AS/0295/2023

i. Para dar respuesta a la acusación relativa a la insuficiencia de fundamentación del Auto de Vista, por falta de análisis pormenorizado de la normativa en la que el Tribunal de apelación sustentó su determinación de confirmar la Sentencia apelada, que dispuso declarar prescrita la facultad de determinación, sanción y cobro de la Administración Tributaria, debemos remitirnos primeramente al recurso de apelación de fs. 243 a 248, en el que la Gerencia GRACO La Paz del SIN, en el numeral “II.1. Agravios contenidos en la Sentencia CT N° 10/20 de 12 de marzo de 2020”, acusó que la Sentencia contenía falencias que quebrantaron el principio de congruencia, debido a que el fallo no se pronunció sobre los argumentos expuestos por la Administración Tributaria en la respuesta a la demanda y en los alegatos, respecto a la aplicación de la teoría de los derechos adquiridos y sobre la ampliación progresiva de los términos de prescripción que no afecta a los derechos de prescripción aun no consolidados.

Bajo ese preámbulo, acusó: a) Falta de motivación, fundamentación y congruencia de la Sentencia y omisión de respuesta a lo alegado por la Administración Tributaria, dejando sin efecto la Resolución Determinativa por prescripción, sin efectuar un análisis respecto a la pertinencia o no de aplicar la teoría de los derechos adquiridos y consolidados, expresamente señalada por la Administración Tributaria; y, b) La Sentencia no sustentó adecuadamente la prescripción; señalando al respecto que la prescripción argumentada, no llegó a consolidarse, pues aún se encuentra en curso al haber sido sujeto de modificaciones, razón por la que, el derecho del contribuyente resultaría ser expectaticio y no adquirido; consiguientemente, al tratarse de un derecho pendiente de cumplimiento, que no llegó a consumarse, corresponde la aplicabilidad de las modificaciones introducidas por las Leyes N° 291, 317 y 812; toda vez que, el periodo sujeto a fiscalización, se encuentra comprendido dentro del plazo para la determinación de la deuda tributaria y la interpretación del sujeto pasivo y del Juez de primera instancia, se aplicarían siempre y cuando el término de la prescripción en relación a las obligaciones tributarias del contribuyente, se hubiese consolidado con anterioridad a la entrada en vigencia de las Leyes descritas,

Finalmente, luego de efectuar una exposición de consideraciones respecto de las Leyes señalas, concluyó refiriendo que, ante la modificación del art. 59 de la Ley N° 2492, la norma subsistente que quedó en vigencia es la Ley N° 812, que establece un término fijo de prescripción de 8 años, que es aplicable a todos los actos emitidos y notificados en su vigencia; siendo evidentemente más beneficiosa para el sujeto pasivo, puesto que ya no se sujeta a la progresividad del cómputo, reduciendo el término de 10 a 8 años.

Sobre la base de los agravios señalados, el Tribunal de alzada, resolvió estableciendo lo siguiente:

En el acápite “1.- Agravios contenidos en la Sentencia C.T. N° 10/20”, el Tribunal de alzada, efectuó una breve relación de antecedentes de los actos desarrollados en sede administrativa y culminó haciendo referencia al agravio expresado por la Entidad apelante, sobre las falencias que contendría la Sentencia, que quebrantaron el principio de congruencia, por no haberse pronunciado sobre los argumentos expuestos en la respuesta a la demanda, sobre la aplicación progresiva de los términos de la prescripción, apreciaciones respecto de las que, estableció que carecían de consistencia legal, conforme desarrollaría más adelante.

En cuanto a la falta de motivación, fundamentación y congruencia de la Sentencia y omisión de respuesta a lo alegado por la Administración Tributaria, acusada por la entidad recurrente, el aludido Tribunal, efectuó consideraciones doctrinales y jurisprudenciales respecto del debido proceso en las tres vertientes señalas, concluyendo sobre esa base, que la sentencia cumplía a cabalidad con el art. 213 del CPC-2013 y con los lineamientos establecidos por la jurisprudencia invocada; es decir, que estaba debidamente motivada y fundamentada en derecho, sobre la base del elenco probatorio y la previsión del art. 81 de la Ley N° 2492, refiriendo que dicha disposición legal, permite a los tribunales ordinarios, ejercer una jurisdicción plena porque no se encuentran limitados al mero examen del derecho cuya interpretación se controvierte, sino que su conocimiento comprende el análisis de los hechos alegados e insuficientemente probados; más aún, considerando que la doctrina tributaria nacional, estableció que en los procedimientos tributarios, la verdad material constituye una características fundamental por la que el juzgador, en ejercicio de la razón, lógica, experiencia y especialización, pueda realizar una aplicación e interpretación objetiva de la Ley.

