Sentencia SE/0136/2022

De inició corresponde aclarar que conforme señala el art. 5 del Decreto Supremo (DS) N° 27310, el sujeto pasivo o tercero responsable podrá solicitar la prescripción tanto en sede administrativa como judicial, inclusive en la etapa de ejecución tributaria.

Es decir, la formulación de la prescripción por su naturaleza extintiva no está sujeta a un término de caducidad o condicionado a la determinación o pronunciamiento de otros aspectos alegados por las partes en el trámite administrativo. Toda vez que, la prescripción es de especial y previo pronunciamiento, porque no es un medio de defensa intra procesal que pueda precluir, sino un medio externo de extinción de una obligación.

En tal sentido, corresponde a este Tribunal resolver, primeramente la prescripción impetrada por efectos de acceso a la justicia y por un principio de seguridad jurídica.

Bajo ese marco, corresponde inicialmente hacer referencia al instituto de la prescripción, sus requisitos y formalidades, toda vez que, del cumplimiento de los mismos, se podrá afirmar si se produjo la prescripción de la facultad aduanera para imponer sanciones, respecto a la DUI validada el 3 de febrero de 2009.

Doctrinalmente la prescripción está considerada “…entre los modos o medios extintivos de la obligación tributaria. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esta institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ellas, es decir, la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella” (MARTIN José María, Derecho Tributario General, 28 edición, pag.189)

Por otro lado, la jurisprudencia emitida por este Tribunal Supremo de Justicia, en su Sala Plena, ha señalado en la Sentencia 281/2012 de 27 de noviembre, que de acuerdo a la doctrina, la prescripción en materia tributaria ‘“es un instrumento de seguridad jurídica y tranquilidad social, puesto que de otro modo, la administración tributaria tendría facultades para perseguir el cobro de impuestos generados siglos atrás’ ... ‘la razón de ser o finalidad de este instituto jurídico reside en la necesidad de preservar la paz y el orden de la sociedad ya que, de no poner un límite temporal a las exigencias de las personas o instituciones a reclamar extemporáneamente el pago de deudas o consolidación de sus derechos no satisfechos por negligencia propia, se desataría la violencia general durante generaciones entre acreedores y deudores. En otras palabras, el transcurso del tiempo, elemento puramente objetivo de la prescripción liberatoria debe concurrir conjuntamente con el elemento subjetivo cual es la inactividad del titular de la acción’ (Derecho Tributario, Alfredo Benítez Rivas, Azul Editores, 2009, página 262)”.

En materia de tributos, la institución de la prescripción tiene características propias, porque no constituye en sí un medio de extinción de la obligación tributaria, sino que constituye una limitación para la Administración Tributaria en relación a la exigibilidad del cobro pretendido contra el sujeto pasivo, porque vencido el plazo, el deudor tributario queda liberado, previa declaración expresa de la acción de la Administración Tributaria, que aun cuando hubiera determinado la deuda tributaria, no podrá ya exigir los pagos o aplicar multas.

Respecto a la extinción de la facultad de la Administración Aduanera, es pertinente inicialmente establecer que, al emerger la problemática del caso presente, de la extinción de la facultad de la Administración Aduanera respecto a la DUI C-1620 de 3 de febrero de 2009, corresponde la aplicación Ley N° 2492, sin las modificaciones al régimen de la prescripción introducidas por la Ley N° 291, pues, para efectuar el cómputo de la prescripción, se debe tomar en cuenta el término establecido en la normativa vigente en los periodos sujetos a fiscalización y los hechos acontecidos; en ese entendido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar los principios tempus comici delicti, aplicando la norma vigente al momento del hecho generador de la obligación tributaria, y el tempus regis actum, que viene a significar que los actos jurídicos se someten a las normas en cuya vigencia se realizan, sin importar que en la fase de ejecución tributaria, hubiera iniciado en vigencia nuevas Leyes; toda vez que, el hecho generador del procedimiento de sanción por contrabando contravencional, se produjo en la gestión 2009, a momento de la validación de la DUI C- 1620, en vigencia del Código Tributario Boliviano, sin modificaciones; por lo cual, corresponde aplicar el citado Código en todo el procedimiento hasta su conclusión, pues la fase de ejecución resulta ser una emergencia o continuación de la determinativa.

