CONSIDERANDO II
II.1. Fundamentos jurídicos del fallo.
Conforme la Constitución Política del Estado, el bloque de constitucionalidad y las normas aplicables al caso concreto, caben las siguientes consideraciones de orden legal:
Para resolver el presente caso, es necesario considerar la amplitud del resguardo del derecho al debido proceso y sus elementos configurativos de fundamentación y motivación de las resoluciones; esto, en la incidencia que tiene respecto del derecho a la defensa y que deben ser respetados por toda Autoridad sea esta judicial o administrativa; en ese entendido, es pertinente citar la SCP Nº 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló:
“El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC 0418/2000-R y 1276/2001-R). (Resaltado de origen).
Conforme la línea jurisprudencial sentada por el Tribunal Constitucional Plurinacional, el resguardo del derecho al debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a lo establecido en la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese entendido, es relevante establecer que toda resolución judicial y/o administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, encontrando que esos elementos han sido entendidos por la SCP Nº 0782/2015-S3 de 22 de julio, como:
“(…), la fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal -contexto de justificación-. Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita”.
Por ello, el Tribunal Constitucional Plurinacional por medio de las SC Nº 1305/2011-R de 26 de septiembre y las SCP 0400/2014, 0100/2013 y 2221/2012, 0112/2010-R, ha establecido que, toda autoridad que conozca una pretensión debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, describiendo los hecho establecidos y fundamentar en la aplicación normativa el respaldo de sus decisiones; esto, con la finalidad que el justiciable, al momento de conocer la decisión comprenda y entienda lo resuelto; es decir, no solo la decisión final, sino las razones que llevaron a ese resultado, dejando pleno convencimiento que no solo se ha actuado de acuerdo a las normas sustantivas y procesales; sino también, se encuentra regida por principios y valores aplicables al caso, dando al administrado la seguridad y convencimiento que no existía otra forma de resolver la problemática.
Es así que, para la motivación adecuada de una resolución judicial o administrativa, esta debe contener: 1) Una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes; 2) De forma expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto; 3) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales; 4) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada; y 5) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado; esto, conforme establece el TCP en la SCP Nº 1234/2017-S1 de 28 de diciembre.
De acuerdo con lo señalado, no basta con identificar la prueba o establecer su ubicación; sino, se debe efectuar una descripción de su contenido asignándole un valor positivo o negativo en cuanto a la problemática planteada y si es relevante con el análisis del caso, se debe establecer el convencimiento y conclusiones a las que se permite arribar en virtud a la misma.
Dentro de los procesos Tributarios-Aduaneros, el resguardo del derecho al debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación, se encuentran previstos en el art. 96 del CTB-2492, que prevé que la vista de cargo, para su emisión debe contener los hechos, actos, datos, elementos y valoración que fundamenten la resolución determinativa, debiendo entenderse que la exposición y contenido de esta actuación administrativa, es de relevante importancia; toda vez que, en base al contenido de la vista de cargo, el sujeto pasivo tendrá el plazo previsto en el art. 98 del CTB-2492, para la presentación de descargos que crea son convenientes a efectos de refutar el contenido de la vista de cargo; por ello, si dicha resolución no contiene una motivación y fundamentación adecuada, se restringe al administrado el ejercicio del derecho a la defensa y se limita el derecho al debido proceso, porque si no es comprensible el análisis, razonamiento, motivación y fundamentación de la vista de cargo, el sujeto pasivo no podrá descargar adecuadamente las imputaciones que se le realiza.
Es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado en los arts. 115 y 117 de la CPE, pero también dentro el Derecho Tributario Nacional, se encuentra regulado por el art. 68 núm. 6 de la Ley Nº 2492, que, al señalar los derechos del sujeto pasivo, prevé:
“Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.”
Aspecto que se encuentra íntimamente relacionado, con lo previsto en el inc. 7 del mismo artículo; esto, en cuanto al derecho a formular y aportar en la forma y plazos previstos por la ley, todo tipo de pruebas y alegatos para que sean considerados por las diferentes administraciones tributarias al momento de emitir las resoluciones correspondientes; aclarando que, sí la vista de cargo no contiene una adecuada motivación y fundamentación, se restringe al sujeto pasivo el derecho a descargar las observaciones que se puedan efectuar dentro las facultad otorgadas al sujeto pasivo.
II.2. Resolución del caso concreto.
El art. 44 del CTB-2492, prescribe que: “La Administración Tributaria podrá determinar la base imponible usando el método sobre base presunta, sólo cuando habiéndolo requerido, no posea los datos necesarios para su determinación sobre base cierta por no haberlos proporcionado el sujeto pasivo (…)”; asimismo, el art. 165 del mismo cuerpo legal, señala: “El que por acción u omisión no pagare o pague de menos la deuda tributaria, no efectúe las retenciones a que está obligado u obtenga indebidamente beneficios y valores fiscales, será sancionado con el cien por ciento (100%) del monto calculado para la deuda tributaria”.
