CONSIDERANDO II
II.1. Naturaleza del proceso contencioso administrativo.
En mérito a los antecedentes descritos, la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, previo a pronunciarse a las pretensiones contenidas en las demandas contenciosas administrativas, corresponde precisar que por imperio de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014, se tiene reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, para la resolución de la presente controversia, tomando en cuenta, que esta clase de procesos, constituyen un medio por el cual, se logra efectivizar el control judicial de legalidad, respecto a determinados actos administrativos, vinculados a la correcta o incorrecta forma de interpretar o aplicar preceptos jurídicos, de carácter sustantivo o adjetivo, en el desarrollo del proceso administrativo previo a las demandas contenciosas administrativas, conforme lo previsto en el artículo 4, inciso i) de la Ley de Procedimiento Administrativo.
II.2. De la problemática planteada.
Establecida la naturaleza procesal de una demanda contenciosa administrativa e ingresando a efectuar el control de legalidad sobre la aplicación de la ley, en el caso concreto, asumiendo que se trata de un proceso acumulado, luego de haber revisado las dos demandas, se concluye lo siguiente:
La controversia interpuesta, por BM Outsourcing SRL, tiene por objeto la impugnación parcial de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1424/2023 de 11 de diciembre en cuanto a los conceptos ratificados por la Autoridad General de Impugnación Tributaria a favor del Servicio de Impuestos Nacionales, por el monto de Bs.676.719 más actualización, intereses y sanción por Omisión de Pago.
En relación a la demanda contenciosa administrativa, la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, tiene por objeto impugnar parte de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1424/2023 de 11 de diciembre, en cuanto a los conceptos revocados respecto a la Resolución Determinativa Nº 172329000049 de 30 de enero de 2023.
II.3. Fundamentos jurídicos de la decisión.
Estando precisado el objeto de la controversia, respecto de las dos demandas contenciosas administrativas, consideramos pertinente explicar el alcance jurídico de la valoración prueba documental, su apreciación, pertinencia y oportunidad, aspectos que desarrollamos a continuación en los siguientes términos:
El término prueba, tiene un significado amplio, pudiendo asumirse, como un acto procesal o como un mecanismo a través del cual una autoridad (en este caso administrativa) corrobora la veracidad de lo descrito por una de las partes.
La valoración de la prueba constituye una metodología de análisis que le permite a la autoridad administrativa y/o judicial, tomar una decisión definitiva sobre el fondo de la problemática formulada y que es puesta a su conocimiento por los interesados.
Es importante destacar lo establecido en el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales (Manuel Ossorio), que respecto de la prueba documental la conceptualiza de la siguiente manera: “Es la formada por documentos que las partes tengan en su poder y que presenten en el juicio dentro del término procesal oportuno”.
Ahora bien, en lo que respecta a la materia, el Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, en su artículo 81 dispone: “Las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica siendo admisibles sólo aquéllas que cumplan con los requisitos de pertinencia y oportunidad, debiendo rechazarse las siguientes: 1. Las manifiestamente inconducentes, meramente dilatorias, superfluas o ilícitas; 2. Las que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa. 3. Las pruebas que fueran ofrecidas fuera de plazo.
En los casos señalados en los numerales 2 y 3 cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria pruebe que la omisión no fue por causa propia podrá presentarlas con juramento de reciente obtención.”
Por su parte el artículo 217, inciso a) del mismo cuerpo legal establece que, se admitirá como prueba documental, cualquier documento presentado por las partes en respaldo de sus posiciones, siempre que sea original o copia de éste legalizada por autoridad competente.
Desde los doctrina y normativa expuesta supra, en atención a lo establecido específicamente en el artículo 81, numeral 2 del Código Tributario Boliviano, Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, así también en observancia del artículo 4, inciso i) de la Ley Nº 2341 de 23 de abril de 2002, Ley de Procedimiento Administrativo, se procede al control judicial de los actos administrativos denunciados por las partes en sus respectivas demandas contenciosas administrativas.
