La suscrita Magistrada expresa su disidencia con lo resuelto por la SCP 0178/2013 de 22 de febrero, por los siguientes fundamentos de orden constitucional.

“…la norma prevista por el art. 6 de la Ley 1979 de 24 de mayo de 1999, que de manera expresa dispone lo siguiente: 'Se aplicarán los procesos contenciosos administrativos por las autoridades judiciales competentes, cuando se impugnen decretos y resoluciones que se consideren ilegales por su oposición a una norma superior, salvo que la contradicción acusada se refiera de manera directa a una o más disposiciones de la Constitución Política del Estado, en cuyo caso se aplicarán los procedimientos constitucionales regulados en la Ley 1836 del Tribunal Constitucional'”.

Para argumentar aún más la imposibilidad de aplicación de la limitación impuesta por la Ley 1979, se tiene que los mandatos de esta ley se sustentaban en los preceptos de la Constitución abrogada, que otorgaba competencia a la extinta Corte Suprema de Justicia para conocer los procesos contencioso administrativos (art. 118.I.7 CPEabrg), competencia no asignada al actual Tribunal Supremo de Justicia; en ese orden de ideas, no existe en el sistema constitucional boliviano un mecanismo de preservación del principio de jerarquía normativa que no sean las acciones ante la jurisdicción constitucional y en particular la acción de inconstitucionalidad.

De otro lado, el análisis del contenido de la norma demandada, también nos permite visualizar una franca vulneración de los principios de proporcionalidad y razonabilidad de toda norma legal o reglamentaria, que la convierte en un acto normativo arbitrario que lesiona el estado constitucional de derecho, como pasaré a explicar.

El principio de proporcionalidad, como ha sido expuesto encuentra una doble concepción, de un lado es una fuente directa de razonabilidad de la política tributaria, conforme al art. 323 de la CPE, por lo que es exigible que toda la política fisca sea racional; y conforme a su percepción tributaria especial, exige que los tributos y por ende también sus sanciones estén vinculadas con la capacidad económica del contribuyente.

Ahora bien, la norma demandada en su afán de reglamentar los mandatos del Código Tributario Boliviano, los desconoce e impone condiciones adversas al goce de derechos concedidos por ese Código, actitud que se constituye en una típica arbitrariedad administrativa, puesto que en el marco de los requisitos de racionalidad de los actos administrativos, estos tiene que ser equilibrados, otorgando equidad a las partes afectadas por estos, y la equidad emerge del respeto a la legalidad; mientras que la admisibilidad de los actos reglamentarios, para no ser arbitrarios, deben corresponder a la forma en que los ciudadanos esperan que las autoridades actúen, porque es la forma en que reaccionarias ellos de encontrarse en esa circunstancia, y esa reacción primariamente será de respeto a la norma legal, pues cualquier otra actitud será percibida como indebida y arbitraria por ilegal, que emerge del abuso del poder cuando tiene su fuente en los órganos públicos; razones por las cuales no pueden ser aceptadas constitucionalmente, ya que la irracionalidad es contraria al sistema de convivencia pacífico sustentado en unas normas constitucionales, legales y reglamentarias que delimitan el margen de actuación de personas y autoridades, quienes no pueden exceder los mismos sin merecer sanción constitucional.

Finalmente, es necesario exponer que el principio de proporcionalidad tributario concreto, que comprende una política fiscal sustentada en la capacidad económica del contribuyente, debe también tomar en cuenta la equivalencia entre el ilícito tributario y las sanciones a imponerse, pero además, entre el monto del tributo omitido y las consecuencias económicas de esa deuda; ya que la proporcionalidad es estrictamente económica, de ello se deduce que el monto o la cuantía de lo que debe pagar el contribuyente, debe tener correspondencia con su capacidad económica; luego, en un proceso lógico deductivo, las sanciones económicas deben también tener relación con la deuda tributaria y por ello con la capacidad económica del administrado.

De otro lado, se tiene que la infracción denominada Incumplimiento de Deberes Formales, prevista por las normas del art. 162 del CTB, tiene como supuesto fáctico el siguiente: “El que de cualquier manera incumpla los deberes formales establecidos en el presente Código, disposiciones legales tributarias y demás disposiciones normativas reglamentarias…”; cabe también explicar que los deberes formales son las obligaciones administrativas que deben cumplir los sujetos pasivos o terceros responsables previstos en la ley, conforme al art. 3 de la misma Resolución Normativa de Directorio 10-0037-07.

La naturaleza jurídica de los deberes formales, permite identificarlos como mecanismos de apoyo o accesorios a la actividad tributaria, ello implica que no son los objetivos principales de la actividad tributaria, sino que son instrumentales a la gestión tributaria, pues sirven de apoyo a la labor del sujeto activo estatal; de ese modo es que se explica que la infracción Incumplimiento de Deberes Formales recae sobre un bien jurídico de apoyo, no principal, y de ello también deriva un carácter secundario de la sanción por Incumplimiento de Deberes Formales.

El carácter secundario de la infracción Incumplimiento de Deberes Formales así como de su sanción, hace que ésta sea dependiente de la sanción principal que recae sobre los bienes jurídicos de primer orden, es decir sobre el tributo omitido; en ese orden de ideas, debemos tomar como un hecho que las normas del art. 156 del CTB otorgan una seria de mecanismos de reducción de las sanciones consecuentes de ilícitos tributarios, es decir que las sanciones por infracción a bienes jurídicos tributarios protegidos primariamente son susceptibles a la aplicación de los beneficios previstos en el art. 156 del CTB, de igual manera, es razonable un similar y proporcional trato a las sanciones emergentes por la infracción a los bienes jurídicos de segundo orden, como son las sanciones por la infracción denominada Incumplimiento de Deberes Formales; dicho de otro modo, si las sanciones emergentes de la omisión de pago de los tributos, reciben los beneficios previstos por las normas del art. 156 del CTB, lo razonable es que en la misma proporción sean beneficiados las sanciones por las infracciones secundarias emergentes de la relación tributaria; otro tratamiento seria irrazonable.

Conforme a lo expuesto, la norma demandada de inconstitucionalidad, al sustraer a las sanciones emergentes de la infracción denominada Incumplimiento de Deberes Formales de los beneficios previstos por el art. 156 del CTB, infringe el principio de proporcionalidad en la política tributaria, consagrado por las normas del art. 323 de la CPE, por lo que debe ser declarado inconstitucional y expulsado del sistema jurídico tributario.