En ese contexto, refirió que, dado que la controversia elevada en grado de apelación, correspondía a la prescripción de la facultad de determinación, sanción y cobro de tributos, correspondía establecer una definición del referido instituto jurídico, para luego, ingresar a analizar el agravio en el que la Administración Tributaria, acusó que la Sentencia no sustentó adecuadamente la prescripción.

En ese apartado, el Auto de Vista impugnado estableció que los argumentos expresados por la Institución recurrente, resultaban inconsistentes, porque para la resolución del caso, la Sentencia se remitió a las previsiones contenidas en el art. 59-I de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003 (CTB-2003), que expresamente señala que las acciones de controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos, determinar, imponer sanciones y ejercer la facultad de ejecución tributaria, prescriben a los 4 años y dado que el hecho generador de la obligación, conforme lo establecido en la Resolución Determinativa, correspondía al periodo fiscal 2011, el cómputo de la prescripción inició el primer día del año siguiente del hecho generador; es decir, a partir del primer día de la gestión 2012 y concluyó el 31 de diciembre de 2015; sin embargo, la Resolución Determinativa fue emitida el 29 de agosto de 2017 y notificada al contribuyente, el 1 de septiembre del mismo año; remarcando que en el caso, correspondía la aplicación de los arts. 59 y 60 de la Ley N° 2492, sin las modificaciones incorporadas por las Leyes N° 291, 317 y 812, que no son aplicables al caso por la contemporaneidad del hecho generados, así como por el principio de favorabilidad pro homine, al ser más beneficiosa para el contribuyente, conforme la disposición del art. 150 de la Ley N° 2492 y la aplicación del principio tempus comici delicti, según el cual, debe aplicarse la Ley vigente al momento de cometerse el “delito”, con la salvedad que la norma legal sustantiva, sea más benigna para el infractor, en el caso para el contribuyente.

Finalmente, luego de efectuar mayores consideraciones respecto a la prescripción como forma de extinción de obligaciones tributarias que opera ante la negligencia de la Administración Tributaria, concluyó señalando que el sujeto activo, no demostró por ningún medio, que hubiese ocurrido un acto que interrumpa o suspenda el curso de la prescripción; estableciendo en mérito a ello, que las facultades del Ente tributario, efectivamente, estaban prescritos, conforme el análisis efectuado en Sentencia; confirmando con estos argumentos, el referido fallo de primera instancia.

Ahora bien, la cita o mención de los fundamentos del Auto de Vista impugnado, es necesaria por cuanto, de esos argumentos, este Tribunal advierte que las acusaciones efectuadas en el recurso de casación objeto de análisis carecen de sustento; por lo siguiente:

Primero, el Auto de Vista impugnado, en cuanto a la prescripción que constituía la problemática central en primera instancia y en alzada, expone de forma clara y suficiente, la norma aplicable al caso y las razones para su aplicación en el caso; concretamente, la Ley N° 2492, sin las modificaciones introducidas por las Leyes N° 291, 317 y 812, considerando el momento del hecho generador y la aplicación de la norma vigente en ese momento; criterio que ha sido asumido por este Tribunal en numerosos casos, en los que se estableció que para efectuar el cómputo de la prescripción, se debe tomar en cuenta el término establecido en la normativa vigente en los periodos sujetos a fiscalización y los hechos acontecidos; en ese entendido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar los principios tempus comici delicti, aplicando la norma vigente al momento del hecho generador de la obligación tributaria, y el tempus regis actum, que viene a significar que los actos jurídicos se someten a las normas en cuya vigencia se realizan, sin importar que en la fase de ejecución tributaria hubiera ingresado en vigencia nuevas Leyes.

Consiguientemente, no es evidente que el análisis del Tribunal de alzada, carezca de motivación y fundamentación; por cuanto, expone de forma clara las razones que motivaron a confirmar la Sentencia y la base normativa en la que se sustenta; y a la vez, el análisis efectuado por el fallo de primera instancia, responde al agravio de falta de fundamentación de la Sentencia.

