VI. ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO.
Recurso de casación en la forma.
En el recurso de casación en la forma, el contribuyente denunció que el Tribunal de alzada incurrió en: 1. Falta de motivación y fundamentación al excluir prueba que cursa en obrados e incluir prueba que no consta en obrados, vulnerando el derecho al debido proceso, derecho a la defensa y seguridad y; 2. Incongruencia interna y externa por EX SILENTIO, EXTRA PETITA y ERROR.
Para verificar estos extremos, se compulsará los antecedentes traídos a conocimiento de este TSJ, se determinará el origen de la controversia y finalmente se contrastarán con la motivación y fundamentación expuesta por el Tribunal de alzada en el Auto de Vista recurrido.
Así, revisada la RS AN-ULEZR-RS N° 24/2016 de 8 de junio de 2016 de fs. 4 a 29, se advierte que la AN observó que el Contribuyente presentó las Certificaciones emitidas por el SENASAG, después de haberse emitido el pase de salida de la mercadería declarada en la DUI C-39464; en cuya observación, la AN expuso la motivación y fundamentación para declarar probada la comisión de la contravención tributaria de contrabando establecida en el Acta de Intervención AN-UFIZR-AI-017/2015 de 15 de abril de 2015, por haber adecuado su conducta a los ilícitos tributarios tipificados y sancionados en los arts. 160-4 y 181-b) de la Ley N° 2492 de 2 de agosto de 2003, Código Tributario Boliviano (CTB-2003).
En la demanda de fs. 32 a 44 vta., el Contribuyente impugnó la RS AN-ULEZR-RS N° 24/2016 de 8 de junio de 2016, argumentando: 1. Nulidad de antecedentes administrativos por aplicación incorrecta del procedimiento administrativo idóneo para la imposición de sanciones; 2. Inexistencia de contrabando contravencional por ausencia de requisitos legales de la conducta; 3. Tipificación ilegal por una conducta o hecho que no configura el ilícito de contrabando; 4. Inexistencia de contrabando por la importación legal y pago de tributos aduaneros; 5. Inexistencia de contrabando por el cumplimiento de requisitos aduaneros y administrativos previsto para la importación; 6. Interpretación indebida de la normativa; 7. Inexistencia de contrabando por uso parcial de la normativa aplicable a las funciones del SENASAG y al régimen de importación al consumo y; 8. Inexistencia de contrabando por incompetente e indebida interpretación de la AN respecto de normativa emitida por el SENASAG.
La AN contestó la demanda a través del escrito de fs. 54 a 61, argumentando que el Contribuyente presentó las Certificaciones emitidas por el SENASAG, después de haberse emitido el pase de salida de la mercadería declarada en la DUI C-39464; es decir, reiteró la motivación y fundamentación que sustentó la emisión de la RS AN-ULEZR-RS N° 24/2016 de 8 de junio de 2016 de fs. 4 a 29.
Hasta este punto, es evidente que la controversia tiene su origen en la presentación de Certificaciones emitidas por el SENASAG, después de haberse emitido el pase de salida de la mercadería declarada en la DUI C-39464.
En la Sentencia N° 2/2021 de 8 de abril de fs. 176 a 193 vta., la Juez de instancia, desarrolló los argumentos expuestos por las partes procesales en la demanda y contestación respectivamente; la normativa, principios y jurisprudencia que consideró pertinentes al caso concreto; el análisis de los hechos probados y no probados; la motivación y fundamentación que sustentó su determinación de declarar probada la demanda y revocar la RS impugnada.
En el recurso de apelación de fs. 197 a 202 vta., la AN denunció puntualmente: 1. Inexistencia de motivación y fundamentación referente a la excepción perentoria de vencimiento de plazo como componente del debido proceso, derecho a la defensa y seguridad jurídica y; 2. Indebida interpretación y análisis que sustenta la Sentencia; empero, revisados los argumentos expuestos en la referida apelación, se advierte que la AN desarrolló: 1. El incumplimiento del art. 213-II del CPC-2013, referido a la motivación y fundamentación de la Sentencia; 2. Interpretación incongruente de los antecedentes administrativos por parte de la Juez de instancia; 3. El incumplimiento de los requisitos formales previos y a la presentación de la DUI por parte del Contribuyente; 4. Los preceptos legales que tipifican y sancionan la conducta contraventora del Contribuyente; 5. El cumplimiento de requisitos legales en la emisión de la RS de la especie; 6. La normativa tributaria que prevé el deber del Contribuyente de desvirtuar los cargos de la AN; 7. La normativa que sustenta el control posterior de la importación; 8. Énfasis en que el Contribuyente presentó los Certificados emitidos por el SENASAG, después que se emitiera el pase de salida de la mercadería importada con la DUI C-39464, configurándose la comisión del ilícito tributario de contrabando contravencional tipificado y sancionado por el art. 181-b) del CTB-2003.
