CONSIDERANDO II
II.1. Fundamentos jurídicos del fallo.
II.1.1. En la forma.
Para revolver las dos infracciones acusadas en el recurso de casación en la forma, debe considerarse que, para la nulidad derivada de la infracción formal, la línea jurisprudencial trazada por este Supremo Tribunal de Justicia, ha superado aquella concepción que, vislumbraba la nulidad procesal como el mero alejamiento de las formalidades o el acaecimiento de un vicio procesal, buscando resguardar las formas previstas por la ley procesal; puesto que, lo que en definitiva interesa, es analizar si realmente se transgredieron las garantías del debido proceso, con incidencia en la igualdad y el derecho a la defensa de las partes en litigio, que a la postre derive en una injusticia, sólo en caso de ocurrir esta situación, está justificado determinar la nulidad procesal, para que las partes en conflicto, hagan valer sus derechos dentro del marco del debido proceso y en un plano de igualdad de condiciones.
Esta posición, de ningún modo implica desconocer los principios que rigen las nulidades procesales, tales como el de especificidad o legalidad, trascendencia, convalidación, entre otros, por el contrario, deben ser acatados y cumplidos, dentro de esa corriente, se configuran precisamente los arts. 16 y 17 de la Ley del Órgano Judicial, así como los arts. 105 y 106 del Código Procesal Civil; criterio asumido en los Autos Supremos Nº 223/2013 de 6 de mayo, Nº 336/2013 de 5 de julio, Nº 78/2014 de 17 de marzo y Nº 514/2014 de 8 de septiembre, emitidos por la Sala Civil del Tribunal Supremo de Justicia, entre otros.
En ese contexto se tiene que, el art. 265 parágrafo I del Código Procesal Civil, prevé que: “El auto de vista deberá circunscribirse a los puntos resueltos por el inferior y que hubieran sido objeto de apelación y fundamentación”, donde se señala que el Tribunal de Alzada al resolver el recurso de apelación, debe ceñirse a lo objetado en el recurso de apelación, no pudiendo el auto de vista, disponer cuestiones que no han sido pedidas, como tampoco omitir el análisis y/o resolución de ningún agravio expuesto en apelación, además, la resolución de vista debe contener una debida motivación y fundamentación, respecto de la posición que asuma, más aún, si el Tribunal de segunda instancia, constituye un Tribunal de conocimiento y no así de puro derecho, teniendo la potestad y obligación, de analizar todos los agravios expuestos en el o los recursos interpuestos contra la sentencia.
En autos, se advierte que el Tribunal de Alzada, desarrolló su análisis en relación a los agravios que fueron expuestos en el recurso de apelación de fs. 151 a 152, que fue formulado por Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda., emitiendo un auto de vista, acorde a la normativa precedentemente desarrollada; de cuyo razonamiento, emitió una resolución integral conforme se argumentó en apelación y lo resuelto en la sentencia, absolviendo los dos agravios deducidos; puesto que, se explicó las razones que llevaron a concluir al Tribunal de Alzada, que existe respaldo para los CEDEIM y la utilización de los vehículos para el adecuado funcionamiento de las actividades del sujeto pasivo, señalando la norma que respalda su decisión; como el por qué en su consideración, las notas fiscales observadas se hallan vinculadas a la actividad de la industria demandante, que corresponden a los gastos de transporte del producto; en ese sentido, se desarrollaron los motivos y razones, que llevaron a concluir al Tribunal de Alzada, que la sentencia, incurrió en error de valoración, dando a conocer las razones del por qué fueron valederos los agravios acusados en la apelación y aunque la recurrente, disienta con la decisión asumida, se evidencia que el auto de vista fue emitido en el marco de la congruencia y pertinencia exigidos; dando cumplimiento al art. 265 parágrafo I del Código Procesal Civil y a lo señalado en el Auto Supremo N° 69 de 2 de mayo de 2023; por lo que, contrariamente a lo acusado en el recurso de casación en la forma, sí existe pronunciamiento fundamentado y motivado en la determinación asumida por el Tribunal de Alzada.
