SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0868/2024-S3
Fecha: 02-Oct-2024
SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0868/2024-S3
Sucre, 02 de octubre de 2024
SALA TERCERA
Magistrada Relatora: MSc. Isidora Jiménez Castro
Acción de amparo constitucional
Expediente: 52843-2023-106-AAC
Departamento: La Paz
En revisión la Resolución 0158/2022 de 12 de septiembre, cursante de fs. 279 a 287, pronunciada dentro de la acción de amparo constitucional interpuesta por Víctor Justino Apaza Callisaya contra Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) -representada legalmente en la acción tutelar por Ancira Arancibia Guzmán y Ronald Vargas Choque.
I. ANTECEDENTES CON RELEVANCIA JURÍDICA
I.1. Contenido de la demanda
Por memoriales presentados el 17 de enero y 2 de febrero ambos de 2022, cursante de fs. 188 a 202 y fs. 217 a 225 vta., el accionante, expresó lo siguiente:
I.1.1. Hechos que motivan la acción
El 21 de septiembre de 2017, la Administración Tributaria le notificó de manera personal con la Orden de Fiscalización 17990100180 de 23 de marzo de 2017, comunicándole el inicio de un proceso de determinación en la modalidad de Fiscalización Parcial con alcance a los elementos relacionados al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a las Transacciones (IT), en los periodos fiscales de abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2013; enero, febrero y marzo de 2014, a cuyo efecto, la Administración Tributaria requirió una serie de documentos contables, a fin de analizar el manejo contable en los periodos fiscales observados.
En atención a los requerimientos, en fechas 5 y 16 de octubre de 2017 y 17 de noviembre de la misma gestión, se presentó la documentación requerida para posteriormente ser notificado mediante cédula con la Vista de Cargo 291820000333 de 24 de mayo de 2018, ante la cual presentó sus descargos, emitiéndose en consecuencia la Resolución Determinativa 171820001658 notificada el 28 de agosto del mismo año.
Ante la Resolución, interpuso Recurso de alzada a la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria La Paz (ARIT), que emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT/LPZ/RA 0593/2019, la que anuló la referida Vista de Cargo para que se emitiera un nuevo acto preliminar en cumplimiento del art. 96.I del Código Tributario Boliviano (CTB) y el art. 18 de su Reglamento, confirmándose tal determinación mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0795/2019 de 22 de julio.
El 31 de diciembre de 2019, fue notificado mediante cédula con la Vista de Cargo 291920001605 de 30 de diciembre del mismo año, que estableció la liquidación previa de las obligaciones tributarias por concepto de IVA-Crédito Fiscal, IT-Retenciones, IUE e IUE-Retenciones, de los periodos fiscales de abril de 2013 a marzo de 2014, importe que incluye el tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y multa por incumplimiento de deberes formales, otorgándole el plazo de treinta días para presentar sus descargos; tales descargos fueron presentados el 31 de enero de 2020, y su solicitud de prescripción de las facultades de determinación y cobro de deuda tributaria, pidiendo además declarar la inexistencia de reparos a favor del fisco.
La Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa 172020000720 de 5 de junio de 2020, que ratificó los cargos señalados preliminarmente en la Vista de Cargo 291920001605 de 30 de diciembre, estableciendo un tributo omitido por IVA, IT e IUE de 412.926 UFVs, equivalente a Bs969,230.-(novecientos sesenta y nueve mil doscientos treinta); por tal motivo, al encontrarse agraviados sus intereses, presentó Recurso de alzada el 16 de octubre de 2020, emitiéndose en consecuencia la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ 0867/2020 de 16 de octubre que confirmó la Resolución Determinativa impugnada de su parte, por lo que interpuso recurso jerárquico, que fue resuelto por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0138/2021 de 25 de enero, por la que se anuló la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0867/2020, a objeto que se emitiera una nueva resolución, pronunciamiento congruente conforme a lo dispuesto por el art. 211 parágrafos I y II del CTB.
Ante el citado fallo, la Autoridad de Impugnación Tributaria (ARIT), emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0289 de 29 de marzo de 2021, misma que confirmó la precitada Resolución Determinativa, manteniendo sus efectos, por lo cual su persona interpuso nuevamente Recurso Jerárquico, mereciendo la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0955/2021 de 5 de julio, por la que se confirmó la resolución impugnada de su parte.
La Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0955/2021 de 5 de julio, ahora impugnada, no dio una respuesta adecuada a todos y cada uno de los argumentos planteados, omitiendo valorar las presunciones establecidas por el CTB y justificando el proceder de la administración tributaria; sosteniendo que su persona, dentro el recurso de alzada advirtió sobre la falta de fundamentación de la Resolución Determinativa 172020000720, misma que resulta imprecisa y contradictoria motivación respecto a las observaciones que sustentan la depuración de las facturas de consumo de combustible y compras de repuestos en el análisis del IVA y su componente Crédito Fiscal; ello debido a que las facturas de combustible de los vehículos con placa de control 1731NCU y 631BZT eran incorrectas, en mérito a que no señaló con precisión y certeza indubitable cuál era el motivo y justificación para depurar las mismas, lo que generaba confusión en su persona, al no conocer apropiadamente la justificación o motivo para la depuración de tales notas fiscales, y así poder ofrecer o presentar medios probatorios que desvirtúen los cargos preestablecidos; limitándose la autoridad accionada, dentro de la merituada resolución que ahora impugna, afirmar que la Resolución de Recurso de Alzada se encuentra debidamente motivada y fundamentada, sin realizar ningún tipo de ejercicio lógico que subsuma sus afirmaciones en hechos comprobados para posteriormente contrastarlos con la normativa aplicable al caso.
Dentro de su recurso jerárquico hizo notar también que la autoridad de alzada fundamentó su decisión en el hecho de que su persona supuestamente hubiera declarado verbalmente que los mencionados vehículos, con placa de control 1731NCU y 631BZT, no eran de su propiedad y que hubieran sido utilizados por otras personas, lo que resulta falso, puesto que los mismos son de su propiedad, pero que no fueron inscritos en los registros pertinentes, lo que no fue considerado por la administración tributaria; extremo que resulta relevante porque fue uno de los argumentos centrales de su depuración para beneficio del crédito fiscal.
En cuanto a las facturas de compras relacionadas con repuestos, compras no dosificadas ni declaradas por el proveedor y compras sin respaldo de la efectiva realización de transacción y método utilizado en el tratamiento del IUE; sostuvo que la Administración Tributaria, en total desconocimiento de la realidad económica del sector, observó la falta de vinculación de las facturas de compra de repuestos, que por su propio concepto, se puede deducir que son necesarios para el mantenimiento de los vehículos, cuando se acreditó la relación de los vehículos con placas de control 2873ESE y 1224YTC en la actividad económica que su persona desarrolla, habiendo reiterado el argumento expuesto en el recurso de alzada, que si acaso las facturas por consumo de combustibles de los referidos vehículos fueron validadas, corresponde de igual forma validar las facturas por compra de repuestos.
Denunció además que la autoridad recursiva jerárquica omitió pronunciarse sobre la injustificada exigencia de la administración tributaria de requerir documentos fehacientes de pago para transacciones que no superan los Bs50 000.- (cincuenta mil bolivianos), incurriendo en incongruencia omisiva citra petita.
Finalmente denunció que la autoridad accionada se pronunció de manera escueta respecto a la falta de fundamentación e incongruencia entre el cómputo de facturas de consumo de combustible y la depuración de facturas de compra de repuestos, sosteniendo que debía aclararse si bien los repuestos y el diésel pueden ser necesarios para el mantenimiento y funcionamiento de los activos del contribuyente; empero, no se demostró que las compras fueron utilizadas en los vehículos de su propiedad; por lo que, no se puede establecer que se encuentran vinculadas a su actividad.
I.1.2. Derechos y garantías supuestamente vulnerados
Señaló como lesionados sus derechos al debido proceso, en su vertiente fundamentación, motivación y congruencia; valoración de la prueba y su derecho a la defensa, citando al efecto el art. 115.II de la Constitución Policita del Estado (CPE).
I.1.3. Petitorio
Solicitó se conceda la tutela; y en consecuencia, ordenar: a) Dejar sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0955/2021 de 5 de julio; y, b) Se conmine a la autoridad accionada emita una nueva resolución, observando las omisiones que generaron lesión a sus derechos.
