SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0484/2023-S3

Mientras que los actos administrativos de trámite o de procedimiento son los pasos intermedios que suelen dar lugar a la obtención del acto final o último o que sirven para la formación del mismo, se refieren expresamente a los procedimientos esenciales y sustanciales previstos y los que resulten aplicables del ordenamiento jurídico, que antes o luego de la emisión del acto administrativo, deben cumplirse. En ese caso, habrá de hacerse una diferenciación, dado que si este tipo de actos tienen incidencia directa con la ejecutividad del acto administrativo definitivo trasuntado en una resolución administrativa, entonces será impugnable en sede administrativa, siendo el único requisito que se deberá recurrir junto con el acto administrativo definitivo, utilizando las vías recursivas establecidas en las normas jurídicas aplicables; en cambio, cuando el acto sea de mero trámite y no guarde relevancia jurídica alguna respecto a la resolución administrativa definitiva, entonces el mismo, queda privado de impugnación alguna; esto en razón a que no constituye una resolución definitiva y tampoco sirve de fundamento a la misma.

Dentro de esa lógica jurídica, el art. 57 de la LPA, establece que los recursos administrativos no procederán contra los actos de carácter preparatorio o de mero trámite, salvo que se trate de actos que determinen la imposibilidad de continuar el procedimiento o produzcan indefensión.

En conclusión, en ambos casos es aplicable lo dispuesto por el art. 27 de la LPA, el cual dispone que los actos administrativos definitivos, los que tengan carácter equivalente y/o los de procedimiento que incidan directamente en la resolución administrativa definitiva, pueden ser objeto de los recursos de impugnación intraproceso y cuando éstos son agotados, la resolución administrativa definitiva adquiere firmeza, o causa estado, y en caso de crear derechos a favor de los administrados, solamente podrían ser modificados merced a un control jurisdiccional ulterior de los actos administrativos, aspecto que deviene del contenido del principio de autotutela, reglado por el art. 4 inc. b) de la LPA. Similar entendimiento se emitió en la SC 1074/2010-R de 23 de agosto, adquiriendo a partir de ese momento, obligatoriedad, exigibilidad, ejecutabilidad y presunción de legitimidad» (las negrillas son nuestras).

III.4.  La impugnación de los actos administrativos constituidos en el
procedimiento administrativo tributario

La SCP 0254/2016-S2 de 21 de marzo, estableció que: “El art. 143 del CTB, señala: ‘(Recurso de Alzada). El Recurso de Alzada será admisible sólo contra los siguientes actos definitivos:

1. Las resoluciones determinativas.

2. Las resoluciones sancionatorias.

3. Las resoluciones que denieguen solicitudes de exención, compensación, repetición o devolución de impuestos.

4. Las resoluciones que exijan restitución de lo indebidamente devuelto en los casos de devoluciones impositivas.

5. Los actos que declaren la responsabilidad de terceras personas en el pago de obligaciones tributarias en defecto o en lugar del sujeto pasivo.

Este Recurso deberá interponerse dentro del plazo perentorio de veinte (20) días improrrogables, computables a partir de la notificación con el acto a ser impugnado’.

Asimismo, el art. 4 de la Ley 3092 [de 7 de julio de 2005], dispone: ‘Además de lo dispuesto por el Artículo 143 de Código Tributario Boliviano, el Recurso de Alzada ante la Superintendencia Tributaria será admisible también contra:

1. Acto administrativo que rechaza la solicitud de presentación de Declaraciones Juradas Rectificatorias.

2. Acto administrativo que rechaza la solicitud de planes de facilidades de pago.

3. Acto administrativo que rechaza la extinción de la obligación tributaria por prescripción, pago o condonación.

4. Todo otro acto administrativo definitivo de carácter particular emitido por la Administración Tributaria’.

Asimismo; el art. 144 del CTB, refiere: ‘(Recurso Jerárquico). Quien considere que la resolución que resuelve el Recurso de Alzada lesione sus derechos, podrá interponer de manera fundamentada, Recurso Jerárquico ante el Superintendente Tributario Regional que resolvió el Recurso de Alzada, dentro del plazo de veinte (20) días improrrogables, computables a partir de la notificación con la respectiva Resolución. El Recurso Jerárquico será sustanciado por el Superintendente Tributario General conforme dispone el Artículo 139° inciso b) de este Código’.