En coherencia con lo anterior, el art. 150 del CTB-2003, prevé que: “Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves, o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable”, en concordancia con el principio y garantía constitucional de irretroactividad de la Ley establecida en el art. 123 de la Constitución Política del Estado (CPE).

Razonamiento coherente con la SCP 1169/2016-S3 de 26 de octubre, que estableció: “Ahora bien, sobre qué norma debe ser aplicada para el cómputo del plazo para la prescripción, si la norma vigente al momento de que inició ese cómputo o la norma vigente al momento en que puede hacerse valer la prescripción (…) por regla general la norma vigente al momento del inicio del cómputo del plazo de prescripción, es la norma con la cual debe realizarse el mismo, aun si de manera posterior a dicho plazo hubiere sido cambiado, pues se entiende que la nueva norma regula para lo venidero y no para hechos pasados; en ese sentido el criterio guarda coherencia y armonía con el art. 123 de la CPE y con la interpretación que este Tribunal realizó en la citada SCP 0770/2012, la cual estableció que la irretroactividad es una garantía de seguridad del Estado a favor de los ciudadanos; reiterando que también es de aplicación el principio de favorabilidad en el ámbito tributario conforme el art. 150 del CTB, que dispone que las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable”.

La Ley N° 2492, en su art. 59, prevé: “I. Prescribirán a los cuatro (4) años las sanciones de la Administración Tributaria para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas. 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria (…) III. El término para ejecutarlas sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos (2) años”.

Por su parte, el art. 60 del mismo cuerpo normativo, respecto al cómputo de la prescripción, establece: “I. Excepto en el numeral 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo de pago respectivo. II. En el supuesto 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria. III. En el supuesto del parágrafo III del Artículo anterior, el término se computará desde el momento que adquiera la calidad de título de ejecución Tributaria”.

Asimismo, los arts. 61 y 62 de la referida norma, establecen las formas de suspender e interrumpir la prescripción: “Artículo 61.- (Interrupción). La prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa; b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción. Artículo 62.- (Suspensión). El curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses. II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo”.

De las normas glosadas, se tiene entonces que, el plazo para ejercer la facultad de ejecución tributaria de todos los Títulos de Ejecución Tributaria (TET), previstos en el art. 108 del CTB-2003, inicia con la notificación de esos TETs; de ahí que, la referida forma de cómputo de la facultad de ejecución tributaria, es genérica, sin señalar que esa forma de cómputo, sea de aplicación sólo para las Declaraciones Juradas; siendo así, debemos considerar el art. 94-I del CTB-2003, que para el caso específico de DDJJ, dispone:

“I. La determinación de la deuda tributaria por el sujeto pasivo o tercero responsable es un acto de declaración de éste a la Administración Tributaria.

II. La deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo o tercero responsable y comunicada a la Administración Tributaria en la correspondiente declaración jurada, podrá ser objeto de ejecución tributaria sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, cuando la Administración Tributaria compruebe la inexistencia de pago o su pago parcial.” (El resaltado fue añadido).