I.2. Audiencia y Resolución de la Sala Constitucional
Celebrada la audiencia virtual el 14 de marzo de 2022, según consta en el acta cursante de fs. 258 a 267, se produjeron los siguientes actuados:
I.2.1. Ratificación y ampliación de la acción
El accionante a través de sus abogados, ratificó in extenso los argumentos contenidos en la demanda tutelar; añadiendo que: 1) El nexo causal entre el acto vulneratorio, la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0955/2021 de 5 de julio, y sus derechos fundamentales, deviene en primer lugar de la incongruencia externa de la Resolución, puesto que la Administración Tributaria hizo valer las facturas de combustible de dos vehículos, con placas de control 2873ESE y 122YTC; sin embargo, de manera contradictoria, dejó de lado las facturas que correspondían a los otros dos vehículos que también fueron presentados ante la autoridad tributaria, pertenecientes a combustibles y arreglos mecánicos que eran de los mismos vehículos, en cuanto a la compra de repuestos, siendo tal contradicción ilógica que se validen facturas de combustible pero no se validen las facturas de compra de repuestos para los mismos vehículos; tampoco resulta razonable que la administración tributaria valide facturas para unos vehículos pero para otros se escude en el argumento carente de motivación que estos no tendrían derecho propietario probado por parte del contribuyente; 2) Otra incongruencia dentro de la referida Resolución es que durante todo el proceso tributario, no se pudo establecer ni explicar cuál es el motivo de exigir documentos fehacientes para transacciones que no superan los Bs50 000.-; tomando en cuenta que ese requisito se encuentra establecido para operaciones superiores, en el caso concreto las operaciones no llegan a ese monto, además que no existe normativa alguna que exija tal requisito; la AGIT, no se ha pronunciado sobre este reclamo, siendo tal omisión de relevancia en la medida que la normativa tributaria solo exige la presentación de tales documentos para transacciones de operaciones que están en esa cifra; y de pronunciarse al respecto, la razón la tendría el contribuyente, en aplicación del art. 90 del CTB, correspondiendo la nulidad de todos esos actos administrativos hasta la resolución determinativa; y, 3) Se tiene que la administración tributaria llegó a la conclusión errónea que los vehículos 1731NCU y 631BZT no son de su propiedad, sin que explique en que prueba se basa para llegar a tal conclusión, además de no valorar ningún elemento probatorio sobre este punto en particular, omisión que fue un elemento agravante en su situación, sin que exista elemento normativo alguno que exija tal elemento al contribuyente.
I.2.2. Informe de la autoridad accionada
Ancira Arancibia Guzmán y Ronald Vargas Choque en representación legal de Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva General a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria AGIT, se apersonaron y presentaron el informe escrito el 11 de marzo de 2022, cursante de fs. 235 a 241 vta., en el que expresaron lo siguiente: i) El peticionante de tutela indica e identifica las supuestas vulneraciones con un acto superado como es la Resolución de Recurso de alzada ARIT-LPZ/RA 0289/2021 de 29 de marzo, olvidando que el acto accionado es la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0955/2021 de 5 de julio, sin individualizar cuál sería el hecho en el que hubiera incurrido la autoridad accionada y menos aún expone razones técnicas y jurídicas por las que la indicada resolución supuestamente hubiera vulnerado sus derechos fundamentales, limitándose a citar hechos parciales, confusos y sobre un acto que no es objeto de la acción tutelar y que carecen de relevancia constitucional, incumpliendo los presupuestos que exige la norma procesal establecidos en el art. 33 en sus numerales 4 y 5 del Código Procesal Constitucional (CPCo), correspondiendo en consecuencia se deniegue la tutela impetrada; ii) La actividad interpretativa adoptada por la instancia administrativa no puede ser motivo de revisión por parte de la justicia constitucional, menos en el presente caso, que no cumple con los requisitos establecidos, siendo sus agravios imprecisos y sin fundamento, por parte del impetrante de tutela; además que esta acción de defensa no puede ser tomada como otra instancia del proceso o una instancia casacional, más aun cuando la misma resulta imprecisa, incongruente con los hechos acaecidos así como con el derecho aplicado; iii) Las actuaciones de la AGIT se sujetaron al procedimiento previsto en la normativa jurídica vigente, así como todos los antecedentes, documentación y prueba presentada, efectuando un análisis técnico jurídico respectivo, contenido en el punto IV.4 de la Resolución ahora impugnada; estableciendo sobre los vicios de nulidad denunciados en la vista de cargo y la resolución determinativa por ausencia de fundamentación, en la observación de las facturas por consumo de combustible, que este punto ya fue objeto de análisis en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0138/2021 de 25 de enero, y que el mismo no fue objeto de impugnación; en consecuencia, señaló que en cuanto a las facturas observadas por consumo de combustible, respecto de los vehículos con placas de control 2873ESE; 1224YTC; 1731NCU y 631BZT, no se encontrarían registrados como activos en la empresa del contribuyente, según verificación de los estados financieros y su documentación de respaldo; pero el contribuyente, al haber presentado documentos de la propiedad de los vehículos con placas 2873ESE y 1224YTC, por lo que en aplicación del principio de verdad material se validaron las facturas correspondientes a los mismos, depurando el crédito fiscal respecto a la compra de combustible en relación de los vehículos 1731NCU y 631BZT, por no demostrar el contribuyente su propiedad, incumpliendo lo determinado por los arts. 70.4; 76 del CTB y 8 de la Ley de Reforma Tributaria (LRT) -Ley 843 de 20 de mayo de 1986-; por lo que la Administración Tributaria de manera puntual estableció que la falta de documentación sobre la propiedad de los referidos vehículos conllevó a la merituada depuración, por lo cual no se evidencia ambigüedad alguna; además hace notar que no se demostró la vinculación de la depuración respecto a los vehículos con la actividad del contribuyente; iv) En cuanto al argumento del solicitante de tutela en sentido que el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), en la búsqueda de la verdad material pudo solicitar al Registro Único para la Administración Tributaria Municipal (RUAT), información sobre la titularidad de los vehículos; y, con esa información conminar al propietario a informar respecto a la titularidad, uso y disposición (enajenación) de los motorizados en cuestión o incluso pudo haberse realizado una inspección ocular de los mismos; corresponde aclarar que la Administración Tributaria al observar desde la Vista de Cargo la falta de presentación de la documentación que demuestre la propiedad de los vehículos, atañe al contribuyente desvirtuar esa observación, conforme a lo dispuesto en el art. 78 del CTB, que quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos; por lo cual, la omisión no puede atribuirse a la Administración Tributaria; v) Respecto a la observación que la Administración Tributaria realizó a las facturas de compras de repuestos y diésel por falta de vinculación, cuando por su propio concepto se puede deducir que los bienes son necesarios para el mantenimiento si se acredita la relación de los vehículos con las placas de control 2873ESE y 1224YTC, se debe aclarar que si bien los repuestos y el diésel pueden ser necesarios para el mantenimiento y funcionamiento de los activos del contribuyente; empero, si no se demuestra que las compras fueron utilizadas en vehículos de su propiedad, no se puede establecer que se encuentren vinculadas a su actividad, como prevé el art. 8 de la LRT; vi) En cuanto a que no se estableció qué es lo que se observó respecto a las facturas no declaradas por los proveedores y que la objeción no es respaldar la transacción, cabe señalar que la Administración Tributaria determinó la observación identificada como facturas no dosificadas ni declaradas por el proveedor conjuntamente con las compras sin respaldo de la efectiva realización de la transacción, si bien tales omisiones son consideradas como responsabilidad de los proveedores; sin embargo, el peticionante de tutela no presentó documentación que demuestre la realización efectiva y la materialización de las transacciones, correspondiendo su depuración del crédito fiscal; por lo que se desestimó lo alegado por el contribuyente en este punto; y, vii) En ese sentido, se tiene que los fundamentos de la acción tutelar y su petitorio no tienen respaldo legal ni fáctico, puesto que la resolución impugnada realizó una correcta interpretación de la norma y los antecedentes del proceso; realizándose una adecuada fundamentación, motivación sobre todos los aspectos observados, siendo necesario recordar que la fundamentación no precisa ser ampulosa o exagerada en sus consideraciones y citas legales, lo que debe ser es concisa, clara y responder a todos los aspectos demandados, lo que ocurrió en el presente caso; además de haber procedido a realizar una valoración de la prueba acorde a la materia, por lo que la acción demandada carece de sustento jurídico; de ahí que la parte accionante debió explicar la ilegalidad de los argumentos empleados por la AGIT, pero no lo hizo, correspondiendo que se deniegue la tutela solicitada.
