Sentencia Constitucional Plurinacional: 0926/2016-S2

De lo expuesto se tiene que él accionante identificó como acto lesivo el Auto Supremo 466/2015 de 3 de noviembre, pronunciada por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, dentro del proceso contencioso administrativo seguido por la empresa PETROBRAS BOLIVIA S.A. -ahora accionante- contra la AGIT. En este antecedente una vez pronunciada la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT/RJ/02016/2010, la Empresa mencionada, impugnó esta Resolución interponiendo demanda contenciosa administrativa solicitando la revocatoria parcial de la citada Resolución de Recurso Jerárquico, con los siguientes fundamentos:        1) Sobre las compras de los Bloques Petroleros observados por el 100% del Crédito Fiscal; señaló que la Administración Tributaria y la Autoridad de Impugnación Tributaria Regional y General no valoraron debidamente los contratos para fines tributarios presentados por PETROBRAS BOLIVIA S.A. en calidad de prueba y cuyas copias simples adjuntaron, empero interpretando indebidamente el párrafo final de su cláusula Tercera, que menciona que el Operador asume la calidad de jurídica de responsable ante la Administración Tributaria, por las operaciones que resulten de la aplicación de la normatividad contenida en la Resolución Ministerial 935, la misma que hace referencia a las obligaciones formales señaladas en dicha determinación, ninguna establecía que debía hacerse responsable por el 100% del crédito fiscal IVA, que fue distribuido y utilizado por los socios en proporción a su participación en los bloques, por lo que este cargo debe ser dejado sin efecto porque el mismo infringe las disposiciones legales de mayor jerárquica contenidas en el art. 8 de la Ley 843 (vigente desde el 20 de mayo de 1986), que dispone que el crédito fiscal IVA pertenece a quien hubiere efectuado las compras de bienes y servicios, tomando en cuenta que los Bloques Petroleros no tienen personalidad jurídica propia y el  NIT-RC solo es un mecanismo de ese crédito fiscal IVA, que en definitiva pertenece a quienes aportaron para la compra de los bienes y servicios vinculados con las operaciones de los bloques petroleros, resultando ilegal atribuir a PETROBRAS BOLIVIA S.A. la responsabilidad del 100% de ese crédito fiscal IVA cuando fueron todos los socios quienes aportaron para su generación; 2) Gastos por servicios de transporte aéreo (AEROESTE S.A.); aduce que a lo largo del proceso de determinación de oficio y de tramitación de los recursos de alzada y jerárquico, PETROBRAS BOLIVIA S.A. presentó todos los argumentos técnico jurídicos para dejar sin efecto dicho cargo, entre estos la carta emitida por la empresa AEROESTE S.A. de 4 de septiembre de 2009, certificando que la misma en su condición de proveedora durante los últimos seis años, prestó a esa entidad servicios de vuelos chater no regulares en base a una lista de precios vigentes hasta antes de la suscripción del contrato de 8 de marzo de 2009, por lo que en virtud de lo previsto por el art. 84 de la “Ley de Aeronáutica 2902”, dichos servicios fueron prestados sin que medien contratos escritos, pudiendo éste perfeccionarse mediante uno o varios contratos verbales debidamente documentados; demostrando en todos sus argumentos y la inspección ocular realizada al Bloque San Alberto el 20/04 de 2010, que el costo individual por pasajero era totalmente irrelevante en los vuelos chárter, ya que la tarifa fue determinada por vuelo y distancia independientemente de cuantos pasajeros ocupen la nave; sin embargo, la Resolución Jerárquica recurrida, si bien reconocía esos aspectos, restó validez a los argumentos de la Resolución de alzada que observó la falta de un contrato expreso con la AEROESTE S.A., resultando extraño que basado en las órdenes de vuelo o listas de pasajeros suministrados por PETROBRAS BOLIVIA S.A., concluya que al ser posible distribuir o individualizar el precio o costo por vuelo corresponda depurar el valor individualizado del personal contratista o consultores que por no ser personal dependiente de esa Empresa, eran costos no vinculados a la actividad gravada, no válidos para el crédito fiscal, ni gasto deducible para efectos del