CONSIDERANDO II
II.1 Fundamentos Jurídicos del fallo.
II.1.1. Consideraciones previas.
Así expuestos los argumentos de los recursos de casación en la forma y en el fondo para su resolución es menester realizar las siguientes consideraciones previas:
1. La casación, es un juicio de puro derecho, mediante el cual corresponde a este Tribunal acreditar si en el trámite de la causa, se interpretó y por ende aplicó correctamente una determinada norma legal; en merito a lo alegado se asume que los antecedentes cursantes en el expediente constituyen el medio idóneo para hacer efectiva la verdad material, principio que tiene raíz constitucional y es pilar del modelo de justicia, contenido en la Constitución Política del Estado.
La casación es un juicio de puro derecho, implica que el recurrente, en su escrito de casación, debe denunciar infracciones que fueron cometidas por las autoridades que emitieron la decisión de alzada, que pueden ser de forma o de fondo. Será de forma, cuando se hubiera incurrido en violación erróneamente aplicado o indebidamente determinada norma o procedimiento, contenido en la norma adjetiva, conocida como error de procedimiento denominado error in procedendo, correspondiendo tener presente que el legislador, respecto a esta clase de errores, en el art. 271.II del Código de Procedimiento Civil, que es de aplicación supletoria a los procesos contencioso tributarios, precisa: “En cuanto a las normas procesales, sólo constituirá causal la infracción o la errónea aplicación de aquella que fueren esenciales para la garantía del debido proceso y reclamadas oportunamente ante juezas, jueces o tribunales inferiores” y una infracción de fondo, será aquella en la que las autoridades recurridas, hubieran violado, interpretado o aplicado indebidamente una disposición legal sustantiva, error de juzgamiento también denominada error in iudicando.
También puede impugnarse en un recurso de casación, errores en la valoración probatoria, siendo estas de dos clases, error de derecho y error de hecho, al respecto el art. 271 del Código Procesal Civil, en su parágrafo I, precisa: “Procederá también cuando en la apreciación de las pruebas se hubiera incurrido en error de derecho o error de hecho. Este último deberá evidenciarse por documentos o actos auténticos que demuestren la equivocación manifiesta de la autoridad judicial”.
2. La Constitución Política del Estado, está conformada por principios constitucionales y por normas constitucionales, la diferencia conceptual entre ambos institutos jurídicos radica en que: “los principios, son orientadores, guían a quien debe resolver una controversia, coadyuvan en la labor de ponderación de derechos, con la finalidad de lograr la decisión más justa y correcta, complementando, se debe tener en cuenta que no existe jerarquía entre los principios (…) decisiones que obviamente en correspondencia con el debido proceso, deben estar debidamente argumentadas. En cambio, las reglas –normas-, al constituirse en una guía de conducta que la sociedad establece para que las personas puedan hacer o no hacer algo, acreditan su efectividad en función de la aplicación a casos fácticos concretos, siendo esta la única manera de materializar su contenido. Los principios son esenciales a tiempo de interpretar y por ende aplicar una determinada norma o regla jurídica” (Pág. 41 Libro La Justicia Administrativa en Bolivia. El proceso Contencioso Administrativo y Proceso Contencioso. Primera Edición 2020. Favio Chacolla Huanca).
En coherencia con lo reclamado, es oportuno tener presente que el art. 9 de la Constitución Política del Estado dispone: “Son fines y funciones esenciales del Estado, además de los que establece la Constitución y la ley: 4. Garantizar el cumplimiento de los principios, valores, derechos y deberes reconocidos y consagrados en esta Constitución”, disposición que es concordante con lo previsto en el art. 74 de la Ley N° 2492, el que en su numeral 2 establece: “Los procesos tributarios jurisdiccionales se sujetarán a los principios del Derecho Procesal y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas del Código de Procedimiento Civil y del Código de Procedimiento Penal, según corresponda”.
II.2. Fundamentación y motivación de la decisión.