I.2.3. Intervención de terceros interesados
Jorge Tarquino Torrez, Gerente Distrital El Alto a.i. del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), en su calidad de tercero interesado, por memorial de 14 de marzo de 2022, cursante de fs. 250 a 257 vta., solicitó se tenga presente los siguientes argumentos: a) Hizo conocer que la recategorización del contribuyente Víctor Justino Apaza Callisaya, cambió de jurisdicción de la Gerencia Distrital La Paz a la Gerencia Distrital El Alto del Servicio de Impuestos Nacionales, para tal efecto se adjuntó el reporte impreso de Consulta Padrón, haciendo notar que el solicitante de tutela trató deliberadamente de hacer incurrir en incumplimiento de plazos a esa administración tributaria, con la intención de provocar su ausencia como tercer interesado en la audiencia; b) Los argumentos utilizados dentro de la acción tutelar presentada por el impetrante de tutela son los mismos que fueron valorados y desvirtuados en las diferentes instancias de impugnación en la vía administrativa, advirtiendo que el contribuyente pudo haber recurrido mediante la demanda contenciosa administrativa la decisión asumida por la AGIT; empero, al no impugnar la misma, aceptó tácitamente la fundamentación técnica jurídica descrita en la precitada Resolución de Recurso Jerárquico, por lo que pretender nuevamente en esta instancia la solicitud de nulidad de la citada resolución determinativa, no tiene asidero y mucho menos coherencia legal; añade que el peticionante de tutela incluso comunicó su decisión de interponer la demanda contenciosa administrativa contra el acto que ahora es objeto de la acción tutelar, mediante nota recepcionada el 22 de julio de 2021, incluso éste solicitó la suspensión de la ejecución tributaria, comprometiéndose a presentar la garantía que la normativa legal exige; sin embargo, no presentó la garantía ni la demanda contenciosa anunciada; c) La Resolución Determinativa 172020000720, se encuentra debidamente fundamentada, puesto que contiene exposición de sustento de hecho y derecho, habiendo el impetrante de tutela ejercido ampliamente su derecho a la defensa, presentando su descargos que fueron valorados en la resolución determinativa; siendo claras las citas legales, en la que se apoyó la determinación adoptada; d) En cuanto a la correcta valoración de la prueba, se advierte que estas fueron valoradas también por la ARIT y la AGIT, porque respecto a la depuración de las facturas por consumo de combustible de los vehículos 1731NCU y 631BZT en la Resolución Determinativa 291920001605, de forma clara indica que estas no cuentan con documento de propiedad y tampoco figuran en los estados financieros en la cuenta vehículos, por lo que se incumplió la determinación del art. 70.4 y el art. 76 del CTB; como el art. 8 de la LRT; y, e) En cuanto a las facturas observadas por compras sin la efectiva transacción, en apego a los numerales 4, 5 y 6 del art. 70 del CTB, se tiene que es obligación del sujeto pasivo el demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le corresponden, y en el caso concreto el contribuyente no presentó documentación adicional para demostrar que sus facturas eran válidas como crédito fiscal de los periodos fiscales desde abril de 2013 a marzo de 2014, correspondiente al IVA, IUE Y IT; en virtud de lo expuesto, se concluye que la Administración Tributaria, no obvió ninguna explicación de la depuración de las facturas observadas, porque el contribuyente no pudo demostrar, ni respaldar fehacientemente la realidad económica de sus transacciones, ni pudo demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, respecto al periodo observado, estableciéndose de manera correcta reparos a favor del fisco; por lo que solicita se deniegue la tutela impetrada.
I.2.4. Resolución
La Sala Constitucional Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, mediante la Resolución 0158/2022 de 12 de septiembre, cursante de fs. 279 a 287, denegó la tutela solicitada; determinación asumida sobre la base de los siguientes fundamentos: 1) Resulta ser evidente lo alegado por la autoridad accionada, en mérito a que el impetrante de tutela, dentro de su acción de defensa se centra en cuestionar la Resolución dictada por la ARIT La Paz, omitiendo considerar que la misma se rige por el principio de la subsidiariedad, que opera a partir del hecho de identificar las presuntas cuestiones lesivas, en relación a la última resolución o decisión que emite la autoridad judicial o administrativa; no obstante ello, de un análisis minucioso de la acción tutelar, el solicitante de tutela también pone énfasis en el hecho que la Resolución dictada en grado jerárquico adolece de fundamentación y que no ha dado cumplimiento al principio de congruencia, ello por no haberse pronunciado sobre todos los cuestionamientos alegados en el recurso jerárquico presentado; 2) En ese sentido uno de los alegatos del impetrante de tutela está referido al hecho que la Administración Tributaria a tiempo de dictar la resolución determinativa 172020000720, incurrió en la inobservancia de las determinaciones establecidas en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0795/2019; toda vez que, en relación a las facturas por compras de gasolina y diésel correspondientes a la cédula de análisis, revisión y validación de compras, alegó que la Administración Tributaria, no observó que la Autoridad Jerárquica exigió que las facturas por consumo de combustible fueran uniformes y precisas, evitando ingresar en ambigüedades que fueron detectadas en la Vista de Cargo 291820000333 y la Resolución Determinativa 171829991658; al respecto, de la revisión del recurso de alzada, se tiene que se concluyó que la actividad de la Administración Tributaria, detectó incumplimiento de las obligaciones tributarias, puesto que de la revisión de las facturas de compra observadas, corresponden a gastos por la compra de diésel y gasolina asociados a los vehículos con placas 2873ESE, 1224-YTC; 1731NCU y 631BTZ, pero de la revisión de los estados financieros, los dos últimos vehículos no se encuentran vinculados a la actividad gravada del contribuyente y no pueden ser computables para el beneficio del crédito fiscal; en cuanto a las facturas de repuestos para vehículos, el contribuyente se limitó a presentar facturas, lo que no demostraba por sí mismo la relación con la actividad gravada, sumado al hecho que el contribuyente respecto de los dos vehículos (1731NCU y 631BTZ) no cuenta con documentación alguna para su verificación; estableciéndose el incumplimiento del art. 8 de la LRT, y el numeral 6 del art. 70 del CTB; La Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0955/2021, analizados los argumentos del accionante, arribó a similares conclusiones, además de considerar que éste no acreditó de modo alguno la titularidad de estos dos vehículos, por lo que no se advierte la falta de fundamentación alegada sobre este punto; 3) En cuanto a la presunta ausencia de motivación y fundamentación de la Resolución Determinativa 172020000720, respecto a la depuración de las facturas por consumo de combustible, validándose tan solo los que se asocian a los vehículos con las placas 2873ESE y 1224-YTC, y la confusión provocada por tal determinación, se llega a la conclusión que tales alegatos incurren en ausencia de relevancia constitucional; toda vez, que al estar ya determinado por la Administración Tributaria que el solicitante de tutela no acreditó a través de medio objetivo alguno la titularidad, tenencia de los vehículos (con placas 1731NCU y 631BTZ); 4) En cuanto al cuestionamiento referido a las facturas por compra de repuestos, la Resolución Jerárquica impugnada fue clara al determinar que si las compras no se demuestran que fueron utilizadas en vehículos de su propiedad, no se puede establecer que se encuentren vinculadas a su actividad, conforme lo prevé el art. 8 de la LRT; tal análisis ofreció una adecuada respuesta a todos los argumentos planteados por el peticionante de tutela; y, 5) A pesar de lo previamente detallado, resulta evidente que el peticionante de tutela ha sido sometido a un proceso de fiscalización tributaria desde la gestión 2018, habiéndose emitido distintas resoluciones determinativas, Resoluciones de Recurso de alzada y Resoluciones Jerárquicas, aspectos que son atribuibles a la administración tributaria, cuyos actos, tras ser sometidos a revisión en fase de impugnación, han sido dejados sin efecto, debido a no haber dado cumplimiento a los estándares que hacen al debido proceso, por lo que se ha generado inseguridad jurídica; motivo por el cual se asume una determinación cautelar, en el marco previsto por el art. 34 del CPCo, vinculado a la suspensión de la ejecución tributaria, hasta que el Tribunal Constitucional Plurinacional dicte el respectivo fallo de revisión, debido a que la ejecución tributaria puede colocar en una situación irremediable.