II.3.1. Facturas no vinculadas por la actividad gravada
II.3.1.1. Respecto de las facturas no vinculadas con la actividad gravada de la empresa (Bs.548.232), la controversia se sustenta en la observación de las facturas Nos.10, 66585 y 66586, relacionadas a la compra de pasajes aéreos que BM Outsourcing SRL que habría adquirido a nombre de personal que no figura en la planilla y su relación con las actividades gravadas por el contribuyente.
La Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0602/2023 de 4 de agosto de 2023, argumentó que, la contribuyente adjunto un detalle de las facturas y planillas de salarios de enero a diciembre de 2017 (Anexo C-2), el primer documento se refiere a otras observaciones; además, de no haber sido identificadas las personas en las planillas descritas anteriormente, motivo por el cual tomó la determinación de mantener firme la observación a las facturas Nos. 10, 66585 y 66586 por la compra de pasajes aéreos sin respaldo alguno, por un total de Bs.240, que comprende el crédito fiscal de Bs.31 por el periodo fiscal de agosto de 2017.
Por su parte la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1424/2023 de 11 de diciembre de 2023, verificó las planillas descritas en el anterior párrafo y en virtud de ello, concluyó que, identificar a los dependientes consignados en las planillas no es suficiente toda vez que no aportó informes del trabajo realizado, asignación de labores, rendiciones de cuentas, entre otra documentación que valide el servicio, disponiendo, “…se debe confirmar la Resolución de Recurso de Alzada que mantuvo firme la observación de las Facturas Nos. 10, 66585 y 66586 por la compra de pasajes aéreos por un total de Bs.240.- cuyo crédito fiscal es Bs. 31”
Sobre el punto, el artículo 8, inciso a), segunda parte de la Ley Nº 843 de Reforma Tributaria, 20 de mayo de 1986, determina que, “Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen”, concordante con el artículo 8 del Decreto Supremo Nº 21530 de 28 de febrero de 1987 que en lo pertinente al caso dispone: “El crédito fiscal computable a que se refiere el artículo 8, inciso a) de la Ley Nº 843, es aquél originado en las compras, adquisiciones, contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen, vinculadas con la actividad sujeta al tributo”.
En ese sentido, se tiene que el contribuyente, con el fin de acreditar que las personas a quienes se les otorgaron pasajes son dependientes de la contribuyente, adjuntó un cuadro de detalle de facturas de enero a diciembre de 2017 y planillas de sueldo del mismo periodo (Anexo C-2), sin embargo, revisados los antecedentes administrativos se evidencia que en el recurso de alzada el contribuyente argumentó: “Para demostrar este extremo, en Anexo C-2, adjuntamos, el listado de las facturas por pasajes aéreos, los nombres de los pasajeros y la planilla de salarios donde se demuestra que todos son dependientes excepto tres pasajes aéreos, dos a nombre de Luis Jemio y uno a nombre de Juan Jose Illanes que no se trata de personal, facturas por las cuales, corresponde la observación del Credito Fiscal computado por BM, importes que ya fueron conformados” (fojas 1892 del Recurso de Alzada).
El contribuyente, en su recurso jerárquico señaló: “Respecto de estas facturas observadas, la ARIT manifiesta que BM no especificó de manera clara en su Recurso de Alzada que los dependientes Jhamil Leonardo Alanoca Huayllas y Ángel Raúl Rodríguez Nur figuran en las Planillas de la empresa.”
De lo expuesto, se concluye que los argumentos de la sociedad BM Outsourcing S.R.L. no son claros en cuanto a la identificación del personal del cual se cuestiona su dependencia con la referida sociedad, no obstante, la resolución de recurso jerárquico identificó a Ángel Raúl Rodríguez Nur en la posición 507 y a Jhamil Leonardo Alanoca Huayllas en la posición 581 de las planillas de salarios correspondiente al mes de agosto de 2017; sin embargo, en atención a la normativa citada precedentemente se evidencia que tal situación no responde a la observación contemplada en la Resolución Determinativa Nº 172329000049 de 30 de enero de 2023 respecto de la presentación de documentos que validen las actividades gravadas por el contribuyente.