IUE, determinando que no era un gasto relacionado, cuando ese mismo personal fue el que recibió el servicio de alimentación en las instalaciones de los Bloque Petroleros prestados por la empresa “EMSERSO Ltda.”, cuyos costos también fueron observados por la Administración Tributaria bajo el argumento de no estar relacionados con la actividad gravada, pero revocados por la Resolución impugnada, considerando que los mismos eran gastos indirectamente vinculados con actividad gravada de la Empresa demandante dada la naturaleza de sus actividades que además fueron verificadas en la inspección ocular; añade que la Resolución Jerárquica confirmó el cargo por costo de transporte aéreo invocando una realidad económica basada en el prorrateo que fue efectuado para fines de asignación de centro de costos, lo que no pasa a ser una mera contable de carácter interno, cuando debió considerar bajo una estricta aplicación de la realidad económica conforme al art. 8.II del CTB, la similitud existente entre los conceptos de gastos por servicios de alimentación y los gastos por servicios de transporte aéreo por ser conceptos similares cuyos argumentos de descargo eran comunes para ambas observaciones, ya que de acuerdo a la naturaleza de las actividades desarrolladas por PETROBRAS BOLIVIA S.A., tanto la alimentación como el transporte son gastos vinculados con el proceso productivo en el lugar de operaciones de los Bloques Petroleros, por lo que correspondía en correcta aplicación de la normativa aplicable dejar sin efecto este cargo por gastos de transporte aéreo prestados por la empresa AEROESTE S.A. en estricta aplicación de los arts. 8 y 47 de la Ley 843, para ser gastos considerados computables para el crédito fiscal IVA y gastos deducibles para la determinación de IUE; y, 3) Gastos Deducibles por Regalías del Bloque Petrolero Monteagudo; la Administración Tributaria y la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) Santa Cruz, justificaron la improcedencia de este cargo, indicando que el pago de regalías bajo los contratos de riesgo compartido eran un gasto necesario para la obtención de la fuente, por lo que deducible para efectos de IUE; sin considerar que: i) No era posible mantener la sesgada interpretación literal por la cual se desconoce la deducibilidad de este gasto por el hecho de que el DS 24051 de 29 de junio de 2015, no menciona expresamente a los “contratos de riesgo compartido”, puesto que a la publicación de dicho decreto, estos contratos no estaban habilitados para desarrollar las actividades de explotación y producción, siendo una norma posterior (Ley 1689 de 30 de abril de 1996), la que autorizó la suscripción de dichos contratos; sin embargo, el contrato de riesgo compartido suscrito por PETROBRAS BOLIVIA S.A., para la participación en el Bloque Petrolero Monteagudo, aunque este no se origine de un anterior contrato de operación o asociación como los mencionados por el DS 24051, fue adecuado al régimen de la Ley 843, cumpliendo con el requisito legal para ser considerado como gasto deducible; ii) Para superar esta discusión por la cual se tergiversó el espíritu de la norma contenida en el art. 47 de la Ley 843, y consiguiente aplicación del art. 14 del DS 24051, es que el legislador dictó la Ley 4115 de 25 de septiembre de 2009, que tiene por objeto interpretar el alcance del art. 47 de la Ley 843, modificado por la Ley 1606 de 22 de diciembre de 1994 y para ello en su art. 2 de la 843, se interpreta que: “...los gastos de venta a ser considerados deducibles en la determinación de la utilidad neta sujeta al impuesto sobre las Utilidades de las Empresas IUE, comprende el Impuesto Directo a los Hidrocarburos (IDH) y las Regalías y Participaciones efectivamente pagadas”, mediante memorial de 22 de octubre de 2009, antes de la emisión del Resolución Determinativa, adjunto la precitada normativa, como prueba de reciente obtención; sin embargo, la Administración Tributaria como la AGIT, como en instancia recursiva alegaron que el efecto de dicha ley era aplicar el ámbito de aplicación de la norma en tratamiento tributario de las empresas petroleras, no solo interpretando el art. 47 de la Ley 843, sino eliminando además condiciones que estaban establecidas