V.- RESOLUCIÓN DEL CASO CONCRETO
Habiendo sido identificado el punto de controversia, es necesario establecer que la Ley General de Aduanas tiene por objeto regular el ejercicio de la potestad aduanera y las relaciones jurídicas que se establecen entre la Aduana Nacional y las personas naturales o jurídicas que intervienen en el ingreso y salida de mercancías del territorio aduanero nacional.
Por otro lado, el Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492 (CTB-2003), en su art. 148-I prescribe que: “Constituyen ilícitos tributarios las acciones u omisiones que violen normas tributarias materiales o formales, tipificadas y sancionadas en el presente Código y demás disposiciones normativas tributarias. Los ilícitos tributarios se clasifican en contravenciones y delitos”. De igual manera el art. 165-bis, refiere: “Comete contravención aduanera quien, en el desarrollo de una operación o gestión aduanera, incurra en actos u omisiones que restrinjan o quebranten la presente Ley y sus disposiciones administrativas de índole aduanera que no constituyan delitos aduaneros. Las contravenciones aduaneras son las siguientes: a) Los errores de transcripción en declaraciones aduaneras que no desnaturalicen la precisión del aforo de las mercancías o liquidación de los tributos aduaneros (…)”; disposición concordante con lo dispuesto con el art. 186 de la Ley General de Aduanas.
Asimismo, el Reglamento de la Ley General de Aduanas, aprobado por Decreto Supremo (DS) Nº 25870 de 11 de agosto de 2000, en su art. 100 expresa: “I. A solicitud del Declarante, la administración aduanera antes del despacho aduanero, autorizará el examen previo de las mercancías a solicitud de las empresas seguradoras II. Cuando existan elementos suficientes que generen duda sobre la veracidad de la naturaleza, origen, estado, cantidad, calidad o valor de la mercancía, la Aduana nacional instruirá la realización del examen previo de las mercancías, que estará a cargo del Declarante. III. En caso de encontrarse diferencias entre las mercancías objeto de examen previo y los documentos aduaneros respectivos, sobre la naturaleza, origen, estado, cantidad y calidad que afecten el valor de la mercancía, el declarante deberá presentar la declaración de mercancías haciendo constar dichas diferencias para el correspondiente pago de tributos aduaneros. Si las diferencias incrementan la base imponible, la declaración de mercancías deberá incluir tales diferencias para el pago de tributos aduaneros. Por el contrario, si las diferencias originan un menor valor, los tributos aduaneros serán liquidados sobre la base imponible que se establezca a partir del examen previo de las mercancías. IV. La administración aduanera y los concesionarios de depósitos aduaneros o de zonas francas prestarán todas las facilidades para el examen previo de las mercancías y la aceptación de la declaración de mercancías”.
Así también, el art. 101 del DS 25870, modificado por el DS Nº 0784 de 2 de febrero de 2011, establece que: “(…) La declaración de mercancías y su documentación soporte en versión digital deberán presentarse por medios informáticos; excepcionalmente, en caso debidamente justificados, la Aduana Nacional aceptará la declaración de mercancías en forma manual y la presentación física de la documentación soporte. En ambos casos, se aplicarán los procedimientos que establezca la Aduana Nacional. La Aduana Nacional a través de Resolución de Directorio reglamentará el uso de la firma digital en la suscripción y presentación de la declaración de mercancías u otros documentos. Una vez aceptada la declaración de mercancías por la administración aduanera, el declarante o Despachante de Aduana, asumirán responsabilidad sobre la veracidad y exactitud de los datos consignados en la declaración de mercancías y la documentación soporte. La declaración de mercancías deberá ser completa correcta y exacta: a) Completa, cuando contenga todos los datos requeridos por las disposiciones vigentes; b) Correcta, cuando los datos requeridos se encuentren libres de errores de llenado, tales como tachaduras, enmiendas, borrones u otros defectos que inhabiliten su aceptación. c) Exacta, cuando los datos contenidos en ella correspondan en todos sus términos a la documentación de respaldo de las mercancías o al examen previo de las mismas, cuando corresponda. La declaración de mercancías deberá contener la identificación de las mismas por su número de serie u otros signos que adopte la Aduana Nacional y contener la liquidación de los tributos aduaneros aplicables a las mercancías objeto del despacho aduanero”.