II.3.1.2. Con referencia a la factura Nº 2013 del hospedaje en el Hotel Calacoto en La Paz para Luis Alfredo Barba Valencia, observada en la Resolución Determinativa, en cuanto a que se constituiría en una factura no vinculada con la actividad gravada por la empresa, corresponde resaltar que la misma fue registrada en el Reporte de Compras Estándar reportadas por el Contribuyente – 159168020 – BM Outsourcing S.R.L. del periodo fiscal de septiembre de 2017, del proveedor Empresa Hotelera Calacoto Ltda., al efecto la contribuyente presentó planillas de sueldos (línea 581 del mes de septiembre de 2017), formulario de presentación de planillas y el Contrato de Trabajo Indefinido Nº 09/17 (fojas 232-235 del expediente, C-2); lo cual, fehacientemente acredita que Luis Alfredo Barba Valencia, es dependiente de BM-Outsourcing S.R.L., sin embargo en antecedentes administrativos, no existe informe de trabajo realizado, asignación de labores, rendición de cuentas, o cualquier otro medio que dé cumplimiento o acredite lo establecido en el artículo 70, numeral 4 del Código Tributario Boliviano, concordante con el 217, inciso a) del mismo cuerpo normativo, respecto a la validación de las actividades gravadas por el contribuyente.
II.3.1.3. En cuanto a las facturas Nos. 781740, 1058359, 259315, 475365, 724970, 1013687, 1291695, 1478677, 82652, referentes al consumo de líneas telefónicas móviles correspondientes a Martin Vaca y Rosmary Amusquivar, asignados a los laboratorios DISPROQUIN y CAPGEMINI, la contribuyente argumentó cumplir los requisitos para la procedencia del cómputo del crédito fiscal, basando su alegato en que debido a las tareas asignadas a los referidos dependientes, resultaba imprescindible dotarles de un servicio telefónico, motivo por el que solicitó se dé por valido el crédito fiscal de las facturas declaradas al no existir impedimento normativo para su depuración, no obstante es menester recalcar que, respecto de la Depuración de Crédito Fiscal de facturas no vinculadas a la actividad gravada, la observación es clara al establecer que las referidas facturas contravienen lo establecido en el segundo párrafo del inciso a) del artículo 8 de la Ley 843, aspecto que no se evidencia en el presente acápite, pese a que el contribuyente alegó: “Es importante aclarar en este punto que, BM cuenta con Controles Internos y procedimientos de control de las tareas del personal dependiente rigurosos a efectos de garantizar el cumplimiento de los contratos con los clientes”; tal aseveración carece de fundamento al no haberse constatado la presentación de documentos que sustenten que la declaración de facturas tengan relación con las actividades gravadas por BM-Outsourcing S.R.L.
II.3.1.4. Sobre la compra de productos lácteos para empleados asignados a SOBOCE SA, se tiene que el contribuyente demandó la falta de valoración de la prueba respecto al Anexo C-4, referente a la Lista de Personal Envase – Noviembre 2017 de 46 dependientes de BM, asignados al área de envase del cliente SOBOCE, que conforme a los argumentos de la sociedad, “puede evidenciarse la relación de los nombres del personal con la planilla LISTA PERSONAL ENVASE – NOVIEMBRE 2017”, sin embargo revisada la documental de referencia, se evidencia que la misma no cumple lo dispuesto por el artículo 217 del Código Tributario, en virtud a que, la referida documental se encuentra legalizada por la misma contribuyente, siendo que el referido artículo dispone, “…siempre que sea original o copia de éste legalizada por autoridad competente”; sin perjuicio de lo expuesto, corresponde resaltar que la contribuyente alegó que las planillas de Entrega de leche de la gestión 2017 respaldan las entregas de leche a 14 dependientes, sin embargo, revisadas estas planillas, detallan un total de 52 y no 45 dependientes como se puede evidenciar de fojas 256 a 529 del expediente de alzada.