Ahora, que la fundamentación efectuada por el Tribunal de Alzada, sea considerada errónea por quién recurre, no genera una vulneración del derecho al debido proceso en su componente de la debida fundamentación y motivación; sino, una supuesta errónea aplicación, mala interpretación o violación de la normativa sustantiva aplicable al caso; estas acusaciones, son infracciones que hacen al fondo de la determinación que se cuestiona, no así a la forma, la supuesta errónea valoración probatoria, como la errónea interpretación de los arts. 3 del Decreto Supremo N° 25465 de 23 de julio de 1999, 8 y 11 de la Ley N° 843 de 20 de mayo de 1986, no constituyen errores que puedan determinar la nulidad de obrados; sino, están dirigidas a rebatir el valor probatorio otorgado en el auto de vista, como a la duda sobre la aplicación de la norma sustantiva en el presente caso; estos aspectos deben resolverse en el fondo del recurso.
Por consiguiente, se concluye, que los argumentos contenidos en el recurso de casación en la forma, devienen en infundados, porque no evidencian el quebrantamiento o la infracción de las formalidades del proceso.
II.1.2. En el fondo.
La devolución impositiva, es un beneficio reconocido a favor de los exportadores, en aplicación del principio de neutralidad impositiva, a efecto de evitar la exportación de componentes impositivos, que pudieran afectar la competitividad de los productos de exportación, por lo que, el Estado devuelve a los exportadores un monto igual al Impuesto al Valor Agregado (IVA) pagado, que fue incorporado en el costo de las mercancías exportadas, todo conforme establece el art. 11 de la Ley Nº 843 de 20 de mayo de 1986.
Debe considerarse que la devolución tributaria, está reglamentada dentro del Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492, que en el art. 125, señala: “La devolución es el acto en virtud del cual el Estado por mandato de la ley, restituye en forma parcial o total impuestos efectivamente pagados a determinados sujetos pasivos o terceros responsables que cumplan las condiciones establecidas en la ley que dispone la devolución, la cual establecerá su forma, requisitos y plazos.”
Para este cometido, otorga a la Administración Tributaria la competencia de revisar y evaluar los documentos pertinentes que sustenten la solicitud de devolución, aclarando de forma puntual que esa competencia no restringe ni suprime la facultad que tiene de controlar, verificar, fiscalizar e investigar el comportamiento tributario del sujeto pasivo, esto conforme establece el art. 126 del Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492.
En ese sentido, se debe considerar que la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10-0021-05 de 3 de agosto de 2005, dentro el procedimiento para la devolución impositiva, establece la emisión del certificado de restitución del crédito fiscal, señalando en el art. 7 numeral 2 y 3 de la referida RND, que el ente fiscal ejerce la facultad de verificación, posterior a la emisión de la certificación o devolución impositiva, sin que signifique o conlleve el desconocimiento del certificado emitido, esto porque la verificación efectuada se desarrolla sobre la correcta o incorrecta imputación del crédito fiscal declarado por el sujeto pasivo.
Conforme a ello, el ente fiscal puede efectuar el control del cumplimiento de los requisitos legales para la devolución impositiva que corresponde a los exportadores, debiendo controlar y verificar que se cumpla los requisitos establecidos en los arts. 8 y 11 de la Ley Nº 843 de 20 de mayo de 1986, 3 del Decreto Supremo Nº 25465 de 23 de julio de 1999 y 8 del Decreto Supremo N° 21530 de 28 de febrero de 1987; requisitos que se resumen en:
1. Estar respaldado con la factura original,
2. Que la transacción se hubiese realizado efectivamente y,
3. Que se encuentre vinculado a la actividad gravada producida para la exportación por la que el sujeto pasivo resulta responsable del gravamen.
Al respecto y haciendo referencia a la misma normativa, la Sentencia Nº 52 de 15 de febrero de 2016, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, precisó tres requisitos, que están vinculados al tercer requisito señalado precedentemente: “De las disposiciones legales glosadas precedentemente se concluye que, para hacer posible aquella devolución es menester cumplir con tres requisitos a saber: a) que los costos y gastos estén necesariamente vinculados a la actividad exportadora, b) que el impuesto al valor agregado IVA pagado se encuentre incorporado en el costo de las mercancías exportadas c) que las compras o insumos efectuados en el mercado interno estén destinadas a operaciones de exportación…”; resaltándose, que la base para la devolución impositiva, es la vinculación con la actividad, ya sea en costos o compras para su realización.
