SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0928/2023-S4

I.1. Contenido de la demanda

Por memoriales presentados el 30 de agosto de 2021, cursante de fs. 911 a 922; y, de ampliación el 1 de septiembre del mismo año (fs. 1076 a 1077), la parte accionante manifestó los siguientes argumentos de hecho y de derecho:

I.1.1. Hechos que motivan la acción

En su condición de operador de Régimen Aduanero de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo (RITEX), en abril de 2005 importó materia prima (almendra en cáscara) para ser sometida a un proceso industrial de beneficiado y posterior reexportación; sin embargo, la Aduana Nacional de Bolivia (ANB) estableció la existencia de operaciones de importación RITEX no pagadas con la respectiva reexportación o nacionalización de las mercancías, cambiando de régimen aduanero y pagando los tributos respectivos; emitiendo con ello, el año 2019, es decir, quince años después de los señalados hechos, los Proveídos de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) siguientes: AN-GRLGR-SET-PIET-2613/2019; AN-GRLGR-SET-PIET-2612/2019; AN-GRLGR-SET-PIET-2611/2019; AN-GRLGR-SET-PIET-2614/2019; y, AN-GRLGR-SET-PIET-2596/2019, los cuatro primeros de 23 de diciembre y el quinto de 19 del mismo mes y año.

Una vez notificada con los señalados PIET, invocó de manera independiente y para cada caso la prescripción como mecanismo de defensa tendiente a dejarlos sin efecto, pretensión que fue rechazada por la Aduana Nacional; a través de las Resoluciones Administrativas: AN-GRLGR-ULELR-SET-RESADM-148-2020; AN-GRLGR-ULELR-SET-RESADM-149-2020; AN-GRLGR-ULELR-SET-RESADM-150-2020; AN-GRLGR-ULELR-SET-RESADM-151-2020, todas de 16 de octubre; y, AN-GRLGR-ULELR-SET-RESADM-173-2020 de 29 de octubre; razón por la cual, interpuso recurso de alzada ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, entidad que previos los trámites respectivos, mediante Resoluciones de Recurso de Alzada: ARIT-LPZ/RA 0147/2021; ARIT-LPZ/RA 0148/2021; ARIT-LPZ/RA 0146/2021; ARIT-LPZ/RA 0145/2021, todas de 22 de febrero; y, ARIT-LPZ/RA 0171/2021 de 1 de marzo, confirmó las resoluciones impugnadas; y no obstante que contra estas últimas formuló recurso jerárquico, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, mediante Resoluciones de Recurso Jerárquico: AGIT-RJ 0728/2021 de 31 de mayo, AGIT-RJ 0733/2021 de 31 de mayo, AGIT-RJ 0732/2021 de 31 de mayo, AGIT-RJ 0671/2021 de 24 de mayo y AGIT-RJ 0763/2021 de 7 de junio, confirmó las resoluciones de alzada impugnadas.

Similares hechos acaecieron respecto al PIET AN-GRLGR-SET-PIET-2597/2019 de 19 de diciembre, dictado por la Aduana Nacional; contra el cual, también formuló prescripción, la misma que fue rechazada por Resolución Administrativa AN-GRLGR-ULELR-SET-RESADM-21-2021 de 12 de enero, contra la que formuló recurso de alzada, que fue resuelto por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0394/2021 de 17 de mayo, confirmando la resolución impugnada; y no obstante que contra esta última presentó recurso jerárquico, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1106/2021 de 16 de agosto, resolvió confirmar el fallo recurrido.

La AGIT argumentó que la prescripción no operó porque el cómputo ha empezado recién con la notificación con los PIET al sujeto pasivo; debido a que, las Declaraciones Únicas de Importación (DUIs) validadas bajo la modalidad RITEX –declaradas y no pagadas–, adquirieron la calidad de títulos de ejecución tributaria porque no fueron cambiadas de régimen a importación para el consumo dentro del plazo establecido por ley, conforme al art. 108.I núm. 6 del Código Tributario, sustentando así su decisión en el art. 60.II del CTB; argumento que resulta ilegal, porque no existe norma que sustente la facultad de ejecución tributaria después de transcurridos quince años, pues el tiempo ha dejado sin efecto la misma.