Con la finalidad de generar una decisión judicial, que cumpla con el principio de congruencia, verdad material, legalidad y seguridad jurídica, que forman parte del debido proceso, corresponde realizar las siguientes precisiones:
II.2.1.- En cuanto a los motivos del recurso de casación interpuesto por la Gerencia Grandes Contribuyentes (GRACO) Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), luego de una relación de antecedentes del proceso, expresó lo siguiente:
II.2.1.1.- Alegó que el auto de vista confutado no hubiera valorado correctamente los antecedentes del proceso administrativo, específicamente lo relacionado a la resolución determinativa N° 11/2008 de 18 de abril; respecto de los motivos por lo cuales se determinó las obligaciones impositivas de la demandante correspondiente al tributo omitido, mantenimiento del valor e intereses por el Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) de las gestiones 2003 y 2004 en aplicación del articulo 47 de la Ley Nº 2492 Código Tributario, argumentó además que no se valoró adecuadamente todos los antecedentes correspondientes a la demanda contencioso tributaria, así como la documental presentada, aplicando de manera equivocada la normativa pertinente al caso; realizando la entidad recurrente un resumen de los antecedentes administrativos en su recurso, intentando demostrar a este Tribunal el error en el que hubiera recaído Tribunal de Apelación, sin embargo este es claro al determinar la Revocatoria parcial de la Sentencia CT Nº 19/2018 de 29 de junio, manteniendo firme y subsistente la Resolución Administrativa Nº 152/2008 de 15 de abril y respecto a la impugnación de la Resolución Determinativa Nº 11/2008 de 18 de abril anuló hasta el vicio mas antiguo, esto es hasta la notificación con la RD Nº 11/2008 de 18 de abril una vez que la RA Nº 152/2008 de 15 de abril adquiera firmeza, fundamentando que no se puede determinar la sanción a la contribuyente sin que la Resolución Administrativa que determina la exención del pago del IUE se encuentre firme, apoyando este razonamiento en el debido proceso y el derecho a la defensa, especificando que el artículo 231 del Código Tributario, determina la suspensión de la ejecución de la resolución impugnada a la presentación de la demanda contenciosa tributaria, al encontrarse suspendida de ejecución la Resolución Administrativa 152/2008, por ello no sería posible establecer una sanción como se hizo en la Resolución Determinativa N° 11/2008 de 18 de abril.
II.2.2.- Invocó también que el auto de vista vulnera el debido proceso en sus elementos de fundamentación, motivación y congruencia, indicó que el Auto de Vista Nº 06/2023 carece de fundamentación y motivación por que no se hubiera analizado la problemática expuesta por las partes; además que, debe responder a todas y cada una de las alegaciones presentadas debiendo existir una armonía lógica jurídica entre lo solicitado y lo resuelto debiendo realizar un análisis íntegro de los elementos puestos a su conocimiento, específicamente antecedentes administrativos que dieron origen a la fiscalización, valoración de la documentación presentada por la entidad recurrente; como por la contribuyente, debiendo analizar el tribunal de apelación las observaciones contenidas en la resolución determinativa impugnada e indicar los motivos por los que se determinó las obligaciones impositivas atribuidas a la Fundación Agrocapital.
Alegó incongruencia en el Auto de Vista N° 06/2020 impugnado que determina la firmeza de la Resolución Administrativa Nº 152/2008 y la nulidad de la Resolución Determinativa Nº 11/2008, estableciendo que la facultad de la Administración Tributaria estaba suspendida mientras no adquiera firmeza la Resolución Administrativa Nº152/2008 considerando la recurrente que este criterio sería contradictorio, porque la RND 10-0030-05 establece que una vez que se revoca la exención del IUE, le corresponde a la Administración Tributaria el cobro de la deuda tributaria y la aplicación de las sanciones del trámite del proceso.