Del precepto citado, se entiende que no es necesaria la intimación, ni determinación previa, para que la Administración Tributaria ejerza su facultad de ejecución tributaria respecto de las DDJJ; en el entendido que, se trata de una deuda tributaria auto determinada por el contribuyente; es decir, al tratarse de un TET, que contiene una deuda tributaria liquida, exigible y que fue declarada voluntariamente, únicamente corresponde su ejecución, sin ser necesaria la formalidad prevista en el art. 60-II del CTB-2003; este entendimiento fue desarrollado en la Sentencia N° 105 de 4 de septiembre de 2019, emitida por Sala Plena del TSJ, estableciendo que: “…el cómputo de 4 años para que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de cobro sobre las Declaraciones Juradas Form. 200 y 400, IVA e IT, del contribuyente comenzó a correr a partir del mes siguiente de cada periodo fiscal…”; por lo que, el cómputo del término de prescripción, iniciará el día siguiente a la presentación de la DDJJ; o, a partir del día siguiente de haber adquirido la calidad de TET.

Expuesta la norma pertinente y subsumiendo estos preceptos al caso de autos, ingresando al análisis de la determinación asumida por la entidad demandada, conforme lo señalado en la descripción de los antecedentes procesales, el 3 de febrero de 2009, la ADA CIDEPA Ltda., validó y tramitó la DUI C-1620, por cuenta de su comitente Project Concern International, para la importación de lentejas, bajo la modalidad de despacho inmediato.

Al respecto, el art. 131 tercer párrafo del RLGA, dispone: “Las donaciones procedentes del exterior y consignadas expresamente a instituciones de beneficencia para su distribución gratuita, así como las importaciones realizadas por el Cuerpo Diplomático y Consular, Organismos Internacionales acreditados en el país y por entidades estatales, regularizarán los trámites de despacho inmediato dentro del plazo improrrogable de sesenta (60) días con la presentación de la declaración de mercancías acompañada de la documentación de respaldo y la resolución de exoneración tributaria emitida por el Ministerio de Hacienda, en los casos que corresponda” (El resaltado nos corresponde); en consecuencia, el plazo para regularizar la DUI C-1620 vencía el 3 de mayo de 2009, adquiriendo la calidad de TET, el 4 de mayo de 2009; por lo que, el cómputo del término de la prescripción inició el 4 de mayo de 2009 y concluyó el 4 de mayo de 2013.

Sin embargo, conforme a los antecedentes en sede administrativa, se tiene que, el 8 de junio de 2018, la Administración Aduanera notificó a la ADA CIDEPA Ltda, con la Resolución Administrativa AN-GRLGR-LAPLI-REDSAM N° 776/2018 de 25 de mayo, que declaró IMPROBADA la oposición de prescripción y liberación por exención de la deuda tributaria aduanera y mantuvo firme y subsistente la Nota de Requerimiento de Pago ANA-GRLGR-LAPLI-C-4415-2017, con relación a la DUI C-1620; es decir, que la Administración Aduanera notificó su pronunciamiento sobre la prescripción opuesta, a los 9 años, 1 mes y 4 días; es decir, cuando su facultad de ejecución tributaria , respecto de la DUI C-1620, se encontraba prescrita.

Sin embargo, no obstante que la Resolución Administrativa citada fue anulada en virtud a su impugnación, finalmente, el 13 de enero de 2020, la Administración Aduanera notificó a la entidad demandante, con la Resolución administrativa AN-GRLGR-LAPLI-REDSAM-2258-2019, que de igual modo declaró improcedente la causal de exención de pago y la oposición de prescripción de la DUI C-1620, este acto administrativo, también fue emitido cuando la facultad de ejecución tributaria de la Administración Tributaria ya había prescrito.