Tomando en cuenta el planteamiento del problema que ya fue desarrollado en el Punto III de la presente Sentencia, corresponde indicar que, revisados los antecedentes del proceso, así como la Resolución Jerárquica impugnada, se evidencia que:
1.- Referente a la Vista de Cargo, corresponde indicar que, la Resolución impugnada, fue clara al advertir que no se tiene un análisis de cómo fue que se determinó la diferencia en precios ostensibles, porque no se expuso los datos de la calidad, nivel comercial, datos técnicos y operativos y características de la mercancía con las que se realizó la comparación, ni fechas con las cuales se estableció el momento aproximado; es decir, no se realizó un análisis ni explicación de datos, refiriendo que solo se consideró precios de referencia conforme las características similares, sin consignar información encontrada; limitándose a señalar las características que consideró para el precio referencial, sin realizar comparación entre la mercadería observada y la mercancía encontrada en su base de datos; sin fundamentar en ningún momento ello.
Asimismo, indicó que, la descripción que realizó la Administración Aduanera para establecer que no se puede identificar la mercancía es insuficiente, no cumpliendo conforme a la Opinión consultiva 11.1 del Comité Técnico de Valoración, como dispone el último párrafo del art. 9 de la Resolución Nº 1684 de la CAN; y que además no se realizó un análisis y explicación concreta que justifique por qué la procedencia de zona franca constituye un factor de riesgo, sin respaldar esa observación.
Por lo que, conforme se tiene de los antecedentes, así como de lo señalado en Resolución impugnada, es evidente que la Vista de Cargo no contienen elementos que fundamenten los factores de riesgo que establecieron la supuesta duda razonable conforme al art. 51 de la Resolución Nº 1654; porque si se identificó factores de riesgo, la VC debió dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, con la indicación de los justificativos correspondientes e indicando de manera clara, precisa y concreta para que el sujeto pasivo pueda asumir defensa y desvirtuar lo que se le indilga.
Asimismo, señaló los motivos por los cuales se incumplió el art. 5 incs. b), c) y g) de la Resolución Nº 1684 e indicó que no se fundamentó las razones por las que se consideró que no se cumplió la señalada normativa, para que el sujeto pasivo asuma defensa plena de los cargos que se le atribuye; con lo que se vulneró los arts. 36 núms. 1 y 51 de la citada Resolución; de manera qué, para aplicar la valoración de los métodos secundarios, debe descartar el Primer Método de Valoración señalando claramente los requisitos incumplidos e indicando los justificativos respectivos; y que al no existir ello se denota la falta de fundamentación en el descarte del Primer Método; sin corresponder utilizar el siguiente método de valoración establecidos en el Acuerdo de la Organización Mundial del Comercio.
2.- De igual manera corresponde mencionar que, la Resolución Impugnada fue clara al hacer conocer a las partes que se advierte falta de fundamentación en cuanto al descarte de los Métodos Secundarios de Valoración (Segundo, Tercero Cuarto y Quinto), porque la VC se limitó a señalar que no fue posible identificar en la Base de datos de la AN, mercancías idénticas o similares que hubiesen sido aceptadas en aplicación del Valor de Transacción, limitándose a citar normativa y argumentando que el operador no aportó documentación e información, cuando además se advirtió que ningún actuado que hubiese requerido documentación, explicación ni información para esos métodos; con lo que, se vulneró los derechos del administrado; demostrándose con ello que, la VC carece de fundamentación que sustente el descarte de los métodos secundarios, conforme a los arts. 36 núm. 2; 53 núm. 2 y 55 núm. 5 Segundo Párrafo de la Resolución Nº 1684, referidos a que la Administración Aduanera debe tener en cuenta investigaciones de otras fuentes utilizando los elementos que disponga para justificar la utilización o descarte, tomando recaudos del país de origen, grado de desarrollo del país y costos de producción que indican en el nivel de precios de las mercancías, situaciones que no se verifican.