II. CONCLUSIONES
De la revisión y compulsa de los antecedentes que cursan en obrados, se establece lo siguiente:
II.1. Mediante Recurso Jerárquico interpuesto el 5 de mayo de 2021, contra la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0289/2021 de 29 de marzo, por el cual se solicitó la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo, que en criterio constituye la Vista de Cargo 291920001605 de 30 de noviembre de 2019 CITE: SIN/GDLPZI/DF/UFEW/VC/16/2019, pidiendo a la autoridad recursiva jerárquica verificar este extremo y determinar la nulidad de obrados hasta la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0289/2021 de 29 de marzo; la solicitud se basó en los siguientes fundamentos:
- Falta de fundamentación en la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0289/2021 de 29 de marzo, puesto que se denunció la falta de motivación y fundamentación de la Resolución Determinativa 172020000720 de 5 de junio de 2020, haciendo hincapié en la imprecisa y contradictoria motivación que poseen las observaciones que sustentan la depuración de las facturas de consumo de combustible y compras de repuestos en el análisis al valor agregado y su componente Crédito Fiscal, en cuanto a los vehículos con placas de control 1731NCU y 631BZT; en mérito a que su persona no conoció apropiadamente cuál era la justificación y el motivo para la depuración de las notas fiscales, y por tal motivo, no se pudo ofrecer o presentar medio probatorios que desvirtúen los cargos prestablecidos; sin embargo, la autoridad tributaria señaló que no existió contradicción alguna, porque en ausencia del requisito de activación de los vehículos en los activos fijos de la empresa, se exigió la presentación de documentos que acrediten el derecho propietario de los mismos.
Al respecto la ARIT se limitó a transcribir inextenso ciertos fragmentos de la Resolución Determinativa impugnada, lo que no implica que se haya realizado una adecuada subsunción entre los hechos que motivan una decisión, el marco normativo que se aplica al caso y las determinaciones asumidas por la autoridad, quedando demostrado que la autoridad recursiva de alzada no realizó ningún tipo de ejercicio lógico que respalde sus observaciones.
Sostiene además que la resolución recurrida resulta incongruente, pues la justificación de la Administración Tributaria, para depurar las facturas de combustible se sostienen en falacias y hechos no probados, puesto que el ente fiscal nunca pudo demostrar que su persona hubiera declarado verbalmente que los referidos vehículos con placas de control 1731NCU y 631BZT no eran de su propiedad; argumentación que no mereció respuesta alguna por parte de la ARIT a tiempo de emitir su Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0289/2021 de 29 de marzo.
La Administración Tributaria, pudo ejecutar el diligenciamiento de una simple solicitud de información al RUAT -Registro Único Tributario- exigiendo se informe sobre la titularidad de los vehículos en cuestión, además de solicitar los datos del propietario del vehículo y en otra diligencia conminar al propietario a informar sobre la titularidad, uso y disposición (enajenación de los mismos); la omisión de realizar y promover ese tipo de diligencias demuestran que la Administración Tributaria no cumplió con su obligación de constituirse en un órgano técnico de investigación dentro de la tramitación del procedimiento de determinación.
- En cuanto a la depuración de las facturas por consumo de combustible, se tiene las observaciones realizadas de su parte, que la autoridad recursiva de alzada se limitó a consentir y validar la argumentación ofrecida por la Administración Tributaria, inserta en la Resolución Determinativa 172020000720 5 de junio de 2020, sin realizar un ejercicio lógico que motive apropiadamente sus determinaciones.
Sostiene que los actos administrativos, tanto el preliminar como el definitivo, llevan a la confusión, puesto que su persona nunca tuvo certeza si corresponde probar que los vehículos eran de su propiedad o si correspondía demostrar que los mismos se encuentran activados en los estados financieros de su empresa; teniendo como efecto su indefensión al no poder ofrecer medios probatorios adecuados para demostrar uno u otro extremo; por lo que la Administración Tributaria transgredió lo establecido en el art. 99.II del CTB, que a su vez establece que el acto administrativo definitivo debe contener requisitos mínimos para que la misma sea válida entre los cuales se encuentra la debida fundamentación de hechos que debe ser entendida como la motivación de toda resolución.
- Respecto a las facturas relacionadas con repuestos, compras no dosificadas, no declaradas por el proveedor y compras sin respaldo de la efectiva realización de la transacción y método utilizado en el tratamiento de la IUE; se tiene sobre este punto que la Administración Tributaria hubiera realizado el cruce revisando la información contenida en el sistema SIRAT-2 y que los proveedores no reportaron el ingreso de mercadería, pero a pesar de la ampulosa redacción, no se advirtió si la obligación es de respaldar la transacción o de cumplir con los requisitos de validez, porque también se afirmó que la observación no es la de respaldar la transacción, pero la administración fundamenta su observación en ese hecho; al respecto la resolución de alzada consiente la omisión de la Administración Tributaria de explicar cuál es la relación e incidencia de la depuración de las facturas observadas en la determinación de lo supuestamente adeudado por el IUE, y ello es una omisión que se va arrastrando desde la emisión de la Vista de Cargo 291929991605 de 30 de diciembre de 2019; en cuanto a la determinación de la base imponible del IUE correspondiente a la gestión fiscalizada, no consideró lo previsto en los arts. 47 de la LRT; 7 y 8 del DS 24051; por lo que la determinación de la base imponible del IUE establecida por la Administración Tributaria sobre base cierta, no se adecuan a los procedimientos legalmente establecidos por la normativa tributaria, lo que hace que los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria no cumplan con los requisitos indispensables establecidos en los arts. 96.I; y 99.II del CTB, aplicable al caso (fs. 160 a 170 vta.).
II.2. Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0955/2021 de 5 de julio, emitida por Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva General a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); por la cual se determinó confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0289/2021 de 29 de marzo, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido actualizado, intereses y sanción por omisión de pago, respecto al pago al Impuesto al Valor Agregado; Impuesto a las Transacciones-Retenciones; Impuesto sobre las Utilidades de la Empresas e Impuesto de las Empresas-Retenciones, correspondientes a los periodos fiscales de abril a diciembre de 2013 y enero a marzo de 2014, así como la multa por incumplimiento a deberes formales, establecida en el acta por contravenciones tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación 00175347, todo de conformidad a lo previsto por el art. 212.I.b) del CTB; la determinación se dio sobre la base de los siguientes fundamentos:
- En cuanto a la nulidad en la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa por ausencia de fundamentación en la observación a las facturas por consumo de combustible, corresponde señalar que este punto ya fue objeto de análisis en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 138/2021 de 25 de enero, mismo que no fue objeto de impugnación, por lo que al no haber sido objeto de impugnación, en consecuencia, corresponde ratificar el fallo; llegando a la conclusión en la resolución que ambos actos administrativos contienen la debida fundamentación sobre las causas de depuración de las facturas de combustible, conforme lo previsto por los arts. 96.I y 99.II del CTB, no advirtiéndose, imprecisión, ambigüedad, falta de uniformidad, vulneración de derecho al debido proceso ni del derecho a la defensa del contribuyente; extremo confirmado en la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0289/2021 de 29 de marzo.
- Aunque la ARIT no se manifestó de forma expresa a lo señalado por la Administración Tributaria, en la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, en sentido de que si el contribuyente informó que los vehículos con placa de control 1731NCU y 631BTZ, no eran de su propiedad y que fueron utilizados por terceras personas; sin embargo, ello no fue el sustento de depuración de las facturas de combustible, sino la falta de presentación de documentos que demuestren la propiedad de los vehículos, que permite verificar la vinculación de las compras con la actividad gravada; por lo que se desestimó retrotraer obrados por la causa; al respecto no se requiere mayor pronunciamiento; máxime cuando el propio contribuyente reconoció que no cuenta con documentos de titularidad de los señalados vehículos.
