SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 1171/2023-S1

I.1. Contenido de la demanda

Por memoriales presentados el 25 de febrero y 13 de mayo de 2022, cursantes de fs. 184 a 199 vta. y 227 a 243, la parte accionante expresó los siguientes fundamentos de hecho y de derecho:

I.1.1. Hechos que motivan la acción

El 31 de octubre de 2019, la Gerencia Distrital La Paz II del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) emitió el Auto Inicial de Sumario Contravencional (AISC) 311925002855, en contra de J&B Wayar, abogados S.C., por la supuesta omisión de pago de declaraciones juradas, que le daba un plazo para pagar hasta el décimo día de su notificación con tal determinación, para que se beneficie con la reducción del 80% de la sanción, también le otorgó el plazo de veinte días, para presentar descargos u ofrecer pruebas, por lo que su notificación fue realizada mediante el Buzón Tributario el 31 de octubre de 2019, constituyendo la primera lesión al debido proceso, toda vez que la Administración Tributaria omitió su deber de notificación de forma personal en su domicilio fiscal o en su correo electrónico al tratarse de un procedimiento sancionador, según lo previsto por los arts. 68.1,6; 83 bis y 84 del Código Tributario Boliviano (CTB) cuando se trata de actos que impongan sanciones o plazos; posteriormente, el 27 de diciembre del mismo año, el SIN La Paz, emitió la Resolución Sancionatoria (RS) 181925003903, imponiéndole una multa igual al 100% del tributo omitido y le dio un plazo para interponer algún recurso, o la posibilidad de que si pagaba la deuda tributaria antes de la presentación del mismo, le otorgaba un beneficio de reducción de la sanción en un 60%, además de indicarle, que vencido el plazo se le iniciaría las medidas coactivas de cobro, también la Resolución Sancionatoria fue depositada en el Buzón Tributario, el 15 de enero de 2020, omitiendo lo previsto en los               arts. 84 y 83 Bis del CTB, 12 del Reglamento del Código Tributario Boliviano (RCTB) y el Decreto Supremo (DS) 27310 de 9 de enero de 2004 modificado por el DS 2993 de 23 de noviembre de 2016, agravando de forma reiterada su situación al no tener conocimiento real de dichos actuados en su oportunidad, no pudiendo hacer uso de la vía recursiva, ni obtener los beneficios que la ley le concedía; además de forma simultanea el 27 de diciembre de 2019, el SIN La Paz emitió el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) 331925004327, el cual también fue enviado al Buzón Tributario el 15 de enero de 2020, incumpliendo su deber de notificar sus actos a su domicilio y una vez vencidos todos los plazos, un funcionario del SIN La Paz se comunicó vía telefónica, para indicarle que se le inició la ejecución tributaria y le invitó a apersonarse a sus oficinas; por lo que la administración tributaria estaba consciente de que no tenía ningún conocimiento de aquellas actuaciones, por lo que hubo una práctica reiterada de mala fe, con el uso del Buzón Tributario en lugar de notificarle a su domicilio fiscal o en su caso a la dirección electrónica declarada; el 20 de febrero del citado año, se apersono al Servicio de Impuestos Nacionales, para tomar conocimiento del proceso tributario, donde evidencio que las AISC, RS y el PIET, habían sido enviados al Buzón Tributario y que a pesar de no haber sido abiertos y no existir constancia de ello, se dieron por notificados, a los cinco días del envió, en cumplimiento del art. 6 de la Resolución Normativa de Directorio (RND) 101700000005, y habiéndose constatado de las ilegales notificaciones con el AISC, RS y el PIET, planteó incidente de nulidad el 13 de marzo del mismo año y en respuesta el SIN La Paz, emitió el Auto Administrativo 392025000023 de 10 de junio de similar año, disponiendo el rechazo de la solicitud de nulidad, luego presentó complementación al citado Auto siendo rechazado por Proveído 242025000057 de 13 de agosto del mismo año y notificado el 24 de semejante mes y año, ordenando la continuación de la ejecución tributaria.