En relación a las facultades de la Administración Aduanera, para ejercer sus facultades de control, el art. 48 del DS Nº 27310 Reglamento del CTB, expresa: “La Aduana Nacional ejercerá las facultades de control establecidas en los artículos 21 y 100 de la Ley N° 2492 en las fases de: control anterior, control durante el despacho (aforo) u otra operación aduanera y control diferido. La verificación de calidad, valor en aduana, origen u otros aspectos que no puedan ser evidenciados durante estas fases, podrán ser objeto de fiscalización posterior”.
En ese marco legal, la Administración Aduanera, en virtud de lo dispuesto por los arts. 66 y 100 del CTB-2492, mediante Orden de Fiscalización Aduana Posterior Nº 2017FPGRRL0000006 de 26 de abril de 2017, comunicó a Cinthia Briana Sánchez Condori que en aplicación del art. 104-I del CTB-2492, dispuso la fiscalización de los tributos aduaneros al GA e IVA, con alcance a la gestión 2016.
La Administración Aduanera, emitió la Vista de Cargo (VC) por Unificación de procedimiento AN-GRLGR-UFILR-VISCAR-503-2027 de 20 de septiembre, que determinó la presunta comisión de contravención tributaria de omisión de pago por parte de la operadora, fijando la presunta deuda tributaria en UFV`s 367.220,65 por diferencia de valor, afectando al GA e IVA; así como, la sanción por omisión de pago del 100% por tributo omitido en UFV’s 348.209,91 y multa por incumplimiento de deberes formales de UFV´s 3.500. Posteriormente, se emitió la RD AN-GRLGR-ULELR-RESDET-330-2017 de 13 de diciembre, que declaró probada la contravención tributaria por omisión de pago, determinada en la vista de cargo.
Contra la resolución determinativa, Cinthia Briana Sánchez Condori, interpuso recurso de alzada, que fue resuelta por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT), emitiendo la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0553/2018 de 13 de abril, que ANULÓ obrados hasta la VC AN-GRLGR-UFILR-VISCAR-503-2027 de 20 de septiembre; resolución de alzada que fue CONFIRMADA por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1673/2018 de 17 de julio.
En cumplimiento de la resolución jerárquica, la Administración Aduanera emitió la VC AN-GRLGR-UFILR-VISCAR-310-2019 de 27 de agosto, que determinó la presunta comisión de contravención tributaria por omisión de pago tipificada en los arts. 160 núm. 3 y 165 del CTB-2492, por parte de la operadora y estableció que este hecho generó una deuda tributaria actualizada al 27 de agosto de 2019, por Bs.901.316,00, equivalente a 389.768,38 UFV`s; y, como sanción estableció la multa de 344,689,83, por omisión de pago. Posteriormente, la Administración Aduanera, emitió la RD AN-GRLGR-ULELR-RESDET-703-2019 de 10 de diciembre, que determinó de oficio las obligaciones aduaneras de la operadora, por concepto de diferencia de valor y diferencia en seguro, afectando a los tributos aduaneros del GA y IVA y los intereses, por el monto de 389.768,38, equivalente a Bs. 901.316,00.
Como consecuencia de lo precedente detallado, la operadora Cinthia Briana Sánchez Condori, interpuso demandada contenciosa tributaria, que fue tramitado y resuelto por el Juez Primero, Administrativo, Coactivo Fiscal y Tributario de la ciudad de El Alto, emitiendo la Sentencia N° 1/2020 de 24 de julio, que declaró PROBADA la demanda y dispuso:
“1ro.- Anular la Resolución Determinativa AN-GRLGR-ULELR-RESDET- 703/2019 de 10 de diciembre de 2019, y como consecuencia de ello, la Vista de Cargo AN-GRLGR-UFILR-VISCAR-319/2019 de 27 de agosto de 2019.
2do.- Conforme los fundamentos expuestos en la presente Sentencia, la Administración Aduanera deberá dictar una nueva Vista de Cargo en observancia estricta del debido proceso. 3ro.- (…)” (Resaltado añadido).