Por otro lado, debe tenerse presente que, si bien la certificación de restitución de crédito fiscal, fue emitida por la Administración Tributaria, este acto no constituye un acto administrativo firme e irrevisable, por el contrario, se encuentra sujeto a la verificación que pueda realizar el ente fiscal, esto dentro de las facultades otorgadas por el art. 100 del Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492, por ello, se procedió a verificar las obligaciones impositivas del contribuyente Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda., referidas al IVA, en cuanto al crédito fiscal restituido en el periodo fiscal mayo/2005, sin que ello signifique el desconocimiento del art. 65 de del Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492; por el contrario, es el ejercicio de la facultad tributaria sobre lo declarado por el sujeto pasivo.
Conforme a ello, el ente fiscal ha iniciado un proceso bajo la Orden de Verificación Externa N° 0006OVE0394 de 13 de agosto de 2007, de fs. 5 del anexo 1, que inició con la notificación al sujeto pasivo el 5 de septiembre de 2007, como consta en la diligencia de fs. 7 del anexo 1, proceso que culminó en la emisión de la RADI N° 23-0501-2009 de 10 de noviembre, de fs. 2 a 4 del expediente principal y de fs. 674 a 676 del anexo 3.
Determinación administrativa según la cual, Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda., se apropió indebidamente de crédito fiscal de gastos por concepto de mantenimiento de vehículo que no forman parte de sus activos y no logró demostrar que estos gastos, correspondan a una de las pretensiones señaladas en el inciso a) del art. 8 de la Ley N° 843 de 20 de mayo de 1986, para su respectiva apropiación como crédito fiscal, tal como se señaló en el recurso de casación de GRACO La Paz del SIN.
El Tribunal de Apelación, sostiene en el auto de vista recurrido que, no correspondería la depuración de las notas fiscales, relativas a los gastos de mantenimiento de vehículos efectuados por el contribuyente, lo contrario sería desconocer las actividades propias de Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda., que se señaló en la apelación formulada por este sujeto pasivo, que sí cuenta con dos vehículos que fueron proporcionados por los socios, mediante contrato de comodato y que no se puede desconocer la naturaleza del comodato, por lo que, no se hubiese apreciado correctamente por la Jueza de la causa, estos aspectos.
Sin embargo, el Tribunal de Alzada, no consideró que la falta de documentación de respaldo que se debe presentar dentro el proceso de verificación, debió ser proporcionada por Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda., en su calidad de sujeto pasivo; empero, los descargos presentados ante la Administración Tributaria, no fueron suficientes para desvirtuar las observaciones realizadas sobre las facturas, de mantenimiento de vehículos que no forman parte de sus activos; es decir, no se sustentó adecuadamente este gasto.
No puede presumirse, como pretende el auto de vista, que el gasto de mantenimiento de vehículos descargado en notas fiscales, fue producto del transporte de su mercadería en la comercialización de cueros interna o externa, cuando Industrias del Cuero Bonanza XXI Ltda., no cuenta en sus activos con vehículos, hecho admitido por el sujeto pasivo, que introduce el argumento de que los dos vehículos fueron proporcionados mediante contrato de comodato por los socios, recién en el memorial de apelación, pues no se plasmó este hecho en la demanda contenciosa administrativa que interpusieron, sino hasta la emisión de la sentencia que declaró improbada su pretensión.
Asimismo, no es parte del litigio analizar la naturaleza del contrato de comodato, como señaló el auto de vista, sino la vinculación del gasto de mantenimiento de vehículos con la actividad del sujeto pasivo, que debe ser acreditado no presumido y si se planteó como argumento, que estos vehículos fueron proporcionados en comodato, por los socios, debe contarse con tal contrato, ante la inexistencia del mismo en el trámite administrativo de verificación como en el presente proceso contencioso tributario, no puede darse curso a la pretensión de la industria demandante, se debe cumplir con los requisitos exigidos por ley, precisados precedentemente, en ese contexto se advierte que el Tribunal de Apelación, incurrió en una apreciación errónea de la normativa, que sin argumento jurídico valido, cambió la determinación asumida en primera instancia.
En mérito a lo expuesto, encontrándose fundados los motivos traídos en casación por la entidad demandada, corresponde dar aplicación al art. 220-IV del Código Procesal Civil, aplicable en la materia por determinación de los arts. 214 y 297 del Código Tributario, Ley Nº 1340.