Ante ello, el 11 de septiembre de 2020, interpuso recurso de alzada en contra del referido Auto, solicitando se disponga su revocatoria y se declare la nulidad de las actuaciones y el 18 de diciembre del mismo año la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (ARIT) La Paz, emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 1078/2020, disponiendo anular obrados hasta el vicio más antiguo, a fin de que la administración practique nuevas notificaciones de los actos; asimismo dicha resolución fue impugnada por el SIN La Paz mediante recurso jerárquico y resuelta por Resolución de Recurso Jerárquico 0355/2021 de 9 de marzo, donde la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) dispuso anular la señalada Resolución de alzada, en razón de que la misma no tendría una fundamentación expresa de las cuestiones planteadas; en consecuencia, la ARIT La Paz emitió una nueva Resolución ARIT-LPZ 0389/2021 de 10 de mayo que dispuso confirmar el Auto Administrativo y el Proveído impugnado, ante ello planteó recurso jerárquico en contra de la citada Resolución, por lo que los -ahora demandados- emitieron la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1085/2021 de 10 de agosto.

En la citada Resolución Jerárquica, los ahora demandados expresaron diversas excusas y justificativos para no reconocer su estado de indefensión, ya que no tuvo oportunidad de ejercer la legitima defensa de sus intereses desde la emisión del AISC, RS y el PIET y que no puede ser justificada en disposiciones reglamentarias de la RND 101700000005, aplicándola por encima del art. 83 bis del CTB, la cual fue interpretada de forma errónea; por lo que las autoridades accionadas pretendieron negar la existencia de la lesión al derecho a la defensa, al haber señalado que el art. 12 de la citada RND, le imposibilitaba alegar desconocimiento de la notificaciones depositadas en el Buzón Tributario, sin embargo esta obligatoriedad reglamentaria de revisión del Buzón Tributario es contradictoria con el tenor del art. 83 bis del CTB con relación a la notificación electrónica, que establece en primer lugar la notificación al correo electrónico fijado por el contribuyente y alternativamente se daba la asignación de una dirección electrónica por parte del SIN, por lo que el mismo, omitió su deber de información al contribuyente, ya que tenía diversos mecanismos adicionales para garantizar al contribuyente el conocimiento efectivo de los actuados administrativos y también disponía de un número de teléfono del representante legal, sin embargo la administración tributaria nunca busco garantizar la notificación real del contribuyente y contrariamente procuro seguir las formalidades reglamentarias de la RND, además de indicar en la Resolución impugnada que el contribuyente no podía alegar indefensión, señalando “…se habría puesto voluntariamente en ese estado al no revisar el Buzón Tributario” (sic), por lo que validaron las actuaciones inconstitucionales y lesivas del SIN al tomar en cuenta dichas formalidades reglamentarias por encima de la disposición legal establecida en el art. 83 bis del CTB que le faculta al contribuyente el otorgar una dirección electrónica para ser notificado, la cual también debió ser aplicada en el marco general del art. 84 del mismo código, pero la administración tributaria actuó de mala fe lesionando su derecho a la defensa.

Los demandados aplicaron de manera preferente la norma reglamentaria (art. 10 de la RND 101700000005) por encima del arts. 83 Bis del CTB y que esta establece la notificación al correo electrónico fijado por el contribuyente como opción prioritaria y al no haber considerado el deber de información que tenía el SIN según lo dispuesto por el art. 12.II del DS 27310 incurrió en la lesión a la aplicación objetiva del ordenamiento jurídico, por la incorrecta interpretación normativa aplicar la citada Resolución Normativa de Directorio por encima de la garantía prevista en los arts. 83.II bis del CTB y 12.II del DS 27310, vulnerando el derecho a la debida motivación de las resoluciones administrativas, porque no aplicaron los métodos (literal, teleológico y sistemático de interpretación normativa) y que el SIN La Paz en abuso de su potestad tributaria y de forma arbitraria eligió utilizar el buzón tributario cuando el Código Tributario Boliviano, habilitaba al contribuyente a declarar un correo electrónico para las notificaciones, desconociendo en absoluto tal norma y que por el principio de jerarquía normativa prevalece sobre la                       RND 101700000005 la cual es reglamentaria.  