en la normativa anterior para el beneficio de la deducibilidad en la determinación del IUE en el sector hidrocarburífero, por lo que a los efectos de esa Ley no podían retrotraerse a situaciones anteriores a la vigencia de la misma, bajo el principio de irretroactividad de la norma contenido en el art. 123 de la CPE, según la cual la única excepción a dicho principio se aplica únicamente en materia social y penal; iii) Aunque la Resolución Determinativa confirmó el cargo por los gastos correspondientes a las Regalías por el Bloque Petrolero Monteagudo, la Administración Tributaria no actúo de la misma manera con otro contribuyente, ya que en la Resolución Determinativa 17-01151-09 de 17 de diciembre de 2009, como resultado de un procedimiento de determinación de oficio a la empresa YPFB CHACO S.A., por parte de la GSH, resolvió dejar sin efecto las observaciones a las regalías como gastos no deducibles a efectos del IUE, ello en aplicación de la Ley 4115, conforme la nota MEFP/VPT/DGTI/N 369/09 de 20 de noviembre, enviada por el Ministerio de Economía y Finanzas Públicas al SIN, en la cual se opina respecto a dicha normativa; opinión que fue validada por la Gerencia Nacional Técnico Jurídica, mediante nota SIN/GNTJCC/DNTJ/NOT/495/2009, en la cual trasmiten el criterio del Viceministro de Política Tributaria respecto al alcance de la Ley 4115; de las cuales no pudo obtener copias, no obstante los solicitudes realizadas al SIN, empero mediante memorial de ofrecimiento de prueba, solicitó al Director Ejecutivo de la AGIT, conforme al art. 76 del CTB, se tenga por producida, empero las mismas no fueron consideradas, alegándose en la Resolución Jerárquica impugnada, que la nota MEFP/VPT/DGTI/369/09, no constituía en fuente vinculante de derecho tributario, omitiendo valorar dicho elemento probatorio para dejar sin efecto el reparo por concepto de regalías, no obstante de haber sido emitida por instituciones de máximo órgano de política tributaria; iv) La Resolución Jerárquica efectúo una errónea interpretación de la Ley 4115, al establecer que la misma rige desde la fecha de su publicación, es decir desde el 9 de octubre de 2009, hacia adelante, por cuanto si bien no existe régimen legal expreso o precedente jurisprudencial constitucional referido específicamente a la aplicación, retrospectiva de una ley interpretativa si consta una referencia indirecta en la SC 987/2000-R de 26 de octubre, en la cual se acepta implícitamente dichos efectos en el pasado, agregó que si la intensión del legislador hubiera sido reconocer como gasto deducibles los pagos por IDH, Regalías y Participaciones, recién a partir de la vigencia del Ley 4115, qué sentido tendría el         DS 29512 de 9 de abril de 2008, que modificó el art. 14 del DS 24051, que establece que estos gastos son deducibles, poniendo en evidencia que antes de la promulgación de la Ley 4115, los gastos por IDH, Regalías y Participaciones eran conceptos deducibles para la determinación del IUE, por lo que solicitó se remonte los efectos de la Ley 4115, a la vigencia del art. 47 de la Ley 843, y declarar la improcedencia del cargo por regalías del Bloque Petrolero Monteagudo; y, vi) Reducción de sanciones y principio de in dubio pro reo. Refiere que en el Recurso de Alzada planteado ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, se expuso claramente que antes de la emisión de la Resolución Determinativa, “PEB” conformó de forma individualizada algunos reparos contenidos en la Vista de Cargo CITE: SIN/GSH/DF/VC/042/2009, pagos que fueron efectuados conforme a las formalidades legales exigidas por el Código Tributario Boliviano, no obstante la claridad y exactitud con la que fue identificado cada pago, la Administración Tributaria aplicando un criterio arbitrario e irrazonable de la Resolución Determinativa, denegó aplicar la reducción de sanciones para ninguna de las observaciones canceladas; en este antecedente  esperó que la Resolución Jerárquica valore adecuadamente y aplique correctamente la normativa tributaria y deje sin efecto el injusto cargo establecido por la Administración Tributaria, por el cual se desconoce la reducción de sanciones como un derecho que le corresponde a PETROBRAS BOLIVIA S.A.; sin