- En cuanto a la pretensión del contribuyente en sentido de que el SIN en la búsqueda de la verdad material pudo solicitar al Registro Único para la Administración Tributaria municipal (RUAT), información sobre la titularidad de los vehículos, corresponde aclarar que habiendo la Administración Tributaria, observado desde la vista de cargo tal extremo, le corresponde al contribuyente desvirtuar esa observación conforme lo determinado por el art. 76 del CTB; sin que se advierta la vulneración del principio de la verdad material sobre este punto.
- De acuerdo a la observación de las facturas de compra de repuestos y diésel por falta de vinculación de los vehículos con placas de control 2873ESE y 1224YTC se debe aclarar, que si bien los repuestos y el diésel pueden ser necesarios para el mantenimiento y funcionamiento de los activos del contribuyente; empero, sino demuestra que las compras fueron utilizadas en vehículos de su propiedad, no se puede establecer que se encuentren relacionadas a su actividad, conforme lo previsto por el art. 8 de la LRT; al respecto, no corresponde emitir mayor pronunciamiento al haber sido desvirtuada la Resolución de Recurso de Alzada, correspondiendo aplicar el art. 76 del CTB.
- Con relación a que la instancia de alzada no estableció qué es lo que se observó respecto de las facturas no declaradas por los proveedores y que la observación no es respaldar la transacción, cabe aclarar que éste señaló que el contribuyente no presentó la documentación e información que desvirtúe las observaciones, por lo que se desestima lo alegado por el recurrente.
- Respecto a que en ningún momento declaró aplicable el método periódico para la valuación de sus inventarios, se debe mencionar que este aspecto fue observado por el sujeto pasivo en su recurso de alzada, como un vicio de nulidad por falta de fundamento; se tiene que tal aspecto ya fue objeto de tratamiento por la referida Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0138/2021 de 25 de enero, mismo que se encuentra firme; además el Recurso de Alzada estableció que la determinación del costo de ventas se encuentra debidamente fundamentado en base a la utilización del método de sistema periódico, según se evidenció de la revisión de la resolución determinativa, por lo que tanto la Administración Tributaria como la ARIT, explicaron cómo se aplicó el método periódico, no correspondiendo mayor pronunciamiento al respecto.
- Finalmente, en cuanto a que la ARIT consintió la omisión de la Administración Tributaria, que no explicó cuál es la relación e incidencia de la depuración de las facturas, observadas en la determinación del deudo de la IUE, incumpliendo los arts. 47 de la LRT; 7 y 8 del DS 24051; corresponde aclarar al sujeto pasivo en su recurso de alzada, respecto a la IUE, solo observó la utilización del referido método periódico, sin observar la falta de explicación de la incidencia de la depuración de las referidas facturas observadas en el IUE; por lo que no correspondía a la instancia de alzada analizar a detalle la incidencia de la depuración de crédito fiscal en el IUE, si se encuentra o no debidamente fundamentada; de modo que se limitó a confirmar la depuración del crédito fiscal, el correspondiente ajuste de los gastos establecidos en la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, aspecto que de ninguna manera puede ser considerado como un vicio de nulidad, tomando en cuenta que la ARIT emitió pronunciamiento expreso y preciso sobre las cuestiones planteadas en el Recurso de Alzada, conforme lo previsto por el art. 211.I del CTB (fs. 171 a 186 vta.).
III. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO
El accionante denuncia la vulneración de sus derechos fundamentales al debido proceso, en su vertiente fundamentación, motivación y congruencia; valoración de la prueba y su derecho a la defensa; ello en mérito a que la autoridad accionada Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), ante el Recurso Jerárquico interpuesto por su persona contra la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0289/2021 de 29 de marzo, emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0955/2021 de 5 de julio, misma que determinó confirmar la precitada Resolución de Recurso de Alzada, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido actualizado, intereses y sanción por omisión de pago, respecto al pago al Impuesto al Valor Agregado; Impuesto a las Transacciones-Retenciones; Impuesto sobre las Utilidades de la Empresas e Impuesto de las Empresas-Retenciones, correspondientes a los periodos fiscales de abril a diciembre de 2013 y enero a marzo de 2014, así como la multa por incumplimiento a deberes formales, establecida en el acta por contravenciones tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación 00175347, todo de conformidad a lo previsto por el art. 212.I.b) de CTB; sosteniendo que la resolución impugnada no dio una respuesta adecuada a todos y cada uno de los argumentos y agravios planteados de su parte, omitiendo además valorar las presunciones establecidas por el CTB y justificando el proceder de la Administración Tributaria; limitándose la autoridad accionada, a reiterar los argumentos de la resolución recurrida y afirmar que la resolución de recurso de alzada se encuentra debidamente motivada y fundamentada, sin realizar ningún tipo de ejercicio lógico propio que subsuma sus afirmaciones en hechos comprobados para posteriormente contrastarlos con la normativa aplicable al caso; por tal motivo, el peticionante de tutela solicitó se conceda la tutela impetrada; y se determine dejar sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0955/2021 de 5 de julio y en consecuencia se conmine a la autoridad accionada emita una nueva resolución observando las omisiones que generaron lesión a sus derechos.
En revisión, corresponde verificar si tales extremos son evidentes, a fin de conceder o denegar la tutela impetrada.
III.1. Sobre la fundamentación, motivación y congruencia como elementos del debido proceso
La SCP 0074/2024-S3, de 10 de abril de 2024, sobre la fundamentación, motivación y congruencia como elemento del debido proceso, estableció: “La motivación es una exigencia constitucional de las resoluciones -judiciales y administrativas o cualesquiera otras, expresadas en una resolución en general, sentencia, auto, etc.,- porque se viola la garantía del debido proceso (art. 115.I de la CPE) sin ella. El contenido esencial a una resolución fundamentada o derecho a una resolución motivada fue desarrollado en la SCP 2221/2012 de 8 de noviembre, y complementado por la SCP 0100/2013 de 17 de enero, teniendo en cuenta las finalidades que persigue este derecho fundamental.
(…)
Sobre el segundo contenido, es decir, lograr el convencimiento de las partes de que la resolución no es arbitraria, sino por el contrario, observa: el valor justicia, el principio de interdicción de la arbitrariedad, el principio de razonabilidad y el principio de congruencia, en la SCP 2221/2012, el Tribunal Constitucional ha desarrollado las formas en las que puede manifestarse la arbitrariedad, señalando: ‘la arbitrariedad puede estar expresada en: b.1) una ‛decisión sin motivación‛, o extiendo esta es, b.2) una ‛motivación arbitraria‛; o en su caso, b.3) una ‛motivación insuficiente, desarrollando más adelante, el contenido de cada una de ellas‛.
‛b.1) Por ejemplo, cuando una resolución en sentido general (judicial, administrativa, etc.), no da razones (justificaciones) que sustenten su decisión, traducido en las razones de hecho y de derecho, estamos ante la verificación de una «decisión sin motivación», debido a que «decidir no es motivar». «La justificación conlleva formular juicios evaluativos
[formales o materiales] sobre el derecho y los hechos sub iudice [asunto pendiente de decisión]».
b.2) Del mismo modo, verbigracia, cuando una resolución en sentido general «judicial, administrativa, etc.» sustenta su decisión con fundamentos y consideraciones meramente retóricas, basadas en conjeturas que carecen de todo sustento probatorio o jurídico alguno, y alejadas de la sumisión a la Constitución y la ley, se está ante una «motivación arbitraria». Al respecto el art. 30.II de la Ley del Órgano Judicial (LOJ) [Obliga a las autoridades a fundamentar sus resoluciones con la prueba relativa sólo a los hechos y circunstancias, tal como ocurrieron, es escrito cumplimiento de las garantías procesales].
En efecto, un supuesto de «motivación arbitraria» es cuando una decisión coincide o deviene de la valoración arbitraria, irrazonable de la prueba o, en su caso, de la omisión en la valoración de la prueba aportada en el proceso (SC 0965/2006-R), que influye, en ambos casos, en la confiabilidad de las hipótesis fácticas (hechos probados) capaces de incidir en el sentido, en los fundamentos de la decisión. Es decir, existe dependencia en cómo cada elemento probatorio fue valorado o no fue valorado, para que se fortalezca o debilite las distintas hipótesis (premisas) sobre los hechos y, por ende, la fundamentación jurídica que sostenga la decisión.