I.1.2. Derechos y garantías supuestamente vulnerados

La parte accionante alega la lesión de su derecho al debido proceso en sus vertientes derecho a la defensa, a la aplicación objetiva del ordenamiento jurídico y a la debida motivación de las resoluciones administrativas, citando al efecto los arts. 115.II y 117 de la Constitución Política del Estado (CPE); y, 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (CADH).

I.1.3. Petitorio

Solicita se conceda la tutela impetrada y, en consecuencia se disponga: a) La anulación de la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1085/2021 de 10 de agosto y el      Auto motivado AGIT-RJ 078/2021 de 25 de agosto; y, b) Se ordene a la autoridades demandadas que dicten nueva Resolución de recurso jerárquico, en la que se considere la lesión al debido proceso en su vertiente derecho a la defensa y se disponga la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo, es decir, inclusive hasta la notificación con el Auto Inicial de Sumario Contravencional y todas las demás actuaciones, incluyendo la emisión de la Resolución Sancionatoria y el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria.

I.2. Audiencia y Resolución de la Sala Constitucional

Celebrada la audiencia pública el 29 de julio de 2022, según consta en acta cursante de fs. 624 a 632, se produjeron los siguientes actuados:

I.2.1. Ratificación de la acción

La parte accionante a través de su representante, ratificó el tenor íntegro de la acción de amparo constitucional interpuesta.

I.2.2. Informe de las autoridades demandadas

Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva General de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, a través de su representante legal, presentó informe escrito cursante de fs. 612 a 619 vta., en el cual señaló:            1) En cuanto a la forma, no existe relación de causalidad entre los hechos y la lesión acusada; y, de acuerdo al Auto Constitucional 0099/2012-RCA de 6 de junio, se debe acreditar el derecho vulnerado, por lo que es preciso que exista una relación de causalidad en el hecho que sirve de fundamento y la lesión causada al derecho o garantía, sin embargo, en la presente acción de defensa no se individualizo cual sería el hecho en el que habría incurrido la autoridad demandada y como supuestamente hubiese vulnerado sus derechos y garantías, además, la presente acción tutelar no cumple con los requisitos establecidos, siendo sus argumentos imprecisos, incongruentes y sin fundamento, por lo que no puede ser tomada como una instancia casacional, citando la SCP 0151/2015-S2 de 25 de febrero, la cual refirió que la acción tutelar no debe confundirse con un recurso casacional frente a una decisión judicial adversa; 2) En cuanto al fondo de la acción de amparo constitucional, la Resolución Jerárquica se sujetó al procedimiento previsto en el art. 211 del CTB respecto a las notificaciones electrónicas en el proceso sancionatorio y de acuerdo al art. 64 del CTB, el sujeto activo puede dictar normas para la aplicación de las normas tributarias, siendo el objetivo de la                                   RND 101700000005 reglamentar las notificaciones electrónicas mediante el buzón tributario de la oficina virtual a fin de dar operatividad el art. 83 bis del CTB y                      12 del RCTB modificado por la Ley 812 y el DS 2993, en ese entendido una forma valida de notificación es mediante el buzón tributario habilitado por la oficina virtual en la que la administración tributaria deposita los documentos electrónicos de los actos administrativos sujetos a diligencia; 3) Dentro el presente caso, el sujeto pasivo a partir del 20 de diciembre de 2010 tiene el “Alta de Tarjeta/Oficina Virtual“ (sic), contando la credencial de acceso y su respectivo usuario y contraseña en la oficina virtual, además el buzón tributario ya se encontraba disponible a partir del 1 de marzo de 2018, por lo que las notificaciones realizadas al sujeto pasivo no se advierten como ilegales, además el mismo no demostró porque motivo no se podía notificar mediante los medios electrónicos, no siendo evidente la vulneración al derecho a la defensa; 4) La Resolución Jerárquica realizó una correcta interpretación de la norma y los antecedentes del proceso, porque no solamente sustento su decisión en la Resolución Normativa de Directorio, sino en el art. 83 bis del CTB y la disposición cuarta de la Ley 812, conforme se advierte en los numerales xiii, xiv, xvi y xvii del punto IV.4.1 de la Resolución Jerárquica; 5) La parte accionante también alega que la notificación al correo electrónico fijado por el contribuyente y alternativamente se realizará a la dirección electrónica por el SIN, al respecto dicho argumento no fue observado en la impugnaciones efectuadas ante la ARIT y la AGIT vulnerando el principio de congruencia; y, 6) En consecuencia el hecho de que no haya administrado el buzón tributario no invalida las notificaciones, toda vez que fue su descuido y dejadez del contribuyente de realizar la revisión y seguimiento del mismo, por lo que no se demostró por parte del accionante las razones por las cuales la Resolución del Recurso Jerárquico vulneró sus derechos y garantías, por lo que se debe denegar la tutela solicitada.