Por otra parte el art. 195 del citado Código, refiere: ‘(Recursos Admisibles).

I. Ante la Superintendencia Tributaria son admisibles únicamente los siguientes Recursos Administrativos:

a) Recurso de Alzada; y,

b) Recurso Jerárquico.

II. El Recurso de Alzada no es admisible contra medidas internas, preparatorias de decisiones administrativas, incluyendo informes y Vistas de Cargo u otras actuaciones administrativas previas incluidas las Medidas Precautorias que se adoptaren a la Ejecución Tributaria ni contra ninguno de los títulos señalados en el Artículo 108 del presente Código ni contra los autos que se dicten a consecuencia de las oposiciones previstas en el parágrafo II del Artículo 109 de este mismo Código, salvo en los casos en que se deniegue la compensación opuesta por el deudor.

III. El Recurso Jerárquico solamente es admisible contra la Resolución que resuelve el Recurso de Alzada.

IV. La interposición del Recurso de Alzada, así como el del Jerárquico, tienen efecto suspensivo’.

Por su parte el DS 27350 [de 2 de febrero de 2004] respecto de los recursos ante la Superintendencia Tributaria ahora Autoridad de Impugnación Tributaria determina:

‘Artículo 5.- (Recursos Admisibles).

I. Ante la Superintendencia Tributaria son admisibles únicamente los siguientes Recursos Administrativos:

1. Recurso de Alzada.

2. Recurso Jerárquico.

II. El Recurso de Alzada es admisible sólo contra los siguientes actos definitivos de la Administración Tributaria de alcance particular:

a) Las resoluciones determinativas.

b) Las resoluciones sancionatorias.

c) Las resoluciones que denieguen total o parcialmente solicitudes de exención, compensación, repetición o devolución de impuestos.

d) Las resoluciones que exijan restitución de lo indebidamente devuelto en los casos de devoluciones impositivas.

e) Los actos que declaren la responsabilidad de terceras personas en el pago de obligaciones tributarias en defecto o en lugar del sujeto pasivo.

f) Los actos definitivos emitidos por la administración tributaria de alcance particular no previstos en los literales precedentes se tramitarán conforme a la Ley de Procedimiento Administrativo y su reglamento.

g) El Recurso de Alzada no es admisible contra medidas internas, preparatorias de decisiones administrativas, incluyendo informes y Vistas de Cargo u otras actuaciones administrativas previas -incluidas las Medidas Precautorias que se adoptaren- a la Ejecución Tributaria ni contra ninguno de los títulos señalados en el Artículo 108 del Código Tributario Boliviano ni contra los autos que se dicten a consecuencia de las oposiciones previstas en el Parágrafo II del Artículo 109 del citado Código, salvo en los casos en que se deniegue la Compensación opuesta por el deudor.

III. El Recurso Jerárquico solamente es admisible contra la resolución que resuelve el Recurso de Alzada’” (las negrillas fueron añadidas).

Para finalizar es necesario precisar que de acuerdo con el art. 1 inc. b) de la LPA, uno de los objetivos de la misma es hacer efectivo el ejercicio del derecho de petición ante la Administración Pública, disposición legal que es aplicable de manera supletoria a los procedimientos administrativos en materia tributaria conforme lo dispone el art. 74.1 del CTB que refiere: “Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa”.

III.5.  Análisis del caso concreto

La parte accionante denuncia la vulneración de su derecho al debido proceso “adjetivo” en su elemento del derecho a recurrir y “sustantivo” en su elemento del derecho a obtener una resolución debidamente motivada o fundamentada por interpretación arbitraria de la ley; puesto que, por Auto de Admisión de 11 de noviembre de 2020, se admitió su recurso de alzada contra la Nota con CITE: SIN/GDCH/DJCC/CC/NOT/2821/2020 de 16 de octubre, y por Auto de Anulación de 29 de enero de 2021, emitido por el entonces Director hoy coaccionado, anuló obrados hasta el vicio más antiguo, que resulta ser el Auto de Observación de 3 de noviembre de 2020; y, mediante Auto de Rechazo de 1 de febrero de 2021, rechazó su recurso de alzada, al carecer la referida Nota la calidad de acto definitivo de carácter tributario; por lo que, planteó recurso jerárquico contra el Auto de Rechazo, que mereció en respuesta el proveído de 23 de igual mes y año, emitido por la Directora ahora accionada, señalando que el recurso jerárquico solo es admisible contra la resolución que resuelve el recurso de alzada, en consecuencia no ha lugar al recurso interpuesto.