Tanto la ARIT como la AGIT omitieron reconocer que la Aduana Nacional, antes de emitir el título de ejecución tributaria, tenía que ejercer sus facultades de investigación, verificación y comprobación respecto a si se reexportó o no la mercancía admitida temporalmente, además de la determinación y liquidación para exigir el cambio de régimen de importación y pago de los tributos adeudados, ello porque la declaración jurada realizada por AMAZONAS el 2005 no es ejecutada en su integridad; de manera que, las indicadas instancias recursivas no realizaron una interpretación sistemática de los arts. 59 numerales 1 y 2, y 60.II del Código Tributario Boliviano (CTB) –Ley 2492 de 2 de agosto de 2003– y, 11 incisos b) y c), y 12 de la Ley General de Aduanas –Ley 1990 de 28 de julio de 1999–, sino una interpretación aislada, mutilada, absurda y arbitraria solo del art. 60.II del CTB, sin consideración de los demás artículos nombrados, al haber asumido que los PIET no tienen un procedimiento previo, como es el caso de las mencionadas facultades, que debieron iniciarse a partir del 2006 hasta el 2010 como plazo máximo; es decir, vencido el periodo de trescientos sesenta días en los que la mercancía debió ser reexportada, pero no esperar quince años para realizarlas y notificar con los PIET, cuando el plazo de la prescripción se encontraba ya vencido, dicho de otro modo, los títulos de ejecución tributaria (DUIs), que dieron origen a los PIET, debieron procesarse inmediatamente vencidos los 360 días en que la mercancía debía ser reexportada y no esperar quince años para cobrar tales adeudos.

La AGIT consideró y ponderó únicamente las normas citadas por la Aduana Nacional; mas no así, del sujeto pasivo, pese a que este tiene igual derecho ante la ley para formular alegatos, empero, estos fueron ignorados totalmente por la AN y la AGIT, ocasionando de esa manera un desequilibrio entre el sujeto activo y el sujeto pasivo tributario, ignorando que, por el tiempo transcurrido, la empresa no tenía pruebas documentales de descargo para desvirtuar el tributo determinado, pues la obligación de conservación de libros y papeles de comercio solo es por cinco años, conforme a lo dispuesto en el art. 52 del Código de Comercio (CCo), norma que tiene relación con el art. 59 del CTB, que establecía que, el término de la prescripción operaba a los cuatro años. 

La declaración única de importación no se convierte automáticamente en un título “ejecutivo”, menos en el caso, donde la importación bajo el régimen RITEX, realizada el 2005, fue reexportada en su totalidad, pero que, por el transcurso del tiempo y al haber operado la prescripción, no puede ser probada por el sujeto pasivo, pues esta no estaba obligada a seguir contando con la documentación por mayor tiempo al establecido para la prescripción.

I.1.2. Derechos y garantías supuestamente vulnerados

La parte accionante denunció la lesión al debido proceso, a la igualdad ante la ley y a la defensa, vinculado al valor justicia y principio de seguridad jurídica, citando al efecto los arts. 13, 115.II, 119 y 120.I de la Constitución Política del Estado (CPE).

I.1.3. Petitorio

Solicitó se conceda la tutela impetrada; y en consecuencia: a) Se declaren prescritas las facultades de la Aduana Nacional de verificar, comprobar, liquidar, y por lo tanto, de ejecutar, respecto a los PIET: AN-GRLGR-SET-PIET-2613/2019; AN-GRLGR-SET-PIET-2612/2019; AN-GRLGR-SET-PIET-2611/2019; AN-GRLGR-SET-PIET-2614/2019; AN-GRLGR-SET-PIET-2596/2019; y, AN-GRLGR-SET-PIET-2597/2019; b) Declare la nulidad de obrados total, hasta fs. 1 inclusive, de los procesos administrativos correspondientes a las indicadas resoluciones; y, c) Condenar en costas y costos, más daños y perjuicios a las entidades demandadas.

I.2.  Audiencia y resolución de la Jueza de garantías

Celebrada la audiencia pública el 15 de septiembre de 2021, según consta en el acta cursante de fs. 1844 a 1848, presentes la parte accionante, al igual que la representación legal de la ARIT La Paz, y ausentes los demás demandados, se produjeron los siguientes actuados:

I.2.1. Ratificación y ampliación de la acción

La parte accionante ratificó los términos expuestos en su memorial de acción de amparo constitucional, y ampliándolos manifestó que: 1) Conforme a lo dispuesto en el art. 108.I num. 6 del CTB, la Declaración Única de Importación RITEX, no pagada o pagada parcialmente se convierte automáticamente en título de ejecución tributaria, facultando en este caso a la Aduana Nacional, a ejercer sus facultades de investigación, verificación y comprobación, conforme al art. 59 num. 1 y 2 del mismo cuerpo normativo anotado, además de las facultades de determinación para liquidar el adeudo tributario, para luego proceder a la ejecución tributaria, facultades que deben ser ejercidas antes de que opere la prescripción; 2) El 2005, Amazonas S.A. realizó ciertamente seis operaciones RITEX, de importación de cáscara de almendra, las que debieron concluir con la reexportación del producto en el plazo máximo de trescientos sesenta días según la norma; sin embargo, a la fecha se ignora por completo si dichas operaciones concluyeron o no con la reexportación o fueron nacionalizadas, empero, el 2019 la Aduana Nacional emitió seis PIET, iniciando con ello el cobro coactivo de los tributos contenidos en las declaraciones únicas de importación, habiéndose invocado por ello, la prescripción como medio de defensa tendiente a dejar sin efectos los mismos, pretensión que fue rechazada por dicha entidad, y confirmada por las instancias de alzada y jerárquico, mediante la emisión de las respectivas resoluciones individuales en cada caso; y, 3) Se debe tener presente que, el plazo regulado para las operaciones RITEX es un término máximo en el cual deben concluir las operaciones, de manera que, aquellas realizadas en abril de 2005 debieron concluir en abril de 2006; a partir de la cual, de no haberse realizado la reexportación o la importación para el consumo, la Aduana Nacional tenía cuatro años más para emitir los PIET; es decir, hasta el 2010, dado que, en ese entonces el plazo de prescripción estaba regulado en cuatro años, aspecto que además se encuentra relacionado con la obligación de mantener los registros de comercio según el Código de Comercio (CCo). 