En audiencia agregó los siguientes argumentos: i) La Resolución Normativa de Directorio en su art. 15 reglamenta el procedimiento para la notificación por medios electrónicos refiriéndose específicamente a las alertas y comunicaciones, que a criterio del accionante no se hubiesen realizado a efectos de asegurar el conocimiento de las notificaciones, pero en su parágrafo I y II del citado artículo refiere que los sujetos pasivos deben actualizar los datos de contacto en el padrón nacional de contribuyentes del régimen general como son los correos electrónicos, números de celulares y teléfonos fijos a través de la oficina virtual del SIN, además la RND 10-0030-16 de 27 de noviembre establece en su art. 3 la obligatoriedad de los sujetos pasivos para su actualización de datos “consistentes en correos electrónicos, numero de celular y número telefónico en el padrón nacional de contribuyentes a través de la oficina virtual en el presente caso la parte accionante observa que no se ha realizado estas alertas y comunicaciones sin embargo, pretende que estas alertas y comunicaciones se lleven a cabo era precisamente la actualización de este correo electrónico, celular u otros datos” (sic); ii) El art. 5 de la RND 10-0030-16 fue emitida para operativizar la notificación por medios electrónicos que ha sido incorporada por la Ley 812 y que su incumplimiento constituye una contravención tipificada como incumplimiento de deberes, “en este caso al no existir un correo electrónico que hubiera suido proporcionado o modificado actualizado por parte de la sociedad civil Wayar ente la administración tributaria, lo que se ha hecho en este caso es que la administración tributaria ha realizado la notificación tributaria”  (sic) y de la revisión de actuados la parte accionante tiene acceso a la oficina virtual desde la gestión 2010; y, iii) Sobre la identificación del correo electrónico de la parte accionante, se le dijo específicamente que antes que pueda conectarse primero debe activar su cuenta eso significa que la actualización o modificación de correo electrónico que pretendía realizar la parte accionante no ha sido concluida, por lo que no merecía ser tomada en cuenta.  

José Alonso Mendoza Cuevas, Sub Director de Recursos de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, por informe escrito presentado el 28 de julio de 2022, cursante a fs. 259 y vta., alegó que: a) Sobre la legitimación pasiva y de acuerdo a las labores que desempeña, solamente legalizo las copias de las Resoluciones jerárquicas emitidas para la notificación a las partes, motivo por el cual figura su nombre en las copias legalizadas; b) Citó la SCP 0669/2015-S2 de  10 de junio, que se refiere que al ser funcionario y sin haber participado del acto, carece de legitimación pasiva para ser demandado; y; c) En ese contexto, conforme a lo establecido en los arts. 128.III de la CPE y 56 del Código Procesal Constitucional (CPCo), el accionante identificó adecuadamente a la parte accionada que dictó el fallo y que al carecer de legitimación pasiva, solicita se le excluya de la presente acción de amparo constitucional.    