Ahora bien, de la revisión de antecedentes, se tiene que la parte accionante denuncia que, admitido el recurso de alzada mediante Auto de Admisión de 11 de noviembre de 2020, pronunciado por el Director Ejecutivo Regional a.i. de la ARIT Chuquisaca contra la Nota con CITE: SIN/GDCH/DJCC/CC/NOT/2821/2020 de 16 de octubre (Conclusión II.3.); posteriormente el Director Ejecutivo Regional de la ARIT Cochabamba en suplencia legal de la ARIT Chuquisaca, por Auto de Anulación de 29 de enero de 2021, anuló obrados hasta el vicio más antiguo, esto es hasta el Auto de Observación de 3 de noviembre de 2020, y mediante Auto de Rechazo de 1 de febrero de 2021, procedió a rechazar el recurso de alzada, al carecer la referida Nota de la calidad de acto definitivo de carácter tributario (Conclusión II.5.); empero, interpuesto el recurso jerárquico contra el indicado Auto de Rechazo, mediante proveído de 23 de igual mes y año, se declaró no ha lugar al mismo, pues de acuerdo con el art. 195.III del CTB, el recurso jerárquico solo era admisible contra la resolución que resolvía el recurso de alzada, la que en el caso concreto no existe (Conclusión II.6.), aspecto que vulnera el derecho al debido proceso en sus elementos de derecho a recurrir y del derecho de obtener una resolución debidamente motivada o fundamentada.

A objeto de establecer si el rechazo al recurso jerárquico interpuesto por la parte accionante vulneró los derechos fundamentales denunciados, es necesario indicar que de acuerdo al razonamiento citado en el Fundamento Jurídico III.3. de esta Sentencia Constitucional Plurinacional, los actos administrativos se clasifican por su contenido en: 1) Actos administrativos definitivos; y, 2) De trámite o procedimiento; los primeros son declarativos o constitutivos de derechos, declarativos porque se limitan a constatar o acreditar una situación jurídica, sin alterarla ni incidir en ella; y constitutivos porque crean, modifican o extinguen una relación o situación jurídica. Éstos se consolidan a través de una resolución definitiva ingresando dentro de este grupo, por vía de excepción, aquellos actos equivalentes, que al igual que los definitivos, ponen fin a una actuación administrativa, que pueden ser objeto de impugnación a través de los recursos administrativos previstos al efecto; estableciendo el art. 56.I de la LPA, que los recursos administrativos proceden contra toda clase de resoluciones de carácter definitivo o actos administrativos que tengan carácter equivalente, siempre que dichos actos a criterio de los interesados afecten, vulneren o pudieran causar perjuicio a sus derechos subjetivos o intereses legítimos.

En ese sentido, se advierte que en respuesta a las consultas realizadas por CITER LTDA. mediante las Notas con Cite CTR OF 084/2020 y Cite CTR OF 085/2020, el Gerente Distrital del SIN Chuquisaca, emitió la Nota con CITE: SIN/GDCH/DJCC/CC/NOT/2821/2020, comunicándole sobre sus facultades para realizar retenciones, proceder con ejecuciones tributarias, realizar la suspensión y oposición de la ejecución tributaria, y la inviabilidad de su solicitud de levantamiento de medidas coactivas de no observarse lo previsto por el art. 55 del CTB, al no ser procedente la devolución de la garantía, en etapa de ejecución (Conclusión II.1.); Nota signada con el número 062010003506, que si bien no tiene el formato de un auto motivado o resolución administrativa, por su contenido y efectos jurídicos, constituye un acto administrativo de carácter definitivo en el que dio respuesta a las peticiones de levantamiento de retención de fondos para cubrir el pago de salarios devengados de los empleados de la parte accionante, cubrir el seguro social, efectuar los aportes a la Administradora de Fondo de Pensiones, sobre la devolución de la diferencia en efectivo consignada en la boleta de garantía BG-020938-0400 por Bs144 000.-, al proceder el recurso de alzada contra un acto administrativo que rechaza la solicitud de planes de facilidades de pago y contra todo acto administrativo definitivo de carácter particular emitido por la Administración Tributaria, de acuerdo con el art. 4.2 y 4 de la Ley 3092 que incorpora al Código Tributario Boliviano, el Título V referido al Procedimiento para el conocimiento y resolución de los recursos de alzada y jerárquico, aplicables ante la Superintendencia Tributaria; acto administrativo contra el que procede el recurso de alzada y posteriormente el recurso jerárquico conforme refiere el art. 195 del CTB concordante con el art. 5 del DS 27350 de 2 de febrero de 2004, lo que permitirá dar por concluida la instancia administrativa y aperturar la competencia en la vía judicial.