En esos antecedentes, este Tribunal concluye que el fondo de la controversia fue determinar el incumplimiento de deberes formales previos a la presentación de la DUI; es decir, si la presentación de los certificados del SENASAG, después que la AN autorizó la salida de la mercadería sujeta a despacho aduanero; configuraría la comisión del ilícito tributario del caso concreto; en congruencia, los antecedentes procesales descritos precedentemente, acreditan que el proceso contencioso tributario se inició, tramitó, resolvió y fue impugnado.
Ahora bien, revisada la motivación y fundamentación desarrollada por el Tribunal de alzada en el Auto de Vista N° 5 de 22 de abril de 2022 de fs. 222 a 234, se tiene lo siguiente:
Respecto del primer agravio.
1. A fs. 228, el Tribunal de alzada citó la parte resolutiva de la RS AN-ULEZR-RS N° 34/2016 de 28 de junio de 2016 de fs. 1 a 24, que declaró probada la comisión de la contravención tributaria de contrabando establecida en el Acta de Intervención AN-UFIZR-AI-020/2015 de 15 de abril de 2015 e impuso la multa de Bs1.075.423.- (Un millón, setenta y cinco mil, cuatrocientos veintitrés 00/100 Bolivianos).
En este punto, se constata que el Tribunal de alzada citó un acto administrativo definitivo emitido por la AN, que no tienen relación con el presente proceso; toda vez que, de acuerdo a los antecedentes administrativos del presente proceso, el Contribuyente impugnó la RS AN-ULEZR-RS N° 24/2016 de 8 de junio de 2016 que cursa de fs. 4 a 29, que declaró probada la comisión de la contravención tributaria de contrabando establecida en el Acta de Intervención AN-UFIZR-AI-017/2015 de 15 de abril de 2015 e impuso la multa de Bs291.289.- (Doscientos noventa y un mil, doscientos ochenta y nueve 00/100 Bolivianos); aspecto que, demuestra que la motivación y fundamentación del Tribunal de alzada, fue desarrollada con sustento en un acto administrativo definitivo que no tiene relación con los antecedentes del proceso.
El error formal advertido, adquiere relevancia para resolver el presente recurso de casación; toda vez que, como se expondrá a continuación, es una de las incongruencias en las que incurrió el Tribunal de alzada al momento de resolver el recurso de apelación de la AN.
2. A fs. 230, el Tribunal de alzada citó partes del Informe AN-UFIZR-IN N° 352/2015 de 10 abril de 2015, en las que la AN expuso dos observaciones: a) Diferencias en la descripción del proveedor de las mercaderías, que advierte diferencias entre los datos contenidos en los Certificados del SENASAG, con los datos contenidos en la Factura de Compra 13ESW3LAQ/GU01 y b) Certificados SENASAG con fecha posterior a la fecha de aceptación de la DUI, que advierte que la fecha de los Certificados emitidos por el SENASAG, es posterior a la fecha de aceptación de la DUI C-39464 y pago de tributos.
Con sustento en lo citado, el Tribunal de alzada señaló que: “…el Certificado de SENASAG previo para el despacho aduanero, sería tan solo una más de las observaciones que la entidad aduanera habría identificado en el Control diferido realizado…” (Resaltado añadido).
En este punto, es necesario hacer notar que: 1. El contribuyente impugnó la RS AN-ULEZR-RS N° 24/2016 de 8 de junio de 2016, porque constituye el acto administrativo definitivo emitido por la AN para concluir el sumario contravencional de la especie; no así, el Informe AN-UFIZR-IN N° 352/2015 de 10 abril de 2015, que sólo constituye una actuación administrativa emitida en el trámite del sumario contravencional de la especie y; 2. A fs. 5 y 6, se constata que en la RS AN-ULEZR-RS N° 24/2016 de 8 de junio de 2016, impugnado en el presente proceso contencioso tributario, la AN citó los resultados de la fiscalización contenidos en el Informe AN-UFIZR-IN N° 352/2015 de 10 abril de 2015, únicamente respecto de “…b) Certificados SENASAG con fecha posterior a la fecha de aceptación de la DUI…”; empero, en ninguna parte de la referida RS, la AN se refirió sobre la: “…a) Diferencias en la descripción del proveedor de las mercaderías…”, para sustentar la sanción administrativa impugnada.
Conforme a lo anotado, este Tribunal constata que el Tribunal de alzada sustentó su determinación de revocar la Sentencia de instancia, refiriéndose a una observación realizada en una “actuación administrativa” (Informe AN-UFIZR-IN N° 352/2015 de 10 abril de 2015); que no fue citada y menos considerada por la AN al momento de emitir el “acto administrativo definitivo” (RS AN-ULEZR-RS N° 24/2016 de 8 de junio de 2016); por lo que, la motivación y fundamentación del Tribunal de alzada, vulnera el debido proceso en su elemento de congruencia de las resoluciones; toda vez que, en la controversia del proceso contencioso administrativo, las partes procesales nunca demandaron, contestaron, ofrecieron pruebas y menos se resolvió sobre la “…a) Diferencias en la descripción del proveedor de las mercaderías…”, porque en los hechos, esa observación no forma parte de la motivación y fundamentación expuesta por la AN en la RS AN-ULEZR-RS N° 24/2016 de 8 de junio de 2016; en cuyos antecedentes, la AN no expuso esa observación como agravio en su recurso de apelación y el Contribuyente no tuvo la oportunidad de argumentar en contra, cuando contestó el recurso de apelación de la AN.