I.2.3. Intervención del tercero interesado

Ranulfo Prieto Salinas, Gerente Distrital La Paz II del SIN, en audiencia mediante su abogada alegó que: 1) Las actuaciones desarrolladas desde el inicio, hasta la culminación del proceso fueron acordes a normativas que evocadas y aplicadas, porque las mismas son notificadas en el Buzón Tributario y que el no haberse aperturado y no haberse fijado para poder verificar que en ese Buzón Tributario tenía la notificación con el Auto  Inicial de Sumario Contravencional, así como aquellas que devienen propiamente de todas las actuaciones que dieron lugar inclusive hasta la generación del Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria; 2) La presente solicitud de tutela tiene tintes de inconstitucionalidad, toda vez que la parte accionante señala que los arts. 6, 7, 10 y 12 de la RND 101700000005 son contrarios y no guardaría armonía con el art. 83 del CTB y su Decreto Reglamentario, motivo por el cual refiere que la AGIT no debía aplicar por encima de las normas citadas; 3) La SCP 0443/2012 de                 22 de junio, estableció que la acción de amparo constitucional no resuelve aspectos de constitucionalidad e inconstitucionalidad, por lo que el accionante no podía pretender dentro de la presente acción que se resuelva hechos inherentes a la constitucionalidad de la Resolución Normativa de Directorio, y que por su naturaleza tendrían que ser ventilados mediante la acción de inconstitucionalidad; 4) Mientras no exista una declaratoria de inconstitucionalidad de la Resolución Normativa de Directorio, que desde su promulgación el 17 de marzo de 2017, es obligación del contribuyente dar cumplimiento a la misma, ya que el DS 27310 establece que la administración tributaria emitirá normas reglamentarias, también el art. 64 del CTB establece que se puede emitir reglamentos; y, 5) Al no existir norma que declare la inconstitucionalidad del Reglamento de notificaciones electrónicas, es obligación del accionante cumplir a cabalidad dicha normativa, por lo que no puede señalar que se le causó indefensión, habiéndose notificado con todos los actos administrativos a través del buzón tributario, solicitando se deniegue la tutela impetrada. 