Decisión recurrida de apelación por la Gerencia Regional La Paz de la Aduana Nacional y que fue resuelto por la Sala Social, Administrativa, Contenciosa y Contenciosa Administrativa Tercera del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz, mediante el Auto de Vista N° 283/2023 de 4 de diciembre, que confirmó la sentencia emitida en primera instancia, bajo los siguientes argumentos:
“(…), se tiene que la entidad fiscalizadora ahora demandada procedió a la evaluación de aplicación del Segundo Método: Valor de Transacción de Mercancías Idénticas, de acuerdo a lo determinado por el art. 37, 38 y 39 de la Resolución N° 1684 y la base de datos BCTP (Banco de información y consulta sobre Valoración Aduanera) del portal BIVANET aprobado mediante Resolución Administrativa N° RA-PE-02-008-18 de 19/02/2018 el cual contiene precios referenciales aceptados por la Aduana Nacional por el valor de transacción (V.T.), en ese entendido la entidad aduanera procedió a la búsqueda de mercancía idénticas en la Base de Datos Portal BIVANET tomando como parámetro de búsqueda las características de las mercancías de acuerdo al anexo 2, sin embargo, no se habría identificado ningún resultado y que además cumpla con el precepto de valores establecidos con el método del valor de transacción que hubieran sido aceptados por la aduana que tenga la sigla V.T., conforme se tendría verificado en el anexo 3 cursante a fs. 747-753, esto debido a que realizaron la búsqueda según las características especificadas en el anexo 2 de fs. 745 vta.-746 y según ello no se hubiera encontrado ninguna mercancía idéntica, empero, al verificarse dichas literales, así como el anexo 2 se puede advertir impresiones de capturas de pantalla ilegibles y a lo que se puede alcanzar a observar se verifica inconsistencias en cuanto a la búsqueda, tal cual se detalla en la sentencia (fs. 135 vta.) en la que se realiza la búsqueda en la Base de Consulta Tarifas y Precios de Referencia - BCTP, sin embargo a momento de verificar el modelo de las computadoras de los diferentes items correspondientes a las siete DUI's, se aplican diferentes modelos a las características declaradas por el ahora demandante, según se tiene del anexo 2 (hecho que no es aclarado por el Ente Fiscal a momento de recurrir en apelación), asimismo, en el espacio de otras características la entidad aduanera ahora demandada no asigna ninguna característica, empero en el anexo 2 estos datos se encuentra claramente detalladas, en ese entendido, se llega a concluir que el Juez A-quo realizo un correcto análisis de los antecedentes del proceso, lo que nos lleva a entender que el Ente Fiscal realizo un incorrecto descarte del Segundo Método: Valor de Transacción de Mercancías Idénticas, toda vez que no aporta prueba suficiente que demuestre la correcta búsqueda conforme se tiene detallado ut supra y consiguientemente de igual manera del Tercer Método: Valor de Transacción de Mercancías Similares, toda vez que de acuerdo a lo establecido por el art. 3 de la Resolución N° 1681 La aplicación de los métodos de valoración se realizará estrictamente en el orden sucesivo de su presentación, por tal motivo al no existir debida motivación y fundamentación a momento de realizar el descarte del segundo método de valoración y consecuentemente de los demás métodos de valoración, tanto la vista de cargo así como la Resolución Determinativa se encuentran viciados de nulidad.” (Resaltado añadido).
De los antecedentes citados y de la transcripción del auto de vista, la Gerencia Regional La Paz de la Aduana Nacional, no consideró que la resolución impugnada, que confirmó la Sentencia Nº 01/2020 de 24 de julio, anuló obrados hasta el vicio más antiguo; esto es, hasta la VC AN-GRLGR-UFILR-VISCAR-310-2019 de 27 de agosto, inclusive, a efectos que la citada Administración Aduanera emita una nueva vista de cargo; precisó que la decisión de la entidad Aduanera, no se encuentra debidamente fundamentada respecto al descarte del segundo método de valoración y como consecuencia de los restantes métodos de valoración; y en su caso, no respaldó el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables; referencia de valor de mercancías idénticas a aquellas que son objeto de valoración; razón por la que, no aplicó los métodos segundo y tercero; asimismo, observó que la Administración Aduanera al argumentar que el sujeto pasivo no presentó información y documentación que permita determinar el precio unitario de venta de la mercancía importada, señaló que tampoco fue posible aplicar los métodos cuarto y quinto; aspectos que, generaran convencimiento que la vista de cargo carece de fundamentación técnica que sustente el descarte de los métodos secundarios, de conformidad a los arts. 36 núm. 2, 53 núm. 2 y 55 núm. 5 de la Resolución N° 1684; aclarando que la aplicación de los métodos secundarios, implica que la Administración Aduanera, investigue valiéndose de otras fuentes, empleando elementos de los que disponga para justificar su empleo o descarte.