3.- Con referencia al Sexto Método, la Resolución impugnada, fue clara y precisa al hacer conocer que, la Administración Aduanera se limitó a citar el art. 48 núm. 3 inc. a) de la Resolución Nº 1684 y a señalar que no fue posible flexibilizar el Primer Métodos; y en cuanto a la flexibilización de los Métodos Segundo, Tercero, Cuarto y Quinto, la Administración Aduanera, sólo se limitó a señalar que no pudo interpretar de manera flexible las mercancías idénticas o similares con la mercancía importada, puesto que no cuenta con valores de transacción que hubiesen sido vendidas al mismo nivel comercial y en las mismas cantidades y que no cuenta con información suministrada por el importador; cuando de la revisión de los antecedentes no se cuenta con evidencia que se hubiera solicitado información ni aclaración; no justificándose por ello técnicamente el por qué no fue posible aplicar la flexibilización.
4.- Con relación a la utilización de criterios razonables, la Resolución impugnada, fue clara al señalar que, la Administración Aduanera se limitó a citar normativa y señalar que usó precios referenciales con similares características, sin exponer los datos sobre la calidad, origen, fechas con las que se estableció el monto aproximado, consignando solo el nombre comercial, marca, unidad de medida, modelo, características, cantidad, valor de referencia, valor declarado, valor encontrado, la diferencia entre esos valores, las características empleadas para el precio referencial y la fuente; sin realizar explicación técnica de cómo fue obtenido las características consideradas, porque sólo las citó sin precisar cuál la información utilizada ni el procedimientos aplicado, conforme exige el art. 55 núm. 5 y 6 de la Resolución Nº 1684; es decir, hizo notar claramente que, los precios referenciales fueron obtenidos sin establecer cuáles fueron los ajustes efectuados y en base a qué datos objetivos y cuantificables se los obtuvo; aclarando además que, los precios de referencia sirven como indicadores de riesgo para fundamentar las dudas que tenga la Administración Aduanera y que esos precios no pueden sustituir directamente el valor declarado sin que se hubiese agotado los Métodos de Valoración y se aplique nuevamente la flexibilidad razonable en el mismo orden establecido conforme dispone los arts. 48 núm. 3 incs. a) y b); 55 núms 3 y 5 de la Resolución Nº 1684.
Denotándose que la Resolución impugnada se encuentra debidamente fundamentada y motivada, explicando las razones y motivos por los cuales Confirmó la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0352/2020 de 10 de julio, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, pues hizo notar a las partes que sostuvieron el proceso administrativo que la VC incumplió los arts. 96-I del CTB y 28 inc. e) de la Ley de Procedimiento Administrativo, pues la VC carece de una debida fundamentación en cuanto a la exposición de los hechos y elementos que sustenten la duda razonable, el rechazo del Método del Valor de Transacción, de los Métodos Secundarios y la aplicación del Método del Último Recurso, porque no fue elaborada sobre base de datos objetivos y cuantificables en los términos de toda la normativa señalada en la Resolución impugnada y no cuenta además con el respaldo objetivo para determinar un nuevo valor de la mercancía declarada en la DUI observada. Aspectos que deben ser subsanados y corregidos por la Administración Aduanera, con el fin de no vulnerar derechos y garantías del sujeto pasivo a quien se quiere imponer una sanción y que además debe conocer de manera clara y objetiva los motivos por los que se le impondría una sanción y pagos de multas.
Por lo que, se advierte que los argumentos de la Vista de Cargo y de la Resolución Determinativa en relación al descarte de los métodos de valoración, la Administración Aduanera, no comprendió el grado de importancia que tenía el hecho de no haber identificado las mercancías y no contar con la suficiente información que tendrían y por ende haber permitido de los métodos secundarios de valoración, considerando de esa manera lo dispuesto por los arts. 70, 76, 98 del CTB-2013 y 252 del Reglamento da la Ley General de Aduanas, aprobado por DS N° 25870 (RLGA).