La entidad recurrente, debe tener presente, que el principio de congruencia, orienta su comprensión desde dos acepciones; primero, relativo a la congruencia externa, la cual se debe entender como el principio rector de toda determinación judicial, que exige la plena correspondencia o coincidencia entre el planteamiento de las partes y lo resuelto por las autoridades judiciales; en definitiva, es una prohibición para considerar aspectos ajenos a la controversia, limitando su consideración a cuestionamientos únicamente deducidos por las partes; de lo explicado la entidad no especifica en su recurso qué tipo de incongruencia denunciaría, sólo se limitó a expresar que la incongruencia deriva por qué se determinó en el auto de vista confutado la nulidad de la Resolución Determinativa N°11/2008, sin mayor fundamento.
Alegó también ilógica fundamentación referente a que la facultad de la Autoridad Tributaria se encontraba suspendida, mientras no adquiera firmeza la Resolución Administrativa N° 152/2008 considerando que este criterio sería contradictorio por que la RND 10-0030-05 establece que una vez emitida la resolución que revoca la exención del IUE, a la administración Tributaria le corresponde el cobro de la deuda tributaria y la aplicación de las sanciones.
Alegó incongruencia, sin embargo, no especifica por qué sería incongruente el auto de vista, solo señaló incongruencia por determinar la anulación de la Resolución Determinativa 11/2008 al establecer que la Fundación Agrocapital tenía la posibilidad de impugnar la Resolución Administrativa N°152/2008 previamente a imponerse una sanción.
En este sentido, es evidente que la fundamentación del auto de vista no es correcta; sin embargo, la sola extensión de una resolución no significa que carezca de motivación y fundamentación, pues como se ha señalado líneas arriba, más que de la sentencia de primera instancia, la fundamentación que pueda desarrollar el tribunal de alzada, depende del recurso de apelación deducido por la parte, en el caso el recurso contiene una relación de antecedentes, carente de una verdadera expresión de agravios, no brinda al tribunal la causa para una mayor fundamentación en derecho.
Corresponde puntualizar que, la fundamentación no implica la exposición ampulosa de consideraciones y citas legales; sino que, exige una estructura de forma y fondo, que satisfaga todos los puntos demandados, debiendo expresarse sus convicciones determinativas que justifiquen razonablemente su decisión; en cuyo caso, las normas del debido proceso se tendrán por fielmente cumplidas; es decir, debe estar razonablemente y suficientemente fundados. Para el caso no se evidencia que el Auto de Vista recurrido, hubiera incumplido con la debida fundamentación, motivación y congruencia, siendo claro en sus determinaciones precisando la observancia al respeto al derecho del debido proceso, detalle que omitió la recurrente ya que no expone mayor detalle, imposibilitando a este Tribunal pronunciarse respecto a este punto al carecer el mismo de fundamentación, no pudiendo este tribunal suplir la omisión de la recurrente.
II.3.1.- En cuanto a los motivos del recurso de casación interpuesto por la Fundación Agrocapital.
II.3.1.1 Acusó en la forma que la sentencia no realizo una correcta valoración de los argumentos y pruebas presentadas en la demanda, incongruencia y falta de motivación en la decisión, precisando que la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 1494/2011-R de 11 de octubre, desarrolló un entendimiento en cuanto a la congruencia como principio característico del debido proceso, entendida como la estricta correspondencia entre lo pedido y lo resuelto, concordancia entre la parte considerativa y lo resuelto, debiendo mantenerse en todo su contenido efectuando un razonamiento integral armonizado entre los distintos considerando y razonamiento.
Alegó la recurrente que el auto de vista confutado, realizó una descripción sesgada e incompleta de los agravios y ratificó la resolución administrativa 152/2008, anulando la notificación con el otro acto impugnando; es decir, la Resolución Determinativa; es decir el tribunal de apelación no se pronunció o valoró los puntos reclamados y toda la prueba aportada.
Entre lo más relevante señaló que existió indefensión sobre la resolución que revocó la exención al pago del IUE, sin haber existido un proceso especial al respecto, desarrolló argumentos que no señalan de manera directa el o los motivos de nulidad si eso es lo que pretende.