(…)
b.3) De otro lado, cuando una resolución no justifica las razones por las cuales omite o se abstiene de pronunciar sobre ciertos temas o problemas jurídicos planteados por las partes, se está ante una ‘motivación insuficiente’.
En ese mismo sentido, la SCP 0071/2018-S1 de 19 de marzo, señalando a la SCP 0558/2016-S2 de 27 de mayo, estableció que: “La fundamentación es una exigencia contenida dentro del debido proceso, siendo que una decisión es arbitraria cuando carece de razones, es antojadiza o producto de conocimientos insuficientes que no pueden sostener un mínimo análisis jurídico legal; al contrario, la decisión tiene fundamento en la medida en que se afirmen circunstancias de hecho y de derecho, sustentada en pruebas y normas aplicables que visualicen la base sobre la cual se apoya la decisión; estas afirmaciones no pueden ser frases trilladas o rutinarias, sino razones coherentes y claras referidas al caso concreto. Quien emita una resolución, sea administrativa o judicial, está en el deber de fundamentarla, porque solo así el administrado tendrá la posibilidad de analizar la decisión y de impugnarla; ante la omisión de una suficiente fundamentación se coarta su derecho a la defensa por estar imposibilitado de ponerla en duda. En ese sentido no debe limitarse la motivación como un mero requisito formal, al contrario, este requisito tiene por finalidad permitir la defensa del administrado (las negrillas son nuestras).
(...)
Dicho de otra forma, toda autoridad que dicte una resolución, debe imprescindiblemente exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que sustentan la parte dispositiva de la misma, por cuanto la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que orientan al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió (SSCC 0863/2007-R, 0752/2002-R, SC 1369/2001-R, entre otras).
En cuanto a la motivación, la SC 1365/2005-R de 31 de octubre, determinó lo siguiente: ‛…la motivación no implicará la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo. En cuanto a esta segunda, la motivación puede ser concisa, pero clara y satisfacer todos los puntos demandados, debiendo expresar el Juez sus convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión en cuyo caso las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas. En sentido contrario, cuando la resolución aun siendo extensa no traduce las razones o motivos por los cuales se toma una decisión, dichas normas se tendrán por vulneradas‛, coligiéndose que toda resolución emitida dentro de un proceso judicial o administrativo, debe inexcusablemente contener una adecuada motivación respecto a los hechos en los que se base, a las pruebas que se aportaron y a las disposiciones legales en las que se sustente su decisión, puesto que el relacionamiento de éstas con los hechos que le dieron origen, constituye la fundamentación y motivación a la que el debido proceso se refiere (las negrillas nos corresponden).
Ahora bien, de manera inescindible, el derecho a una debida motivación y fundamentación de las resoluciones, se halla interrelacionado con el principio de congruencia entendido como ‛…la estricta correspondencia que debe existir entre lo peticionado y lo resuelto, en materia penal la congruencia se refiere estrictamente a que el imputado no podrá ser condenado por un hecho distinto al atribuido en la acusación o su ampliación. Esa definición general, no es limitativa de la congruencia que debe tener toda resolución ya sea judicial o administrativa y que implica también la concordancia entre la parte considerativa y dispositiva, y que debe mantenerse en todo su contenido, efectuando un razonamiento integral y armonizado entre los distintos considerandos y juicios de valor emitidos por la resolución, esta concordancia de contenido de la resolución y su estricta correspondencia entre lo pedido, lo considerado y lo resuelto, conlleva a su vez la cita de las disposiciones legales que apoyan la razón que llevó a la determinación que se asume‛ (SCP 0387/2012 de 22 de junio), de donde se infiere que las resoluciones judiciales, deben emitirse en función al sentido y alcance de las peticiones formuladas por las partes procesales (las negrillas son nuestras).
En cuanto al componente de congruencia como elemento del debido proceso, la SCP 0712/2015-S3 de 3 de julio, estableció que: ‛La congruencia fue definida como un principio normativo que limita facultades resolutorias del juez, por el cual debe existir identidad entre lo resuelto y controvertido, oportunamente, por los litigantes, y relación con los poderes atribuidos en cada caso al órgano jurisdiccional por el ordenamiento jurídico, con la finalidad de que exista identidad jurídica entre lo resuelto y lo pretendido. De esta forma es pacífica la noción de congruencia como la debida correspondencia entre las partes que componen un todo. A contrario sensu se entiende como resolución incongruente a aquella que no guarda una resolución lógica entre lo solicitado y lo resuelto (énfasis añadido).
En ese orden, la doctrina estableció una clasificación general de las resoluciones incongruentes, entre las que se encuentran: a) Incongruencia por ultra petita; b) Incongruencia por extra petita; c) Incongruencia por infra petita; y, d) Incongruencia por citra petita (…).
Es importante precisar que el principio de congruencia también adquiere un matiz reforzado a partir del Estado Constitucional, así lo reconoció el Tribunal Constitucional Plurinacional que desarrolló dicho principio desde dos ámbitos de acción; de un lado, dentro de cualquier proceso como unidad, delimitando las actuaciones de las partes procesales como del órgano jurisdiccional o administrativo; y de otro, en cuanto a la estructura misma de las resoluciones, situación esta última que involucra la exigencia de que, en dicho fallo, se absuelvan todos los aspectos puestos a consideración del juzgador de manera coherente y que además de ello, se establezca una relación entre los argumentos expuestos por las partes, los fundamentos argüidos por el juzgador donde se incluirá la base normativa, el análisis fáctico y la parte resolutiva que deberá responder o ser el resultado del problema jurídico, analizando y considerado por dicha autoridad (SCP 0037/2012 de 26 de marzo)‛”.
III.2. De la valoración de la prueba en sede constitucional
Sobre el particular, la SCP 0621/2020-S4 de 20 de octubre, reiterando la línea jurisprudencial emanada al respecto; sostuvo que: “‘…por regla general, la jurisdicción constitucional está impedida de ingresar a valorar la prueba, por ser una atribución conferida privativa y exclusivamente a las autoridades jurisdiccionales o administrativas; empero, tiene la obligación de verificar si en dicha labor: a) Las autoridades no se apartaron de los marcos legales de razonabilidad y equidad; b) No omitieron de manera arbitraria la consideración de ellas, ya sea parcial o totalmente; y, c) Basaron su decisión en una prueba inexistente o que refleje un hecho diferente al utilizado como argumento. Claro está que además de ello, en cualquier caso, se debe demostrar la lógica consecuencia de que su incumplimiento ocasionó lesión de derechos fundamentales y/o garantías constitucionales al afectado; lo que se traduce en relevancia constitucional. Supuestos que constituyen excepciones a la regla aludida; dado que se admite injerencia de la jurisdicción constitucional, únicamente cuando se evidencian dichas vulneraciones; empero, dicha competencia se reduce únicamente a establecer la ausencia de razonabilidad y equidad en la labor valorativa, o bien, si existió una actitud omisiva en esta tarea, ya sea parcial o total; o finalmente, si se le dio un valor diferente al medio probatorio, al que posee en realidad, distorsionando la realidad y faltando al principio de rango constitucional, como es la verdad material, pero en ningún caso podrá pretender sustituir a la jurisdicción ordinaria, examinando directamente la misma o volviendo a valorarla, usurpando una función que no le está conferida ni legal ni constitucionalmente’” (las negrillas y el subrayado son nuestros).
III.3. Prevalencia del derecho material respecto al formal
En cuanto a la prevalencia del derecho material, dentro de la SCP 1617/2013-R de 4 de octubre de 2013, se estableció lo siguiente: “(…) principio de prevalencia del derecho sustancial respecto al formal, el principio pro-actione y la justicia material, que derivan de las características de los derechos fundamentales y de los criterios constitucionalizados de interpretación y se conectan con los principios de celeridad y no formalismo. Así, la SCP 0450/2012 de 29 de junio, sostuvo que: “Esta jurisdicción constitucional, en su función específica de proteger los derechos fundamentales de las personas, se encuentra impregnada de los principios informadores de la teoría de los derechos fundamentales, lo que implica, entre otros, aplicar los principios de prevalencia del derecho material o sustantivo sobre las formalidades, así como los de indubio pro homine, favorabilidad y pro actione; en virtud de los cuales, en casos de dudas respecto a la aplicación de una norma restrictiva de la acción tutelar, no se la debe obviar, dando preeminencia en todos los casos, al derecho sustantivo, es decir, a la acción y a la vigencia de los derechos fundamentales de las personas”.