embargo, la Resolución Jerárquica:         a) Interpretó inadecuadamente el art. 54.1 del CTB, en sentido de que cuando la Administración Tributaria como resultado de una fiscalización estableciera una deuda tributaria conformada por deudas tributarias que surgen de la observación de varios impuestos y períodos, el beneficio de la reducción del 80% de la sanción solamente procede pagando el total del impuesto y período elegido antes de la notificación con la Resolución Determinativa, debiendo haber pagado el reparo del período, lo que implica según su interpretación de dicha normativa, un impuesto y un período fiscal específico abarcando todos los hechos generadores observados suscitados durante ese período declarado y no individualizarlos por conceptos, por lo que conforme dicha interpretación PETROBRAS BOLIVIA S.A., no pagó ninguna deuda en su totalidad, sino realizó el pago de algunos conceptos que formaban parte de los tributos observados, no extinguiendo así la totalidad de los reparos de la obligación tributaria por tributo y por períodos, desconociendo el concepto de deuda tributaria, los requisitos que exige el art. 156 del CTB, para la procedencia del beneficio de reducción; b) El art. 54.I del mismo Código, señala que: “Cuando la deuda sea por varios tributos y distintos períodos, el pago se imputará a la deuda elegida por el deudor…”, reconociendo que pueden existir diversas deudas tributarias dentro de una deuda tributaria liquidada por la Administración Tributaria, pues permite que el contribuyente elija cual pretende pagar y extinguir, tal como sucedió, por lo que ese derecho no puede ser negado por la Administración Tributaria; y, c) Las contradicciones en las que ingresaron las tres Resoluciones que antecedieron en el procedimiento administrativo antes y después de la impugnación, así como la falta de coherencia en la interpretación de las normas tributarias, pone de manifiesto la duda que existe en las autoridades respecto a la aplicación de los arts. 47 y 54 del CTB, ya que en las diferentes instancias que resolvieron dicho aspecto los argumentos fueron contradictorios, por lo que correspondía la aplicación del principio “in dubio pro reo” que establece que en caso de duda habrá que atenerse a lo que sea más favorable al imputado, por tratarse al caso de un ilícito tributario al cual son aplicables todas las garantías penales y procesales.

Descritos los agravios expresados en el proceso contencioso administrativo; a objeto de determinar si las autoridades judiciales ahora demandadas a tiempo de emitir el Auto Supremo 466/2015, incurrieron en vulneración del debido proceso en sus elementos de motivación, fundamentación y congruencia, corresponde efectuar un análisis de los fundamentos que sustentan esta Resolución; de cuyo contenido, se advierte que en el Considerando Primero, se puntualizaron los fundamentos de la demanda contemplados en cuatro puntos; en el Considerando Segundo, se puntualizaron los fundamentos de la contestación; en el Considerando Tercero se hizo una relación de actuados producidos en sede administrativa y se describió el contenido de las Resoluciones que resolvieron el Recurso de Alzada y Recurso Jerárquico  luego, si bien se realizó una fundamentación jurídica en el mismo orden en que se precisó los puntos de agravio expuestos en la demanda contencioso administrativo, empero evidentemente no se absolvio todos los puntos de agravio expresados por la empresa demandante, así advertimos que se omitió pronunciarse sobre el fundamento contenido en el punto 3, respecto del cuestionamiento de que no puede mantenerse la sesgada interpretación literal efectuada sobre el DS 24051, por la cual se desconoce la deducibilidad del gasto de regalías por el hecho de que este precepto no menciona expresamente a los “Contratos de Riesgo Compartido”, puesto que como es lógico, cuando se promulgó dicho Decreto, estos contratos no estaban habilitados para desarrollar actividades de exploración y producción siendo una norma posterior Ley 1689 de 30 de abril de 1996, la que autorizó la suscripción de dichos contratos, tampoco existe pronunciamiento expreso sobre el reclamo de la parte demandante en relación a la falta de coherencia que