3. A fs. 231 a 232, el Tribunal de alzada señaló que: “…la autoridad judicial de primera instancia no habría valorado y analizado adecuadamente, tiene que ver con respecto al procedimiento previo realizado por parte de la entidad aduanera fiscalizadora…” Sic. y seguidamente, expuso la relación de antecedentes administrativos ocurridos en el sumario contravencional; empero, corresponde hacer notar que, en recurso de apelación de fs. 197 a 202, la AN no expuso algún agravio que se refiera a las actuaciones administrativas realizadas y emitidas dentro el trámite del sumario contravencional; por el contrario, se denunció que la Juez de instancia no valoró exhaustivamente los antecedentes administrativos que sustentan el incumplimiento formal en el que incurrió el Contribuyente porque las certificaciones del SENASAG tienen fecha posterior al despacho aduanero.
4. A fs. 233 y vta., el Tribunal de alzada citó partes del Informe AN-UFIZR-IN N° 352/2015 de 10 abril de 2015 y señaló que: “…de la revisión de las pruebas documentales mencionadas en las observaciones precedentemente citadas y contenidas en dicho informe, resulta lógico y coherente que ante la entidad aduanera se hubiese generado la duda razonable con respecto no solo al pago de los tributos emergentes del valor declarado correspondientes al proceso de importación…” Sic. continuó señalando: “…Observaciones por las cuales resulta claro y evidente que la empresa AGROIGUAZU no habría desvirtuado, ni demostrado, la existencia de un precio real…” Sic.
Conforme a lo citado, se advierte que el Tribunal de alzada incluyó la duda razonable del valor declarado y la inexistencia de un precio real, para sustentar su determinación de revocar la Sentencia de instancia.
Al respecto, de acuerdo a los antecedentes traídos a conocimiento de este Tribunal, la controversia se originó en la sanción administrativa impuesta en la RS AN-ULEZR-RS N° 24/2016 de 8 de junio de 2016, acto administrativo definitivo que, concluyó el sumario contravencional iniciado al Contribuyente por la presunta comisión de un ilícito tributario; consiguientemente, la duda razonable del valor declarado y la existencia de un precio real, motivada y fundamentada por el Tribunal de alzada para emitir su determinación, no solo vulnera el principio de congruencia en la emisión de resoluciones, como elemento del debido proceso, porque nunca fueron controvertidos en el sumario contravencional, ni en el proceso contencioso tributario; además, no tienen ninguna relación con un sumario contravencional cuyo objeto es sancionar la presunta conducta contraventora del administrado y no se establece la correcta declaración del valor o la inexistencia del valor real.
Lo desarrollado precedentemente, demuestra que las denuncias realizadas por el Contribuyente en su recurso de casación en la forma de fs. 250 a 255, se encuentran fundadas; es decir, la motivación, fundamentación y determinación del Tribunal de alzada, vulneró el debido proceso en su elemento de congruencia; porque en los hechos el Tribunal de alzada no resolvió el recurso de apelación de fs. 197 a 202, en los términos en los que fue presentado por la AN y sustentó su determinación valorando, analizando y emitiendo pronunciamiento sobre actos administrativos, documentación y aspectos que no tienen relación con la controversia emergente de un sumario contravencional, ni con los datos del inicio, trámite y resolución del presente proceso contencioso tributario, conforme se expuso al inicio del ANÁLISIS DEL CASO CONCRETO, incumpliendo el art. 265-I del CPC-2013, que dispone: “I El auto de vista deberá circunscribirse a los puntos resueltos por el inferior y que hubieran sido objeto de apelación y fundamentación.” (Resaltado añadido) y vulnerando el debido proceso en su elemento de congruencia de las resoluciones.
Conforme se advirtió en el acápite denominado “Cuestión previa a resolver”, del presente Auto Supremo, se verificó que la denuncia del Contribuyente en su recurso de casación en la forma se encuentra fundada; aspecto que, exime a este Tribunal emitir pronunciamiento sobre las denuncias expuestas en el recurso de casación en el fondo.
Consiguientemente, siendo evidente que el Tribunal de alzada vulneró el debido proceso en su elemento de congruencia en la emisión de resoluciones; corresponde emendar esta determinación disponiendo la nulidad de obrados hasta el Auto de Vista Nº 5 de 22 de abril de 2022 de fs. 222 a 234 y el Auto Complementario N° 9 de 19 de agosto de 2022 de fs. 243 a 245, conforme prevén los arts. 106-I y 220-III-1-c) del CPC-2013, por permisión de los arts. 214 y 297 del CT-1340.