Segundo, en cuanto a que el Auto de Vista no se habría pronunciado sobre la acusación efectuada en Sentido que la Sentencia no se hubiese pronunciado sobre los argumentos expuestos por la Administración Tributaria en la respuesta a la demanda y los alegatos respecto de la teoría de los derechos adquiridos y sobre la ampliación progresiva de los términos de la prescripción, corresponde concluir que, toda resolución judicial debe ser entendida como un todo, de modo tal que su fundamentación y argumentación deben derivar en una conclusión que resuelva de manera integral la problemática planteada.

En el caso, la fundamentación expuesta por el Tribunal de alzada, permite ver las razones fácticas y legales del porqué su determinación de confirmar la Sentencia, que a su vez declaró prescritas las facultades de cobro de la Administración Tributaria; la fundamentación empleada, al confirmar la determinación de primera instancia, indirectamente desvirtúa las acusaciones de falta de fundamentación y motivación efectuadas contra la Sentencia; de igual modo, restan validez a la teoría expuesta por la Administración Tributaria, de los derechos adquiridos y la ampliación progresiva de los términos de la prescripción.

Es en este punto del análisis, resulta pertinente hacer mención de los principios que rigen las nulidades; dado que, el propósito del recurso de casación objeto de análisis, es precisamente, lograr la nulidad de obrados; entre ellos podemos mencionar, el de trascendencia, que responde a las consecuencias de la nulidad, es decir, la sanción que acarrea la invalidez de algún acto procesal, pues cuando en su producción existe un alejamiento de las formas procesales, ésta no sólo debe constituir un simple alejamiento o desviación de las mismas; sino que, tiene que identificarse si provocó un perjuicio cierto con ese acto tachado de nulo; consecuentemente, la nulidad se determina cuando existe algún daño o perjuicio.

En el caso, la Entidad recurrente, acusa que el Tribunal de alzada no se pronunció sobre la acusación hecha de falta de pronunciamiento por parte del Juez de primera instancia, sobre la teoría de los derechos adquiridos y la ampliación progresiva de los términos de prescripción; sin embargo, con la respuesta dada por el Tribunal de apelación en cuanto a la prescripción, estableciendo que de acuerdo al art. 50-I de la Ley N° 2492, sin modificaciones, operó la prescripción de las facultades de la Administración Tributaria, implícitamente dio respuesta a las cuestiones mencionadas, entendiéndose que no aplica en el caso, la teoría de los derechos adquiridos ni la ampliación progresiva del término de la prescripción, establecida por la Ley N° 812.

Respecto de las nulidades, el Tribunal Supremo de Justicia, en observancia de los principios constitucionales que rigen la administración de justicia, ha considerado que debe resaltarse la protección de las garantías del debido proceso, con incidencia en la igualdad y el derecho a la defensa de las partes en litigio, justificando la nulidad procesal, en los casos en los que, una situación de injusticia, no pueda ser remediada de algún otro modo, a fin que las partes en conflicto, hagan valer sus derechos en el marco del debido proceso y en condiciones de igualdad, ante un Juez natural y competente; siempre y cuando ese estado de indefensión no sea atribuible a la parte que reclama dicha nulidad.

Por consiguiente, no puede admitirse la nulidad por la simple nulidad; sino que, a tiempo de establecerse ésta, el Juez debe apreciar las normas que integran el debido proceso y considerando los presupuestos necesarios que acontezcan en cada caso, determinar o negar la nulidad de algún acto considerando el perjuicio real, cierto e irreparable, que ocasionó al justiciable; constituyendo esta una determinación excepcional, cuando el acto tachado de viciado, ocasione un perjuicio que puede ser sólo subsanado con la sanción de la nulidad de ese acto.

En el caso, claramente la Administración Tributaria, no ha determinado ningún perjuicio.

Es preciso aclarar que la prescripción es considerada como un aspecto de previo y especial pronunciamiento, que podrá solicitarse en cualquier momento del proceso; es ese sentido, esta debe resolverse previamente a cualquier otra problemática y en caso de declararse probada, consiguientemente, extinguir la obligación del sujeto pasivo, cualquier otra problemática adicional planteada, pierde relevancia.