I.2.4. Resolución

La Sala Constitucional Cuarta del departamento de La Paz, mediante Resolución 194/2022 de 29 de julio, cursante de fs. 633 a 642, concedió la tutela solicitada, disponiendo dejar sin efecto la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1085/2021 de 10 de agosto y el Auto motivado AGIT-RJ 078/2021 de 25 de agosto, agregando que, en el término que establece su procedimiento se emita nueva Resolución Jerárquica  que lleve a contemplar el análisis respecto a la eficacia de la notificación real que pueda haber realizado la parte demandada, a los efectos de establecer o prevenir la posible vulneración de derechos y garantías que repercuten al derecho a la defensa; en base a los siguientes fundamentos: i)  Si bien es cierto que el art. 83 del CTB, establece que los medios de notificación y actuaciones de la administración tributaria, pueden ser realizadas por medios electrónicos, personalmente, por cédula o por edicto, entre otras y que la Ley 812 de 30 de junio de 2016, incorporo el art. 83 bis sobre la notificación por medios electrónicos, para los casos en que el contribuyente o tercero responsable señale un correo electrónico o este le sea asignado por la administración tributaria en la cual la VC, AISC, RD, RS y cualquier otra actuación de la administración tributaria podrá ser notificada en ese correo electrónico; ii) La Resolución Normativa de Directorio 10-0030-16 de 27 de noviembre de 2016, establece en su art. 3, una obligatoriedad que tiene el sujeto pasivo de verificar la oficina virtual y que conlleva a exigirse como un requisito la actualización de los datos que podrían dar lugar a la potestad desarrollada en cuanto al cumplimiento de ese deber y que el art. 5 de dicha normativa, estable que se tendría como contravención, si es que el sujeto pasivo no lograría actualizar, pero qué necesidad tendría poder actualizar si los datos ya están señalados como correo electrónico, números de teléfonos fijos y celulares como un medio de comunicación; iii) Sin embargo, aquella dirección otorgada como Buzón Tributario, no ha sido verificada ni aperturada por el accionante, no tomando conocimiento hasta el momento de recibir la llamada del SIN en etapa de ejecución tributaria y al no tener certeza plena la administración tributaria que el accionante no pudo verificar su Buzón Tributario donde se le habría dejado las diferentes notificaciones, ello hace ver que la eficacia de una notificación, en la primera actuación inclusive en procesos disciplinarios a la cual son sometidos los servidores públicos, la primera, siempre debe ser puesta en conocimiento en un medio aceptado por la norma o que pueda generar certeza de poder activar un derecho a la defensa y no es suficiente que se tenga que decir que al tener una plataforma, buzón tributario y/o una tarjeta magnética, pues la finalidad y el objetivo de una notificación es que se garantice materialmente la notificación como se hace a cualquier administrado que es sujeto de una fiscalización como es de colar en su puerta a efectos de que pueda tener certeza sobre la eficacia de una notificación y que en este caso no ha ocurrido; iv) La Resolución jerárquica ingresó a analizar los fundamentos de la Resolución de Alzada, el cual refiere que el sujeto pasivo a partir del 20 de diciembre del año 2010, tiene el alta de tarjeta -oficina virtual-, o sea la tarjeta magnética, además la oficina virtual se encontraba en funcionamiento a partir del 1 de marzo de 2018, para el resto de contribuyentes según la disposición final segunda parágrafo I de la RND 101700000005 y que las constancias de notificación electrónica se consigna en la fecha de envío al buzón tributario de 31 de octubre de 2019 y 15 de enero de 2020, aclarando además que el quinto día fue el 7 de noviembre de 2019 para el AISC y 23 de enero de 2020, para las RS y el PIET, por lo que no se advirtió que las notificaciones en buzón tributario sean ilegales o vulnere lo establecido en los arts. 83 bis y 84 del CTB, si se hubiese cumplido con la eficacia material de haber logrado aperturar, apretar la tecla, o verificar, pero si ambos traen en la evocación de aclaraciones, que no ha sido abierto, ni consultado, sin embargo un funcionario del SIN La Paz le llama por teléfono o celular y lo cual no fue desmentido por la autoridad accionada para decirle que ya está en ejecución tributaria, ese acto da a entender que el razonamiento esbozado en la Resolución Jerárquica no logró ingresar a analizar la eficacia de la notificación y que pueda establecer su conocimiento, pues para ello, el SIN La Paz mediante un proceso de fiscalización o un otro procedimiento, tiene que tener conocimiento efectivo de que contra el mismo se le está haciendo un acto de fiscalización y al no hacerlo se desconoció el derecho a la notificación eficaz, así como es el derecho a la información, repercutiendo a la defensa misma; y, v) La autoridad administrativa tiene la facultad discrecional de emitir las diferentes normativas o reglamentaciones, pero jamás irán en contra de la norma sustantiva del Código Tributario Boliviano, es por ello, que un Decreto Supremo que ha logrado reglamentar el procedimiento de las notificaciones, así como la Resolución Normativa de Directorio señalada, no ha logrado dejar sin efecto el art. 84 el CTB y en la coherencia misma del art. 83 bis del mismo código se ha logrado establecer que la notificación generada desde el inicio del procedimiento administrativo no ha logrado establecer que el administrado haya tenido conocimiento material para poder asumir su defensa pues no es simplemente que la misma debe basarse en simples presunciones, lo que conlleva a establecer que la norma no será simplemente el cumplimiento de una formalidad, sino exigir la eficacia que debe ser realizada mediante una notificación cierta, evidente en la cual el administrado pueda conocer sobre dichos extremos, por lo que la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1085/2021 no ingreso a hacer su análisis respecto a la eficacia de las notificaciones que emerjan de la verdad material de todos los actuados.