En consecuencia, en resguardo del principio de congruencia, este Supremo Tribunal de Justicia, se encuentra impedido de pronunciarse respecto de los elementos pretendidos por el recurrente, que corresponden a la sentencia de primera instancia.
La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, ha expresado el siguiente razonamiento a través del Auto Supremo N° 475/2020 de 13 de agosto:
“La legislación prevé en el art. 270-I del Código Procesal Civil (CPC-2013), que: ‘El recurso de casación procede para impugnar autos de vista dictados en procesos ordinarios y en los casos expresamente señalados por Ley’; en tal razón, conforme esta disposición, se colige que el recurso de casación tiene como finalidad la objeción de los fundamentos esgrimidos en el Auto de Vista, que resolvieron los agravios planteados en apelación; no así, respecto de las consideraciones efectuadas en la Sentencia; para ello, la normativa procesal prevé el recurso de apelación.” (Las negrillas son añadidas).
La jurisprudencia sentada por este Tribunal Supremo de Justicia, ha establecido que el recurso de casación se asimila a una demanda nueva de puro derecho, que pretende invalidar una sentencia o auto definitivo en los casos expresamente señalados por ley, en razón a que no constituye una controversia entre las partes, sino una "cuestión de responsabilidad entre la ley y sus infractores", pudiendo presentarse como recurso de casación en el fondo, recurso de casación en la forma o en ambos efectos de acuerdo a lo estatuido por el art. 274.3 del Código Procesal Civil, en tanto se cumplan los requisitos establecidos, lo que implica citar en términos claros, concretos y precisos las “…leyes infringidas, violadas o aplicadas indebidamente o erróneamente interpretadas, especificando en que consiste la infracción, la violación, falsedad o error…”, proponiendo la solución jurídica pertinente, puesto que entre los elementos de forma esenciales a contener no es solo expresar la voluntad de impugnar, sino principalmente fundamentar esa impugnación conforme al modo de la estructura, del acto impugnado contenido en el citado art. 274 del Código Procesal Civil.
En ese contexto, lo descrito respecto a los presupuestos formales que debe cumplir, el recurrente a tiempo de formular el recurso de casación en la forma, en el fondo o en ambos, en el caso de análisis, del memorial de recurso de casación de fs. 1699 a 1720, se advierte que el recurrente, planteó recurso de casación en la forma y en el fondo; sin embargo, no realizó una fundamentación, clara, precisa y concreta de sus agravios en los que hubiese incurrido el tribunal ad quem, conforme los elementos descritos al plantearse el recurso de casación en la forma y fondo, en conformidad a los incisos de las normas adjetivas procedimentalmente señaladas.
II.3.2.- Acusó en el fondo que el Auto de Vista no realizó un correcto análisis de la situación procesal de la Resolución Administrativa y Resolución Determinativa impugnadas (a través de una correcta revisión de la prueba aportada) ni de las normas jurídicas propias de la exención de IUE, ni siquiera del Debido Proceso en su elemento del derecho a la defensa, congruencia y fundamentación, alegando los siguientes puntos:
a) Falta de comunicación previa de la acusación – restricción derecha a la defensa; b) Comunicación previa y detallada al inculpado de la acusación formulada. c) Aplicación equivocada de criterios de determinación en “base cierta”; d) Aplicación Indebida del procedimiento de determinación de oficio para obtención de la resolución que revoca exención –nulidad del procedimiento; e) Errónea valoración sobre el cumplimiento requisitos de exención –determinación indebida; f) Necesaria valoración y consideración de inexistencia causales de revocación de exención; g) Inexistente modificación y consideración no lucrativa; h) Del deber laboral de pago de primas laborales que no son lo mismo que una distribución de excedentes o utilidades; i) Inexistente realización de intermediación financiera; j) No realización de actividad comercial – ni intermediación financiera.