Corresponde mencionar que revisados los antecedentes y los hechos que forman parte del presente proceso, se evidenció que, lo mencionado por la AGIT en la contestación de la demanda, así como todos los argumentos expuestos en la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, alegan que no es evidente lo afirmado por la entidad demandante, porque de la lectura integra de los antecedentes administrativos, se llega a advertir que la Aduana Nacional, no explicó ni fundamentó de qué manera determinó que la diferencia en precios entre la mercancía importada y la mercancía considerada comparable, es ostensiblemente bajo, habiendo además omitido consignar datos sobre la calidad, nivel comercial, datos técnicos y operativos y características de la mercancía con las que comparó, así como las fecha con las cuales se estableció el momento aproximado; con lo que se evidencia que la Vista de Cargo, no contiene una explicación de la forma en la cual la referida comparación fue llevada a cabo (falta de fundamentación y motivación en su resolución); es decir, no hace conocer al sujeto pasivo de manera clara el por qué de su decisión.
También debe referirse que, conforme refiere la contestación a la demanda y corroborado con la revisión de antecedentes, se advierte que, lo aseverado por la Aduana Nacional en sentido que la documentación soporte de la DUI consigna escasa información sobre las características de la mercancía, que impediría su identificación, no es un argumento suficiente, más aún, cuando debe ser considerado que se asumió una actitud pasiva en lugar de llevar a cabo investigaciones adicionales a efectos de obtener información cierta sobre la mercancía en cuestión.
Del mismo modo debemos señalar que, la Administración Aduanera, omitió explicar cuáles son los motivos o razones por la que la procedencia de zona franca de la mercancía constituye un factor de riesgo; teniendo la señalada Administración Aduanera, la obligación de fundamentar cada una de sus observaciones en base a argumentos claros y concretos que permitan al sujeto pasivo asumir defensa y desvirtuar los cargos atribuidos en su contra; debiendo hacer notar igual que, la Administración Aduanera en todo momento debe dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado (factores de riesgo o cualquier otro aspecto que hubiere generado duda razonable) indicando siempre los justificativos correspondientes; aspectos que no se encuentran en la Vista de Cargo que fue anulada de manera correcta por la ARIT Santa Cruz.
Debe referirse también que, leídos y analizados los antecedente administrativos, se llega a advertir que, la Vista de Cargo, tal cual refiere el memorial de contestación de la demanda, carece de fundamentación que sustente el descarte de los métodos de valoración; es decir, carece de un análisis con el que se explique de manera fundamentada, cuáles los motivos para que la Administración Aduanera establezca el incumplimiento de los arts. 5 incs. b) c) y g) de la Resolución Nº 1684, puesto que no explicó cuál la relevancia o incidencia que tiene en el precio pagado o por pagar, el requerimiento que efectuó para obtener documentación que señale las condiciones de la negociación o transacción, ni los motivos por los cuales la ausencia de dicha documentación constituye un factor de riesgo; advirtiéndose además que la Administración Aduanera en cuanto la Declaración de Salida de Zona Franca presentada por el operador y en cuyo contenido se indicó que la misma sería equivalente a la factura comercial, omitió explicar las razones que impidieron que dicho documento sea considerado con esa calidad, limitándose a observar que no cursa una Factura Comercial que cumpla las condiciones establecidas en el art. 9 de la Resolución Nº 1684; por lo que, queda demostrado que la AN no fundamentó el descarte del Primer Método de Valoración y tampoco los otros Métodos Posteriores de Descarte.
Por lo descrito, se llega a establecer que la AGIT al emitir la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1316/2020 de 24 de septiembre y confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0352/2020 de 10 de julio, hizo plena valoración de las pruebas presentadas en el caso presente para llegar a la decisión de confirmar el Recurso de Alzada.