debe existir en los actos de la Administración Tributaria, en situaciones similares que versan sobre la aplicación de una misma norma, tal como hubiera ocurrido con la Resolución Determinativa 17-01118-09 de 17 de noviembre, dictada contra PETROBRAS BOLIVIA S.A. y la Resolución Determinativa            17-01151-09, contra la empresa YPFB CHACO S.A. ambas dictadas por la GSH, en la cual sobre los gastos por concepto de Regalías pagadas dentro de los contratos de riesgo compartido se adoptaron decisiones diametralmente opuestas, atentando contra el derecho a la igualdad, igual omisión se advierte sobre el cuestionamiento de que el Tribunal Constitucional Plurinacional admite la posibilidad de la aplicación retrospectiva de determinadas normas, en cuya virtud en concepto de la Empresa demandada correspondería atribuir a la Ley 4115, el efecto retrospectivo que señala la doctrina y la jurisprudencia constitucional, de modo que retrotraer sus efectos a la vigencia del art. 47 de la Ley 843, declarando por lo que improcedente el cargo por Regalías del Bloque Petrolero Monteagudo; asimismo, entre los fundamentos consignados en el punto 3 la Empresa demandante hizo notar que la Resolución Jerárquica actuó de forma incongruente manteniendo los reparos por los gastos de trasporte de la AEROESTE S.A., correspondiente al personal de los contratistas que prestan servicios en los Bloques Petroleros y dejando sin efecto los reparos por alimentación a ese mismo personal considerando que los mismos son gastos indirectamente vinculados con la actividad gravada por Petrobras dada la naturaleza de sus actividades; sin embargo, el Fallo no emitió pronunciamiento alguno sobre este aspecto.

De lo anterior se concluye, que las autoridades judiciales ahora demandadas omitieron pronunciarse sobre todos los agravios expresados en la demandada contenciosa administrativa, incumpliendo su obligación de resguardar la garantía del debido proceso en todos los actos que sean de su competencia, que se traduce en la emisión de resoluciones, que en su fundamento expresen de manera congruente las pretensiones de las partes, absolviendo todos los agravios expresados en la demanda, en virtud al principio de congruencia procesal que exige que el juez o tribunal a tiempo de pronunciarse sobre una causa determinada, no omita o se exceda en las peticiones ante él formuladas, conforme se tiene de los razonamientos jurisprudenciales señalados en el Fundamento Jurídico III.2 de la presente Sentencia Constitucional Plurinacional, como aconteció en el caso en análisis, al no haberse emitido pronunciamiento sobre la totalidad de los agravios expresados en la demanda contencioso administrativo; en consecuencia las autoridades demandadas emitieron una resolución citra petita, que implica la omisión en la que incurre un tribunal cuando no se pronuncia sobre alguna de las pretensiones que le fueron planteadas, vulnerando el derecho a un debido proceso, en su exigencia de la debida fundamentación y congruencia de las resoluciones, que amerita se conceda la tutela en cuanto a esta denuncia.

Finalmente, en cuanto a la denuncia sobre interpretación incorrecta de preceptos legales contenidos en el art. 47 de la Ley 843, en relación al   DS 24051, alegando que en la Sentencia ahora cuestionada, se habría efectuado una aplicación e interpretación restrictiva del citado decreto que llevaría a que se entienda una modificación de la Ley por un Decreto Supremo; así como una incorrecta valoración de elementos de prueba aportados por la Empresa demandante ahora accionante. Al haberse advertido el Fallo objeto de la acción tutelar, la vulneración del derecho al debido proceso en su elemento fundamentación motivación e incongruencia, que en realidad se traduce en omisiones de forma, por cuyo efecto las autoridades judiciales ahora demandadas deberán emitir una nueva resolución subsanando dichas omisiones, no corresponde a este Tribunal emitir criterio alguno sobre esta denuncia, en tanto los demandados emitan una resolución que contemple todos los aspectos impugnados en la demanda contenciosa administrativa al tratarse de cuestionamientos que hacen al fondo mismo de la controversia planteada ante la jurisdicción ordinaria.