En cuanto a la aplicación del sexto método flexibilizando el primer método de valoración, la vista de cargo indicó que el sujeto pasivo no demostró documentalmente el precio realmente pagado o por pagar por “falta de documentación”; al igual que en cuanto a la flexibilización del segundo, tercero, cuarto y quinto métodos; advirtiendo en mérito a ello que, la Administración Aduanera, no tomó en cuenta todos los requisitos para el uso de los citados métodos, tampoco consideró aquellos preceptos que fundamentan al método de valoración; es decir, no demostró objetivamente como descartó los primeros cinco métodos de valor en base a la flexibilidad para aplicar el último método de valor, recurriendo a un criterio razonable, considerando las características de la mercancía; por lo que, se advierte que no existió análisis ni explicación técnica de cómo fueron obtenidos, ni se consignó las características destinadas para la determinación del valor señalado, contrariamente a lo dispuesto por el art. 55, numerales 5 y 6 de la Resolución N° 1684; es decir, que los actos de la Administración Aduanera, se encuentran viciados de nulidad, al vulnerar los derechos constitucionales referidos al debido proceso y defensa, insertos en los arts. 115-II y 117-I de la CPE, 68 núm. 6 y 7 del CTB-2492, al emitirse una resolución administrativa carente de fundamentación en cuanto al descarte de los métodos de valoración y la aplicación del sexto método de valoración (Último Recurso); incurriendo en las causales de nulidad previstas en el art. 36-I y II de la LPA.
Consecuentemente, el art. 99-II del CTB-2492 (CTB), dispone: "la Resolución Determinativa que dicte la Administración deberá contener como requisitos mínimos lugar y fecha, nombre o razón social del sujeto pasivo, especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, la calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así como la firma, nombre y cargo de la autoridad competente. La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales, cuyo contenido será expresamente desarrollado en la reglamentación que al efecto se emita, viciará de nulidad la Resolución Determinativa". Por otra parte, el art. 19 del Decreto Supremo Nº 27310, prevé que la Resolución Determinativa debe consignar los requisitos mínimos establecidos en el art. 99 de la Ley N° 2492.
Las especificaciones sobre la deuda tributaria se refieren al origen, concepto y determinación del adeudo tributario, calculado de acuerdo al art. 47 de la citada ley; y si bien, esta Resolución cumple con los requisitos referidos al lugar y fecha, nombre del sujeto pasivo, así como con las firmas y cargos de las autoridades competentes, se infiere que no expone una debida fundamentación y la especificación de la deuda tributaria, incumpliendo los requisitos previstos en el art. 99-II del CTB-2492, los cuales son requisitos esenciales y formalidades, tales como los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la resolución; y además, deben reflejar el resultado de la verificación, control e investigación realizada y enunciar de forma específica la base por la cual surgió la deuda tributaria y la decisión.
Adicionalmente la Administración Aduanera, pretendió que se prescinda de la aplicación de lo previsto por los arts. 96 y 99 de la Ley N° 2492; así como el art. 36 de la Ley N° 2341; que señala, que son anulables los actos administrativos cuando incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico y sólo se determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados; para el caso, aquello no es evidente por cuanto la actuaciones de la Administración Aduanera en la vista de cargo, debe establecer los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que sirven de fundamento al acto administrativo definitivo, ante cuya ausencia se pone en situación de evidente indefensión al sujeto pasivo; es más, el administrado debe saber las razones de hecho y derecho que sustenta las pretensiones del Ente Fiscal Aduanero; por ello ante la ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales, es perfectamente posible la nulidad de la citada vista de cargo.
Como se señaló precedentemente, la Administración Aduanera determinó el valor tributario sin explicar la información utilizada ni el procedimiento aplicado, cuando al efecto se deben considerar, mercancías idénticas o similares del mismo país de origen o en su defecto de países diferentes, pero en la medida de lo posible tomando las debidas precauciones sobre el grado de desarrollo del país y los costos de producción y que esos precios deberán estar vigentes en el mismo momento o aproximado a la fecha de la Factura Comercial o a los precios correspondientes a periodos económicos lo más próximo posible a las debidas actualizaciones, conforme establecen los arts. 36 y 61 de la Resolución N° 1684 de la CAN; aspecto que, necesariamente debe insertarse en la vista de cargo, de modo que se asegure que el sujeto pasivo, tome conocimiento del hecho y en su caso asuma defensa ante la notificación con la referida vista de cargo; consecuentemente, el Tribunal de Alzada, al confirmar la Sentencia Nº 01/2020 de 24 de julio, no incurrió en ninguna conculcación de normas legales, máxime si los argumentos expuestos en el recurso de casación no desvirtúan de manera concluyente los fundamentos y razones expuestos en el Auto de Vista Nº 283/2023 de 4 de diciembre.
Por lo expuesto, se concluye que el Tribunal de alzada no incurrió en la vulneración e infracción acusada en el recurso de casación; en consecuencia, corresponde aplicar el art. 220-II del CPC-2013, aplicable al caso por mandato de los arts. 214 y 297 de la Ley N° 1340 Código Tributario Boliviano (CTB-1992).