Finalmente, por los argumentos expuestos, respecto del Código b) Facturas no vinculadas con la actividad gravada por Bs.548.232, referidos a los pasajes aéreos, empresa Hotelera Calacoto Ltda., facturas por servicio telefónico móvil y facturas por la compra de productos lácteos, este Tribunal considera que, los argumentos de BM-Outsourcing SRL por falta de valoración de la prueba presentada, carecen de fundamento, en consecuencia no se evidencia vulneración alguna en a la determinación de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1424/2023 de 11 de diciembre de 2023 de mantener la observación por Bs.548.232, cuyo crédito fiscal es de Bs.71.270.
II.3.2. Facturas sin medios de pago probatorios a los titulares de los Números de Identificación Tributaria, sin respaldo documentario que respalden las transacciones y que no fueron reportadas por los proveedores.
Con carácter previo al análisis del presente punto, conviene precisar que, medio fehaciente de pago, es el instrumento fidedigno empleado en una transacción, en virtud del cual se da testimonio de la certeza de la cancelación o pago en la compra de bienes o contratación de servicios, herramienta comúnmente aceptada entre particulares, en un mercado, comercio, institución y la administración pública, comenzando por el dinero en efectivo, tarjetas bancarias (débito o crédito), transferencias entre entidades financieras (pagarés, letras de cambio, pólizas, etc.), hasta los medios de pago online vía internet (compra electrónica, comercio electrónico, etc.).
De lo referido, concluimos que el objetivo de los medios fehacientes de pago es validar la realización efectiva de una transacción, que también deben de estar respaldadas mediante libros, registros generales y especiales, facturas, y/u otros documentos conforme establece el artículo 70, numeral 4) de la Ley Nº 2492.
II.3.2.1. En lo referente al proveedor Roger Mario Arredondo Morales, se tiene que BM-Outosourcing S.R.L., empleó los servicios de movilidad de 8 minibuses, 3 destinados a labores de transporte de 45 personas, desde sus domicilios hasta el Aeropuerto Viru Viru de la ciudad de Santa Cruz y 5 minibuses que trasladaban a 40 dependientes desde sus domicilios hasta el aeropuerto de El Alto, de la ciudad de La Paz.
La Resolución Determinativa Nº 172329000049 de 30 de enero de 2023, observó que el proveedor, no realizó ninguna transacción durante la gestión 2017, en cambio el contribuyente ha registrado compras a este proveedor por el servicio de movilidad que, como respaldo del contribuyente, tiene únicamente las facturas, sin adjuntar el detalle de las personas que recibieron el servicio de movilidad, ni documentos, que sustenten la efectiva realización del servicio por parte del proveedor.
En ese sentido, revisados los antecedentes administrativos, se evidencia que el contribuyente, mediante el Anexo C-5, presentó el detalle de las personas que recibieron el servicio de transporte, datos que coinciden con los datos de la prefactura de America Airlines Inc., motivo por el que la observación referente al detalle de personal beneficiario del servicio de transporte carece de fundamento.