Tercero, en cuanto a la fundamentación y motivación de las Resoluciones judiciales, el Tribunal Constitucional Plurinacional, a través de la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) N° 275/2012 de 4 de junio, entre muchas otras, ha desarrollado el siguiente razonamiento: “El Tribunal Constitucional en la SC 1289/2010-R de 13 de septiembre, señaló que: ‘La jurisprudencia del Tribunal Constitucional, contenida en la SC 0752/2002-R de 25 de junio, recogiendo lo señalado en la SC 1369/2001-R de 19 de diciembre, ha establecido que el derecho al debido proceso '…exige que toda Resolución sea debidamente fundamentada. Es decir, que cada autoridad que dicte una Resolución debe imprescindiblemente exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que sustenta la parte dispositiva de la misma. Que, consecuentemente cuando un Juez omite la motivación de una Resolución, no sólo suprime una parte estructural de la misma, sino también en los hechos toma una decisión de hecho no de derecho que vulnera de manera flagrante el citado derecho que permite a las partes conocer cuáles son las razones para que se declare en tal o cual sentido; o lo que es lo mismo cuál es la ratio decidendi que llevó al Juez a tomar la decisión'”.

Por su parte la SC 1326/2010-R de 20 de septiembre, ha dispuesto que: “La jurisprudencia constitucional ha establecido, que la garantía del debido proceso comprende entre uno de sus elementos la exigencia de la motivación de las resoluciones, lo que significa, que toda autoridad que conozca de un reclamo, solicitud o que dicte una resolución resolviendo una situación jurídica, debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, para lo cual, también es necesario que exponga los hechos establecidos, si la problemática lo exige, de manera que el justiciable al momento de conocer la decisión del juzgador lea y comprenda la misma, pues la estructura de una resolución tanto en el fondo como en la forma, dejará pleno convencimiento a las partes de que se ha actuado no sólo de acuerdo a las normas sustantivas y procesales aplicables al caso, sino que también la decisión está regida por los principios y valores supremos rectores que rigen al juzgador, eliminándose cualquier interés y parcialidad, dando al administrado el pleno convencimiento de que no había otra forma de resolver los hechos juzgados sino de la forma en que se decidió. 

La motivación no implicará la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales, sino que exige una estructura de forma y de fondo. En cuanto a esta segunda, la motivación puede ser concisa, pero clara y satisfacer todos los puntos demandados, debiendo expresar el juez sus convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión en cuyo caso las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas”.

En el caso, de todo lo considerado, es posible concluir que el Auto de Vista impugnado, se ajusta a los parámetros establecidos por la jurisprudencia constitucional invocada precedentemente.

En cuanto a lo alegado por la entidad recurrente respecto de que el Auto de Vista impugnado, no consideró ni se pronunció respecto de que la notificación con la Resolución Determinativa N° 1717290001084 de 29 de agosto de 2017 no causó indefensión ni perjuicio al demandante porque fue practicada legalmente, no corresponde pronunciamiento alguno porque, este aspecto no fue expuesto como agravio en su recurso de apelación; por lógica, no fue motivo de pronunciamiento por parte del Tribunal de alzada.

En conclusión, las acusaciones de la Administración Tributaria son insuficientes para declarar la nulidad del Auto de Vista impugnado, pues conforme se expuso, no es evidente la falta de fundamentación y motivación acusada, por cuanto, los términos en los que fue resuelto el recurso de apelación, son claros, precisos y sustentados en normativa legal; de tal modo que, de su lectura se comprenden claramente los motivos fácticos y legales que incidieron en su decisión de confirmar la Sentencia y con ello la prescripción de las facultades del Ente tributario.

En ese sentido, este Tribunal de Casación instituido para preservar la observancia de la Ley, desde un punto de vista procesal, cuyo objeto fundamental, no es precisamente avocarse al análisis de las pretensiones de las partes (acto reservado para los de instancia) sino comprobar el proceder de los Jueces y Tribunales de grado e instancia; es decir, revisar la aplicación de la Ley sustantiva y de la Ley procesal, en aras de consolidar la seguridad jurídica y así la tutela judicial efectiva, correspondiéndole verificar si se aplicaron las normas conexas vigentes el momento de ocurridos los hechos, bajo las circunstancias legales correspondientes; asumiendo su rol controlador de garantías constitucionales conforme lo establecen los arts. 115 y 410 de la CPE, concordantes con el art. 15-I de la Ley Nº 25 Ley del Órgano Judicial (LOJ); considera que el Tribunal de alzada, al emitir el Auto de Vista impugnado, no vulneró ningún derecho ni garantía constitucional, ni tampoco incurrido en infracción de norma legal alguna, realizando una correcta valoración e interpretación ajustada a derecho; máxime si como se señaló, los argumentos expuestos por la Entidad recurrente, no desvirtúan de manera concluyente, los fundamentos expuestos en la Resolución impugnada; por lo que en este estado, corresponde resolver la causa en la forma prevista el art. 220-II del Código de Procesal Civil.