En consecuencia, la interpretación que realizó la instancia jerárquica en sentido que, el cómputo de los 4 años de prescripción de la facultad de ejecución tributaria, inició el 4 de enero de 2021 (en mérito a que el 31 de diciembre de 2020, notificó a CIDEPA Ltda. con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria) y concluiría el 6 de enero de 2025, es incorrecta; por cuanto, conforme la disposición del citado art. 94-I del CTB-2003, la deuda tributaria determinada por el sujeto pasivo y comunicada a la Administración Tributaria, podrá ser objeto de ejecución tributaria sin necesidad de intimación ni determinación administrativa previa, cuando la Administración Tributaria comprueba la inexistencia de pago o su pago parcial; consiguientemente, en el caso, respecto de la DUI C-1620, al tratarse de un documento de autodeterminación de deuda tributaria, correspondía se proceda a su ejecución directa, sin previa intimación ni determinación; siendo también incorrecta la afirmación de la AGIT en sentido que no puede iniciarse la ejecución tributaria propiamente dicha, sin antes haberse notificado con el Título de Ejecución Tributaria; y que la notificación con el TET, es el acto que da inicio a la “fase de ejecución tributaria”; por cuanto en el caso, en mérito a la norma citada, no existe fase previa a la fase de ejecución. Consiguientemente, como muy bien reconoció la AGIT, la DUI C-1620, adquirió la calidad de Título de Ejecución Tributaria, conforme al art. 108-I núm.6, correspondía efectuar el cómputo de la prescripción de la forma descrita en el análisis precedente; es decir, desde que esta se encontraba exigible el 4 de mayo de 2009; y si bien hubo un primer trámite administrativo que concluyó con la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1609/2020 de 30 de octubre, que adquirió firmeza al no haber sido impugnada vía proceso contencioso administrativo, su trámite sólo suspendió la presunta prescripción de la facultad de ejecución que venía corriendo, cómputo que al tratarse de ejecución, debe realizarse desde la Declaración Jurada que tiene la calidad de Título de Ejecución tributaria; es decir, desde el 4 de mayo de 2009, evidenciando con ello, que al volverse a alegar la prescripción luego de la notificación con el PIET 947/2020 de 29 de diciembre, esta no constituye acto administrativo para interrumpir un a prescripción que venía corriendo, ni para iniciar un nuevo cómputo de prescripción de la facultad de ejecución tributaria.

Lo anterior demuestra el criterio errado de la Administración Aduanera, por cuanto la norma es clara respecto al momento de inicio del cómputo de la prescripción, el tiempo en que prescriben las acciones de la administración y las causales de interrupción y suspensión; consiguientemente, ninguna entidad puede actuar al margen de lo establecido en la Ley, ni determinar discrecionalmente, el momento de inicio o conclusión de la prescripción; ello responde al principio de seguridad jurídica que es la garantía dada al individuo por el Estado de modo que ella (su persona), sus bienes y sus derechos no serán violentados arbitrariamente o que, si esto último llegara a producirse, le serán asegurados por la sociedad, mediante la protección judicial y la reparación de los mismos; pues de lo contrario, el sujeto pasivo no tendría ninguna seguridad jurídica si la Administración Aduanera iniciaría el cómputo de la prescripción desde el momento que creyere conveniente según su criterio, manteniéndose este en el tiempo de manera indefinida, aspecto que se prevé en la norma puesto que la prescripción opera incluso en Ejecución Tributaria, brindando de esta manera seguridad jurídica en todas las etapas, toda vez que la imposición de la sanción o su ejecución, no puede estar supeditada a discrecionalidad del sujeto pasivo, siendo importante más bien destacar que la prescripción en el caso en concreto, debe ser entendida como una sanción, a la ineficacia de la Administración Aduanera, que luego de validar la DUI C-1620 hasta el momento de la emisión de la Resolución Administrativa que negó la prescripción y la exención tributaria.

En consecuencia, habiéndose establecido que, la facultad de ejecución tributaria de la Administración Aduanera, se encuentra prescrita, no corresponde ingresar a analizar las demás controversias; aspecto que, fue aclarado en las cuestiones previas a resolver el caso concreto.

La fundamentación precedentemente efectuada en el marco de la congruencia con los argumentos fácticos emitidos por la entidad demandante, permite concluir que, respecto al cómputo de la prescripción, la AGIT empleó un razonamiento incorrecto, al momento del inicio del cómputo de la prescripción de la facultad aduanera de ejecución tributaria; en consecuencia, corresponde dejar sin efecto, la Resolución Jerárquica impugnada.