Al determinar el Tribunal de Apelación la revocatoria parcial de la Sentencia N° 19/2018 de 29 de junio, manteniendo firme y subsistente la Resolución Administrativa N°152/2008 de 15 de abril y respecto a la impugnación de la Resolución determinativa N°11/2008 de 18 de abril Anulando obrados hasta el vicio más antiguo, esto es hasta la notificación con la Resolución Determinativa N° 11/2008 de 18 de abril, una vez que la Resolución Administrativa N° 152/2008 de 15 de abril adquiera firmeza, concuerda con lo determinado en la Sentencia Constitucional N° 0042/2004 de 22 de abril, que señaló al respecto “…toda actividad sancionadora del Estado, sea en el ámbito jurisdiccional o administrativo, debe ser impuesta previo proceso, en el que se respeten todos los derechos inherentes a la garantía del debido proceso, entre los cuales se encuentra el derecho a la defensa, que implica a su vez, entre otros elementos, la notificación legal con el hecho que se le imputa al afectado, y con todas las actuaciones y resoluciones posteriores, la contradicción y presentación de pruebas tendentes a desvirtuar la acusación, la asistencia de un defensor, el derecho pro actione ó a la impugnación; asimismo, el derecho a la defensa, se relaciona directamente con los derechos a la igualdad de las partes ante la ley y ante su juzgador, al juez natural y a la seguridad” (las negrillas son añadidas).
Por su parte, la SC 0287/2011-R de 29 de marzo, estableció que: “El debido proceso, es el derecho de toda persona a un proceso justo, ante el juez natural previamente determinado, proceso que deberá ser llevado a cabo sin dilaciones de una manera equitativa a procesos instaurados a sus pares, dentro del cual se garantice al administrado o procesado la certeza de una notificación con la totalidad de la sindicación a efectos de una defensa efectiva, permitiendo ser escuchado, presentar pruebas, impugnar, el derecho a la doble instancia, presentar las excepciones que correspondan a criterio suyo, sobre las cuales en todos los casos deberá existir pronunciamiento expreso del Tribunal o autoridad a cargo del proceso disciplinario”(negrillas añadidas).
Dichos razonamientos fueron reiterados por la SC 0498/2011-R de 25 de abril, en la que se señaló que: “El proceso administrativo, debe hallarse impregnado de todos los elementos del debido proceso, que deben ser respetados en su contenido esencial, en cuanto al juez natural, legalidad formal, tipicidad y defensa irrestricta ‘… La doctrina en materia de derecho sancionador administrativo es uniforme al señalar que éste no tiene una esencia diferente a la del derecho penal general y por ello se ha podido afirmar que las sanciones administrativas se distinguen de las sanciones penales por un dato formal, que es la autoridad que las impone, es decir sanciones administrativas, la administración y sanciones penales, los tribunales en materia penal’. (García de Enterría, E. y Fernández, T. R., Curso de derecho administrativo, II, Civitas, Madrid, 1999, página 159)”(negrillas agregadas).
Correspondiendo que antes de la emisión de la Resolución Determinativa 11/2008 la Autoridad Tributaria, debió aguardar previamente que la Fundación Agrocapital, someta dentro de un debido proceso la impugnación de la Resolución Administrativa N° 152/2008, que le revocó su exención, no se respetó el derecho impugnatorio que tienen los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria, la que tiene su fuente en los arts. 115 - I, 119 - I, 120 - I, 180 –I - II de la Constitución Política del Estado, que son expresos al señalar: “Toda persona será protegida oportunamente y efectivamente por jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos”.etc.
En el marco legal descrito, el tribunal de alzada no incurrió en trasgresión, violación o errónea aplicación de normas, ni en la interpretación errónea o aplicación indebida de la ley al revocar parcialmente la sentencia de primera instancia como se acusó en los recursos de fojas 1682 a 1688 y de fojas 1699 a 1720, correspondiendo, en consecuencia, aplicar el parágrafo II del artículo 220 del Código Procesal Civil, con la facultad remisiva del artículo 214 y 297 del Código Tributario, Ley Nº 1340 de 28 de mayo de 1992.