El principio de prevalencia del derecho sustancial respecto al formal, conforme lo entendió la SC 0897/2011 de 6 de junio, “…se desprende del valor-principio justicia, que es uno de los pilares fundamentales del Estado Constitucional y Democrático de Derecho, que se encuentra consagrado por el art. 8.II de la CPE, pues en mérito a éste los ciudadanos tienen derecho a la justicia material. Así se ha plasmado en el art. 180.I de la CPE que ha consagrado como uno de los principios de la justicia ordinaria el de ‘verdad material’, debiendo enfatizarse que ese principio se hace extensivo a todas las jurisdicciones, también a la justicia constitucional. De este modo se debe entender que la garantía del debido proceso, con la que especialmente se vincula el derecho formal, no ha sido instituida para salvaguardar un ritualismo procesal estéril que no es un fin en sí mismo, sino esencialmente para salvaguardar un orden justo que no es posible cuando, pese a la evidente lesión de derechos, prima la forma al fondo, pues a través del procedimiento se pretende lograr una finalidad más alta cual es la tutela efectiva de los derechos.
En este sentido, debe considerarse que la Constitución Política del Estado, en el art. 9 inc. 4), establece como fines y funciones esenciales del Estado, ‘Garantizar el cumplimiento de los principios, valores, derechos y deberes reconocidos y consagrados en esta Constitución’. En coherencia con dicha norma, el art. 13.I de la CPE, establece que el Estado tiene el deber de promover, proteger y respetar los derechos.
(…)
Este principio, se vincula con el principio de verdad material, conforme lo entendió la SCP 1662/2012 de 1 de octubre, al sostener: “…el principio de verdad material consagrado por la propia Constitución Política del Estado, corresponde ser aplicado a todos los ámbitos del derecho; en ese orden, debe impregnar completamente la función de impartir justicia. Por ende, no es posible admitir la exigencia de extremados ritualismos o formalismos, que eclipsen o impidan su materialización, dado que todo ciudadano tiene derecho a una justicia material, como se desprende de lo estipulado por el art. 1 de la CPE, por lo que, debe garantizarse que las decisiones de las autoridades jurisdiccionales a cargo del proceso, sean producto de apreciaciones jurídicas, procurando la resolución de fondo de las problemáticas sometidas a su jurisdicción y competencia; pues si bien, las normas adjetivas prevén métodos y formas que aseguren el derecho a la igualdad de las partes procesales, para garantizar la paz social evitando cualquier tipo de desorden o caos jurídico; sin embargo, los mecanismos previstos no pueden ser aplicados por encima de los deberes constitucionales, como es la de otorgar efectiva protección de los derechos constitucionales y legales, accediendo a una justicia material y por lo tanto, verdaderamente eficaz y eficiente. Todo ello con el objetivo final de que el derecho sustancial prevalezca sobre cualquier regla procesal que no sea estrictamente indispensable para resolver el fondo del caso sometido a conocimiento del juez”.
Con relación al principio de justicia material, la SC 0548/2007-R de 3 de julio, reiterada por la SCP 2029/2010-R de 9 de noviembre, sostuvo que es: “…una vivificación del valor superior ‘justicia’ la obligación, en la tarea de administrar justicia, de procurar la realización de la ‘justicia material’, como el objetivo axiológico y final para el que fueron creadas el conjunto de instituciones, jueces y tribunales, así como normas materiales y adjetivas destinadas a la solución de la conflictividad social; en síntesis, la justicia material es la cúspide de la justicia, donde encuentra realización el contenido axiológico de la justicia; por ello, está encargada a todos los órganos de administración de justicia…" (las negrillas nos corresponden).
III.4. Análisis del caso concreto
El accionante denuncia la vulneración de sus derechos fundamentales al debido proceso, en su vertiente fundamentación, motivación y congruencia; valoración de la prueba y su derecho a la defensa; ello en mérito a que la autoridad accionada AGIT, ante el Recurso Jerárquico interpuesto por su persona en contra de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0289/2021 de 29 de marzo, emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0955/2021 de 5 de julio, misma que determinó confirmar la precitada Resolución de Recurso de Alzada, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido actualizado, intereses y sanción por omisión de pago, respecto al pago del Impuesto al Valor Agregado; Impuesto a las Transacciones-Retenciones; Impuesto sobre las Utilidades de la Empresas e Impuesto de las Empresas-Retenciones, correspondientes a los periodos fiscales de abril a diciembre de 2013 y enero a marzo de 2014, así como la multa por incumplimiento a deberes formales, establecida en el acta por contravenciones tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación 00175347, todo de conformidad a lo previsto por el art. 212.I.b) de CTB; sosteniendo que la resolución impugnada no dio una respuesta adecuada a todos y cada uno de los argumentos y agravios planteados de su parte, omitiendo además valorar las presunciones establecidas por el CTB y justificando el proceder de la Administración Tributaria; limitándose la autoridad accionada, a reiterar los argumentos de la resolución recurrida y afirmar que la Resolución de recurso de alzada se encuentra debidamente motivada y fundamentada, sin realizar ningún tipo de ejercicio lógico propio que subsuma sus afirmaciones en hechos comprobados para posteriormente contrastarlos con la normativa aplicable al caso.
De los antecedentes expuestos, se tiene que el impetrante de tutela fue notificado con la Vista de Cargo 29190001605 de 30 de diciembre de 2019, por la que se estableció la liquidación previa de las obligaciones tributarias, por concepto IVA-Crédito Fiscal; IT Retenciones; IUE-retenciones de los periodos fiscales de 13 de abril a marzo de 2014, generando un adeudo tributario de 407.646 UFVs equivalente a Bs950.495.- (novecientos cincuenta mil cuatrocientos noventa y cinco); se tiene además la Resolución Determinativa 172020000720 de 5 de junio de 2020, siendo ambos actos emitidos como consecuencia de la emisión de un anterior recurso jerárquico.
Se advierte que ante el presunto incumplimiento de lo dispuesto por la AGIT, mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0795/2019 de 22 de julio, el peticionante de tutela presentó su recurso de alzada, solicitando la anulación del procedimiento hasta su vicio más antiguo; el precitado recurso fue resuelto por la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0289/2021, por la que se determinó confirmar la Resolución Determinativa 172020000720, y manteniendo firme y subsistente el tributo actualizado, intereses y sanción por omisión de pago, respecto al Impuesto al Valor Agregado; Impuesto a las transacciones-Retenciones; Impuesto sobre las utilidades de las empresas-retenciones, correspondiente a los periodos fiscales de abril de 2013 a marzo 2014, así como la multa por incumplimiento a deberes formales, establecida por el acta de contravenciones tributarias vinculadas al procedimiento de determinación 175347.
Ante tal determinación, el accionante presentó Recurso Jerárquico interpuesto el 5 de mayo de 2021, contra la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0289/2021, por el cual se solicitó la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo, que en criterio constituye la Vista de Cargo 291920001605 CITE: SIN/GDLPZI/DF/UFEW/VC/16/2019, pudiendo la autoridad recursiva jerárquica verificar este extremo y determinar la nulidad de obrados hasta la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0289/2021 (Conclusión II.1).