Por lo referido, considerando que esta acción tutelar fue formulada con el objetivo de: “DEJAR SIN EFECTO el PROVEIDO de fecha 23 de febrero de 2021, por el cual se ha denegado el Recurso Jerárquico a CITER LTDA. en su totalidad y se de curso al trámite del Recurso interpuesto, en base a los parámetros que se fijen en la Resolución a emitirse y dentro del marco Constitucional y Convencional vigente en el País” (sic); se constata que la Directora ahora accionada, conforme a los razonamientos glosados en el Fundamento Jurídico III.1. de este fallo constitucional, vulneró el derecho al debido proceso de la parte accionante en su elemento de derecho a recurrir, al restringirse la apertura de la competencia de la Autoridad General de Impugnación Tributaria a través del recurso jerárquico con la finalidad de que esta última instancia administrativa conozca y revise la decisión asumida por el entonces Director hoy coaccionado, quien mediante el Auto de Rechazo de 1 de febrero de 2021, rechazó el recurso de alzada contra la Nota con CITE: SIN/GDCH/DJCC/CC/NOT/2821/2020, y en el ejercicio del derecho a recurrir dicho acto administrativo definitivo, la parte accionante pretende sea revisado para lograr su modificación, revocación o sustitución, al considerar que le ocasiona un agravio a su derecho e interés legítimo, correspondiendo restituir el ejercicio de su derecho a la impugnación contra esa decisión de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria que está limitando la posibilidad de que una autoridad superior revise su actuación y la decisión asumida dentro de un debido proceso administrativo, aspecto que amerita conceder la tutela solicitada.

De igual forma, considerando el Fundamento Jurídico III.2. de esta Sentencia Constitucional Plurinacional, se advierte vulneración del derecho al debido proceso en sus elementos de falta de fundamentación y motivación; por cuanto, en el proveído de 23 de febrero de 2021, que indicó: “Con referencia al escrito que antecede por el que se interpone Recurso Jerárquico contra el Auto de Rechazo de 01 de febrero de 2021, emitido por el Director Ejecutivo Regional de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba en suplencia legal de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca, tome en cuenta el impetrante que el párrafo II del artículo 195 del Código Tributario Boliviano, señala expresamente que el Recurso Jerárquico solo es admisible contra la Resolución que resuelve el Recurso de Alzada, en el presente caso, no existe Resolución de Recurso de Alzada, consecuentemente no ha lugar el recurso interpuesto” (sic); al advertirse que no se expusieron las razones jurídicas de hecho y derecho por las que se estaba pronunciando la indicada providencia de esa manera y no de otra, limitándose de manera contradictoria al señalar el art. 195.II del CTB; empero, se transcribió el contenido del parágrafo III del indicado artículo que señala: “El Recurso Jerárquico solamente es admisible contra la Resolución que resuelve el Recurso de Alzada”; más aún cuando en este fallo constitucional se determinó que la Nota con CITE: SIN/GDCH/DJCC/CC/NOT/2821/2020, constituye un acto administrativo definitivo, al estar definiendo derechos de la parte accionante, los que afectan a sus intereses y obligaciones económicas en especial con su capital humano, tal cual explicó en las Notas con Cite CTR OF 084/2020 y Cite CTR OF 085/2020, que envió a la Administración Tributaria del SIN Chuquisaca y que motivaron la emisión de la indicada Nota con CITE: SIN/GDCH/DJCC/CC/NOT/2821/2020; razonamiento que permite, dar curso a la tutela solicitada, al resultar evidente la vulneración del derecho al debido proceso en sus elementos de falta de fundamentación y motivación denunciados como vulnerados.