I.2.2. Informe de las autoridades demandadas

Fabiola Danny Alanoca Catacora y Nelson Eulogio Mondaca, en representación legal de Jorge Eduardo Vildoso Cárdenas, Gerente Regional La Paz de la Aduana Nacional, por memorial presentado el 14 de septiembre de 2021, cursante de fs. 1808 a 1820 vta., y en audiencia, informaron que: i) El 2005, la Agencia Despachante de Aduana Mamoré registró y validó las declaraciones únicas de importación por cuenta de su comitente Corporación Agroindustrial Amazonas S.A., para la importación temporal para perfeccionamiento activo RITEX, de mercancía consistente en almendra con cáscara; el 2019, la Gerencia Regional La Paz de la AN emitió los PIET contra Amazonas S.A.; ante lo cual, el 23 de enero, 9 de marzo y 25 de noviembre, todos de 2020, el sujeto pasivo presentó notas invocando la prescripción de las facultades de la Administración Aduanera, que fueron resueltos por la Aduana Nacional mediante las correspondientes resoluciones, declarando improcedente la prescripción planteada, decisión contra las cuales, la indicada empresa formuló recurso de alzada y jerárquico, que también fueron resueltas por la ARIT La Paz y la AGIT, confirmando la resolución inicial; por lo que, la entidad aduanera inicio la ejecución de la deuda tributaria mediante la aplicación de retención de fondos; ii) La identificación y de los derechos o garantías que se consideren lesionados y el nexo causal que debe existir con los actos acusados como lesivos es importante a los efectos de la tutela impetrada, conforme a los criterios jurisprudenciales desarrollados al efecto, lo que no se observa; iii) De la revisión de los antecedentes se advierte la presencia de actos consentidos libre y expresamente, como es la presentación de la nota de 2 de marzo de 2020, recepcionada el 9 de igual mes y año, por la cual, dicha empresa, respecto a la DUI 2005/841/C-207 de 25 de abril de 2005, señaló que luego de la búsqueda de la documentación de dicho trámite, la misma no pudo ser habida; además de haber admitido en el memorial de acción de amparo, que el accionante realizó la importación de la mercancía bajo el régimen RITEX; razón por la cual, corresponde rechazar o denegar la tutela impetrada; iv) Se hace inviable que la justicia constitucional ingrese a la revisión de la legalidad ordinaria, dado que no existe una actividad interpretativa realizada por la Autoridad de Impugnación Tributaria, al haber enmarcado dicha autoridad su actuar en la normativa establecida, no constituyéndose el amparo constitucional en una instancia más de revisión del proceso administrativo, con mayor razón si el impetrante de tutela no cumplió con los requisitos establecidos por la jurisprudencia constitucional para ingresar a revisar dicha labor; pues, no se acreditó objetivamente la existencia de un daño irremediable e irreparable de no otorgarse lo solicitado, tampoco se acreditó el daño que podría ocasionar en caso de no obtener la tutela de manera oportuna, cuando dicha carga le correspondía al solicitante de tutela, debiendo por ello denegarse la tutela sin ingresar al fondo; v) Llama la atención que el accionante, teniendo conocimiento que la deuda tributaria contraída se encuentra plenamente vigente y en etapa de ejecución a través de los PIET, cuyo actos además son inimpugnables, pretenda dilatar y perjudicar directamente los intereses del Estado, con referencia a la recuperación de los tributos adeudados, de manera que los argumentos del accionante se encuentran fuera de contexto, lo que impide ingresar a verificar el fondo de lo alegado; vi) El impetrante de tutela únicamente recurre a la cita de páginas de internet y la transcripción de normativa tributaria, sin mencionar los argumentos expuestos en su oposición a la ejecución tributaria y en los recursos de alzada y jerárquico presentados, haciendo inviable la verificación de si existió o no vulneración a sus derechos o garantías, pues no se explica porque la labor interpretativa resultaría insuficientemente motivada y arbitraria, no se identifica el tipo de interpretación omitida o qué tipo de interpretación debió haberse efectuado, tampoco la norma que fue interpretada de manera arbitraria, carencia que no puede ser suplida por la Jueza de garantías en respeto al debido proceso y al juez natural, independiente e imparcial; vii) Los arts. 291 y 317 no fueron parte de la fundamentación de las resoluciones emitidas por la Administración Aduanera, por lo que la norma aplicable en las resoluciones observadas es la Ley 2492, sin modificaciones, lo que denota una correcta apreciación de la normativa vigente, más cuando el art. 4 del DS 27874, regula los títulos de ejecución tributaria y su ejecutabilidad; viii) La obligación de ejecutar los tributos no es lo mismo que la ejecución o procesamiento de las sanciones emergentes del incumplimiento o dejadez del sujeto pasivo, al tener diferente manera de procesamiento y que se sigue de forma separada; en tal sentido, ante el incumplimiento de la reexportación o nacionalización para el consumo dentro del plazo legal, por una parte se generó automáticamente una deuda tributaria autodeterminada, por otro lado, se da una omisión de pago, y finalmente se establece un incumplimiento de regularización; ix) El accionante sostiene que la Aduana Nacional debió ejercer tres facultades previas antes de emitir los PIET, sin considerar que, por disposición del art. 4 del DS 27874 de 26 de noviembre de 2004, la ejecutabilidad de los títulos de ejecución tributaria procede al tercer día de la notificación con los PIET, no siendo necesario ejercer las facultades de control, verificación o fiscalización de las importaciones realizadas por el operador; x) Conforme establece el art. 108.I num. 6 del CTB, concordante con el art. 60.II del mismo cuerpo normativo, el inicio del cómputo de la prescripción es el día siguiente de la notificación con el PIET; xi) De los antecedentes se hace evidente que los dos puntos en controversia radicaban sobre: Las facultades de controlar, investigar, verificar, comprobar, fiscalizar y determinar; y, la prescripción de la facultad de ejecución tributaria, aspectos que fueron respondidos de manera fundamentada y motivada por las autoridades demandadas, concluyéndose que, al tratarse de una autodeterminación por el sujeto pasivo, en fase de ejecución no se justificaba ingresar a analizar las anteriores facultades, pues las autoridades demandadas obraron conforme a los arts. 94 y 108 num.6 del CTB, 9, 11 y 12 de la LGA y 10 del DS 25870, interpretando y aplicando correctamente la ley al caso concreto; xii) En cuanto a la acusada lesión al derecho de igualdad ante la ley, por presunta omisión indebida de la AGIT, no resulta evidente; toda vez que, esta última señaló que la citada autoridad realizó una correcta aplicación de la normativa vigente, describiendo una debida fundamentación a los planteamientos expuestos, ello tomando en cuenta que la normativa aplicada a las resoluciones observadas es la Ley 2492, sin modificaciones; xiii) Sobre el derecho a la defensa, también acusado como lesionado, el impetrante de tutela accionó todos los mecanismos previstos en la normativa correspondiente, todo con el propósito de hacer valer sus derechos, siendo una muestra de ello los recursos de alzada y jerárquico presentados en sede administrativa, y si bien señala que por el tiempo transcurrido no tenía pruebas de descargo para desvirtuar con documentales el tributo determinado, dicho argumento no tiene asidero, dado que las declaraciones únicas de importación fueron registradas, validadas y tramitadas bajo la modalidad RITEX, sin que hubiera modificado dicho régimen de importación para consumo durante los 360 días, incumpliendo de esa manera los requisitos de la exención prevista en el art. 172 del DS 25870 y la RD 01-033-04, originando que las DUIs no pagadas, correspondiente a tributos aduaneros, se constituyan en títulos de ejecución tributaria autodeterminada por el mismo sujeto pasivo, la cual debe ser cobrada de manera directa, sin previa investigación, verificación, comprobación de adeudo tributario dentro de un proceso de determinación; y, xiv) La administración tributaria, al momento de emitir las resoluciones administrativas por las que declaró la improcedencia de la prescripción invocada por el ahora accionante, realizó una correcta aplicación de la normativa legal vigente; por lo que, circunscribió su respuesta a lo peticionado. En audiencia agregó que no se precisa cuál el hecho o acto con el que la administración aduanera, también demandada en esta acción de tutela, hubiera lesionado los derechos de la accionante, pues los actos que emitió fueron pronunciados el 2021, de manera que la acción planteada en su contra resultaría extemporánea. Con base en los indicados argumentos, solicitó se rechace, improceda o se deniegue la tutela impetrada.

Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, no presentó informe sobre la acción de amparo constitucional y tampoco asistió a audiencia; sin embargo, se advierte el apersonamiento y solicitud de audiencia virtual impetrada mediante memorial presentado el 14 de septiembre de 2021 (fs. 1093) por Lourdes Marisol Feraudi Furnier y Cinthia Nina Corrales, en representación legal de la mencionada autoridad, apersonamiento que sin embargo fue rechazado por la Jueza de garantías en audiencia de amparo, por insuficiencia del poder de representación adjunto.

María Esperanza Oporto Torrez, Directora Ejecutiva de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz, tampoco presentó informe y no asistió a la audiencia de amparo; no obstante, se advierte que mediante memorial presentado el 13 de septiembre de 2021 (fs. 1089), Mirtha Helen Gemio Carpio y Juan Carlos Guzmán Ruiz, en representación legal de la mencionada autoridad, se apersonaron y solicitaron audiencia virtual, petición que fue rechazada en audiencia; así como, su apersonamiento por insuficiencia del poder de representación adjunto.

I.2.3. Resolución

La Jueza Pública Civil, Comercial y Familiar Tercera de Riberalta del departamento de Beni, constituida en Jueza de garantías, a través de la Resolución 04/2021 de 14 de septiembre, cursante de fs. 1849 a 1858 vta., concedió en parte la tutela, ordenando a la Autoridad General de Impugnación Tributaria, emitir nueva resolución jerárquica en los procesos administrativos con los Códigos: AGIT/0466/2021/LPZ-0677/2020; AGIT/0467/2021/LPZ-0678/2020; AGIT/0465/2021/LPZ-0676/2020; AGIT/0464/2021/LPZ-0675/2020; AGIT/0502/2021/LPZ-0773/2020; y, AGIT-RJ 1106/2021 de 16 de agosto, sea en el plazo de cuarenta y ocho horas de su legal notificación, manteniendo y aplicando los lineamientos de la prescripción descritos en los fundamentos del fallo, en cuanto a la determinación de la prescripción y su cómputo, respetando los arts. 59, 60 y 61 de la Ley 2492, vigente a esa época, en relación con los arts. 1503 y 1505 del Código Civil (CC); denegando la tutela en cuanto a la nulidad de obrados impetrada. Decisión asumida bajo los siguientes fundamentos: a) Al existir una deuda tributaria de la empresa accionante el año 2005, el cómputo de la prescripción prevista en el art. 60 del CTB inició el 2006, teniendo la administración aduanera el plazo de cuatro años para iniciar las acciones de cobro, bajo sanción de caducidad en caso omisión, sin embargo, al haber sido notificada Amazonas S.A. el 2020 con los procesos de cobro (PIET); es decir, transcurridos más de diez años del tiempo establecido, es contrario a la norma el pretender hacer efectivo dicho cobro, al haber caducado por el transcurso del tiempo; b) El argumento expuesto por la Aduana Nacional, en sentido que el inicio del cómputo de la facultad de ejecución tributaria es a partir de la apertura del cobro tributario con los PIET, es erróneo; dado que, bajo ese entendimiento, se dejaría en inseguridad al contribuyente, supliendo la negligencia de los funcionarios, pretendiendo el cobro de una deuda que no fue ejecutada oportunamente; y, c) Si bien la administración aduanera inició acciones de ejecución tributaria contra la empresa Amazonas S.A., las mismas no suspendieron la prescripción entre los años 2006 al 2010, toda vez que, los plazos ya se encontraban vencidos; de manera que, al haberse rechazado la prescripción opuesta por el contribuyente en el caso, no obraron conforme a la ley, habiendo transgredido lo dispuesto en los arts. 59 y 60 de la Ley 2492, con relación a los arts. 1503 y 1505 del CC.