Por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0955/2021, emitida por Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva General a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); por la cual se determinó confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0289/2021, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, manteniendo firme y subsistente el tributo omitido actualizado, intereses y sanción por omisión de pago, respecto al pago al Impuesto al Valor Agregado; Impuesto a las Transacciones-Retenciones; Impuesto sobre las Utilidades de la Empresas e Impuesto de las Empresas-Retenciones, correspondientes a los periodos fiscales de abril a diciembre de 2013 y enero a marzo de 2014, así como la multa por incumplimiento a deberes formales, establecida en el acta por contravenciones tributarias vinculadas al Procedimiento de Determinación 00175347, todo de conformidad a lo previsto por el art. 212.I.b) de CTB (Conclusión II.2); la mencionada determinación concluyó que la Resolución de Recurso de Alzada recurrida por el entonces contribuyente y ahora solicitante de tutela se encontraba debidamente fundamentada y motivada; por lo que en mérito a tales antecedentes, corresponde señalar lo siguiente:
III.4.1 Sobre la falta de fundamentación de las Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0955/2021
De la revisión de la resolución ahora impugnada, se advierte que en su contenido omitió identificar de forma concreta en que acto o memorial el contribuyente hubiera declarado que los vehículos con placa de control 1731NCU y 631BZT no fueran de su propiedad; cuando dentro de todas sus actuaciones ante la autoridad tributaria y en los recursos planteados de su parte, de manera reiterada expresó ser el propietario de los vehículos, y que únicamente no contaría con los documentos de titularidad, aspectos que ni en la Resolución de recurso de alzada recurrido ni en la Resolución emitida por la AGIT, ahora accionada; tal extremo resulta sumamente relevante porque ese es tema central de la acción tutelar presentada y que fue objeto de reclamo dentro del proceso administrativo seguido en contra del entonces contribuyente y cuya omisión de consideración le causa los agravios en su derecho al debido proceso en su elemento de la congruencia de las resoluciones.
Otro punto que se debe mencionar es que la Administración Tributaria al haber dictado la Resolución Determinativa 172020000720, incurrió en la inobservancia de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0955/2021, pues ésta no consideró que la autoridad jerárquica, en esa oportunidad exigió que las facturas por consumo de combustible sean uniformes y precisas; En ese marco, se advierte que la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 289/2021, tampoco fue clara respecto al análisis de incumplimiento de las obligaciones tributarias, puesto que omitió considerar que las facturas de compras que adjuntó el contribuyente corresponden a gastos por la compra de diésel y gasolina y estos claramente se relacionan con los vehículos con placas de control 1731NCU; 631BZT; 2873ESE y 1224YTC.
Independientemente de si el impetrante de tutela acreditó o no su derecho propietario sobre los indicados vehículos con placas de control 1731NCU; 631BZT, correspondía, en aplicación del derecho material, citado en el FJ III.3 de la presente Sentencia Constitucional Plurinacional, se debió analizar los descargos presentados, sin que los formalismos argüidos por la Autoridad Tributaria y las autoridades de alzada y jerárquica, pese más que lo materialmente demostrable; en ese sentido no resulta ser cierto que las facturas por concepto de compra de repuestos fueron utilizados en los vehículos, no cuenten con documentación para determinar que repuestos fueron utilizados en los mismos; lo previamente advertido nos permite concluir que se ha inobservado la determinación del art. 8 numeral 6) de la LRT; así como, lo establecido por el art. 70.6) del CTB, generándose lesión en los derecho al debido proceso.
En síntesis, la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0955/2021 de 5 de julio, resulta ser una resolución que carece de una debida fundamentación, respecto de los alegatos expuestos por el solicitante de tutela, pues se ha concluido que el crédito fiscal que éste pretendía sea descargado en su favor, no correspondería debido a que no hubiese acreditado la titularidad de los vehículos con palca de control 1731NCU; 631BZT, limitándose a reiterar los argumentos expuestos por la Autoridad Tributaria sin generar un entendimiento propio; cuando en aplicación del principio del derecho material, la administración pública podía haber generado mayor información respecto a la titularidad e incluso posesión de los referidos vehículos, y con esa información, poder establecer claramente sobre el crédito fiscal descargado, si este correspondía ser o no admitido en favor del peticionante de tutela; en consecuencia, al confirmar la Resolución Determinativa 172020000720, desconoció las facultades y deberes que bien pudo desplegar la administración tributaria.
Respecto al argumento expuesto por el impetrante de tutela, en lo referente a la acreditación de las facturas de compra de repuestos, se tiene que tanto la Vista de Cargo 291929991605, como la Resolución Determinativa 172020000720, adolecen de fundamentación y motivación, pues existen claras contradicciones en su análisis, porque si el contribuyente presentó las facturas por compra de repuestos, estas bien podían haber sido consideradas para descargar el crédito fiscal respectivo, pues la sola presentación de las facturas no eran prueba suficiente para demostrar que los vehículos eran o no de su propiedad, reiterándose que la Administración Tributaria bien pudo desplegar sus atribuciones, para verificar si efectivamente las referidas facturas de compra de repuestos, empleados en los vehículos de referencia, estaban o no relacionados con la actividad gravada por el contribuyente, lo que implica que los formalismos tienen mayor peso que la verdad material al haber analizado este punto en particular, acto que vulnera el derecho del peticionante de tutela a acceder a una resolución debidamente fundamentada y motivada.
Del análisis del contenido de la Resolución Jerárquica impugnada, se tiene que ésta se remitió a copiar los argumentos expuestos en la resolución de Recurso de Alzada, que a su vez hizo lo mismo con los fundamentos expuestos por la Resolución determinativa 172020000720, sin expresar motivaciones propias, extremo que evidentemente debe ser subsanado por la autoridad accionada a efecto de materializar los derechos del accionante a obtener una resolución debidamente fundamentada, motivada y congruente.
Los descargos y fundamentos presentados por el solicitante de tutela no fueron tomados en cuenta por la autoridad accionada y los únicos fundamentos que se tomaron en consideración, en realidad se reiteraron, dentro de la Resolución Jerárquica accionada fueron los esgrimidos por la Administración Tributaria, mismos que también fueron reiterados por las autoridades recursivas, lo que implica también la omisión de la valoración de la prueba y los descargos presentados por el solicitante de tutela, por lo que también corresponde conceder la tutela impetrada sobre este extremo.
III.4.2. Otras consideraciones
De la revisión de la fecha en la que se llevó a cabo la audiencia de acción tutelar, se tiene que la misma se realizó el 14 de marzo de 2022; sin embargo, al existir disidencia sobre el fondo de lo resuelto entre los vocales integrantes de la Sala Constitucional Tercera; motivo por el cual se convocó a René O. Delgado Ecos, Vocal de la Sala Constitucional Segunda del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz; empero, se tiene que la fecha de emisión de la Resolución 0158/2022 es del 12 de septiembre del mismo año, es decir, casi seis meses después que se llevó a cabo la audiencia de esta acción tutelar, plazo exageradamente amplio, que vulnera lo establecido por el art. 3 numeral 4 del CPCo (principio de celeridad).
Se tiene además el art. 36. (AUDIENCIA PÚBLICA) que en su numeral 7, textualmente determina lo siguiente: “En el desarrollo de la audiencia no podrán decretarse recesos hasta dictarse la correspondiente resolución. Para concluir la audiencia podrán habilitarse, si es necesario, horas extraordinarias.”; mientras que el numeral 8 del mismo art. establece que: “La resolución que conceda o deniegue respectivamente la tutela solicitada, será emitida oralmente en la audiencia e inmediatamente ejecutada (…)”.
Por la normativa previamente citada, si bien es evidente que resultaría complejo que en el mismo desarrollo de la audiencia sería prácticamente imposible convocar a otro vocal para dirimir la posición de los vocales, es claro que tampoco corresponde que la Resolución o Sentencia deba de emitirse después de varios meses, por lo que corresponde llamar severamente la atención a los vocales intervinientes en la resolución, además que en el futuro se eviten estas dilaciones innecesarias.
En consecuencia, la Sala Constitucional, al denegar la tutela impetrada, actuó de forma incorrecta.
POR TANTO
El Tribunal Constitucional Plurinacional, en su Sala Tercera; en virtud de la autoridad que le confieren la Constitución Política del Estado y el art. 12.7 de la Ley del Tribunal Constitucional Plurinacional; en revisión, resuelve:
1° REVOCAR la Resolución 0158/2022 de 12 de septiembre, cursante de fs. 279 a 287, pronunciada por la Sala Constitucional Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz; y en consecuencia:
2° CONCEDER la tutela solicitada, respecto a la vulneración del derecho al debido proceso en cuanto a la debida fundamentación, motivación y congruencia, correspondiendo dejar sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0955/2021 de 5 de julio, emitida por Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).
3° DISPONER que la autoridad accionada, la Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), emita una nueva resolución en apego a lo determinado por la presente Sentencia Constitucional Plurinacional.
Regístrese, notifíquese y publíquese en la Gaceta Constitucional Plurinacional.
Fdo. MSc. Isidora Jiménez Castro
MAGISTRADA
Fdo. Dr. Petronilo Flores Condori
MAGISTRADO