Por lo expuesto, es necesario aclarar que esta Sala del Tribunal Constitucional Plurinacional, no ingresó a analizar ni valorar el contenido, fundamentos y razones que motivaron el pronunciamiento de la Nota con CITE: SIN/GDCH/DJCC/CC/NOT/2821/2020, menos el Auto de Anulación de 29 de enero de 2021, para determinar si constituyen o no actos propios de la etapa de ejecución tributaria, puesto que, dicho examen de corresponder y de haber sido cuestionado, deberá ser efectuado por la autoridad competente encargada de conocer y resolver el recurso jerárquico, cual es la Autoridad General de Impugnación Tributaria; habiéndose circunscrito el presente análisis a determinar si la Nota de respuesta constituía un acto administrativo definitivo al pretender poner fin con el mismo a la situación jurídica de la parte accionante respecto del cobro de varios adeudos tributarios a cargo de la Administración Tributaria del SIN Chuquisaca, trámite en el que se giró una boleta de garantía sobreestimada y por un monto mayor a la deuda establecida, y si correspondía a las autoridades hoy accionadas rechazar el recurso jerárquico con el argumento referido en el proveído de 23 de febrero de 2021.

En consecuencia, interpuesto el recurso jerárquico ante la emisión de un auto de rechazo al recurso de alzada, corresponde a la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria conceder el mismo y remitir antecedentes al inmediato superior, para que sea esa la autoridad quien con competencia, se encargue de conocer, analizar el caso y resolver la impugnación presentada conforme los arts. 139, 144 y 195.I del CTB y, 23 y 30 del DS 27350.

Para concluir, respecto del segundo petitorio referido a que se deje sin efecto los actos subsecuentes derivados del proveído de 23 de febrero de 2021; al no explicar a qué actos se refiere, ni indicar de qué forma considera que fueron vulnerados, esta Sala del Tribunal Constitucional Plurinacional se ve impedida de realizar dicho examen, correspondiendo denegar la tutela solicitada sobre este punto.

En consecuencia, la Sala Constitucional, al conceder -en parte- la tutela solicitada, obró de manera correcta.

POR TANTO

El Tribunal Constitucional Plurinacional, en su Sala Tercera, en virtud de la autoridad que le confiere la Constitución Política del Estado y el art. 12.7 de la Ley del Tribunal Constitucional Plurinacional; en revisión, resuelve: CONFIRMAR la Resolución 51/2021 de 14 de abril, cursante de fs. 225 a 230 vta., pronunciada por la Sala Constitucional Primera del Tribunal Departamental de Justicia de Chuquisaca; y, en consecuencia:

1°    CONCEDER en parte la tutela solicitada; disponiendo:

a)    Dejar sin efecto el proveído de 23 de febrero de 2021, pronunciado por la Directora Ejecutiva Regional a.i. de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba en suplencia legal de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca, en atención a los fundamentos jurídicos expuestos en este fallo constitucional; y

CORRESPONDE A LA SCP 0484/2023-S3 (viene de la pág. 21).

b)   Que la Directora Ejecutiva Regional a.i. de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Cochabamba en suplencia legal de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca, conceda el recurso jerárquico y remita antecedentes al superior en grado para su tramitación conforme a las disposiciones legales en vigencia.

2°    DENEGAR la tutela solicitada respecto a que se deje sin efecto los actos subsecuentes derivados del proveído de 23 de febrero de 2021, los cuales no fueron identificados y sobre los cuales no existe explicación ni argumentación alguna.

Regístrese, notifíquese y publíquese en la Gaceta Constitucional Plurinacional.

Al no existir consenso en Sala dentro del presente caso, dirime el Ph.D. Paul Enrique Franco Zamora, Presidente; siendo de Voto Disidente la Magistrada, MSc. Karem Lorena Gallardo Sejas.

Fdo. Ph.D. Paul Enrique Franco Zamora

PRESIDENTE

Fdo. Dr. Petronilo Flores Condori

MAGISTRADO