Respecto de la observación, sobre la identificación de facturas sin medios de pago probatorios al titular del Número de Identificación Tributaria, en este caso el proveedor Roger Mario Arredondo Morales, el contribuyente demandó la falta de valoración de la prueba que aportó al proceso, consistente en un cuadro con el detalle de los medios fehacientes de pago de parte del contribuyente al proveedor; asimismo mencionó a que no sólo adjuntó la certificación de 6 cheques; sino también, la transferencia electrónica con lote 2071789 por Bs.5.110; en ese sentido, revisada la documental descrita se evidencia que la suma de los montos contemplados en los Cheques Nos. 12358, 12522, 12615, 13043, 13582 y 13738 ascienden a Bs.31.350, que sumados a la transferencia electrónica con lote 2071789 por Bs.5.110 totalizan Bs.36.460; en consecuencia se concluye que los pagos según la prueba aportada por el contribuyente no respaldan las compras observadas, que suman Bs.62.540 quedando desvirtuada la posición de la contribuyente en cuanto a que sí se hubiera respaldado el pago de las facturas observadas.
II.3.2.2. Con relación al proveedor FANGO SRL, el contribuyente alegó que es excesivo y abusivo que la Autoridad General de Impugnación Tributaria mantenga la observación respecto del medio fehaciente de pago al proveedor FANGO SRL, toda vez que, adjuntados lo comprobantes de pago, se observó la firma del receptor del dinero, habiendo el contribuyente, presentado certificación emitida por el Banco de Crédito de Bolivia de 7 transferencias electrónicas realizadas a la cuenta del referido proveedor por un total de Bs.141.962.
En ese contexto, revisados los antecedentes administrativos, de fojas 2050 a 2051 del décimo primer cuerpo, se evidencia la existencia de la Certificación CERT-S87105-20221212-114110 de 19 de diciembre de 2022 emitida por el Banco de Crédito de Bolivia S.A., que certifica la transferencia del contribuyente al proveedor respecto de las facturas observadas 316, 334, 335, 352, 357 y 363; empero, no existe detalle alguno de transferencia de las facturas observadas 321, 323, 324 y 356; que si bien el contribuyente, sustenta haber respaldado los pagos por dichas facturas mediante un cuadro explicativo elaborado por Edmundo R. Silva Copana, Jefe de Contabilidad de BM Outsourcing S.R.L. (fojas 1029), el mismo no da certeza de que los pagos cuestionados al proveedor se hubieran materializado; puesto que, la información contenida en dicho documento proviene del personal de BM Outsourcing S.R.L., que pone en evidencia que se trata de información interna del contribuyente carente de aprobación del proveedor FANGO SRL, consiguientemente se concluye que los argumentos de la contribuyente no desvirtúan las observaciones plasmadas y ratificadas por la Administración Tributaria.
II.3.2.3. Respecto de las observaciones de los proveedores Juan Ramiro Carhuani Luna, Javier Mamani Aruquipa, Pablo Alfredo Neridy Cortéz, Ramiro Chávez Quispe y Silver Avalos Sánchez, contemplados en los Códigos C-5, C-7, C-8, C-9 y C-11, el contribuyente demandó un trabajo poco prolijo por parte de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, que habría generado indefensión a la contribuyente; de esa manera, adjunto cuadros con el detalle de medios fehacientes de pago y su relación con las observaciones del Anexo A de la Vista de cargo.
En ese marco, de la revisión y compulsa de antecedentes, se tiene que el contribuyente no presentó los descargos correspondientes ante la Administración Tributaria, consiguientemente presentó fotografías y fotocopias simples de documentación referente a contratos, detalle del servicio prestado, certificaciones del Banco de Crédito SA, Cheques, conforme se evidencia de fojas 1951 a 1953 y 1956 del expediente c.10)., sin embargo, tal situación contraviene lo dispuesto por el inciso a) del artículo 217 del Código Tributario Boliviano que en lo referente al presente acápite dispone: “Se admitirá como prueba documental: a) Cualquier documento presentado por las partes en respaldo de sus posiciones, siempre que sea original o copia de éste legalizada por autoridad competente”; independientemente de lo expuesto, ofrecido el detalle de los pagos, no existen los medios para determinar su correspondencia con las compras observadas respecto a los proveedores (C-5, C-7, C-8, C-9 y C-11).
II.3.2.4. El contribuyente demandó un exceso y abuso de la Autoridad General de Impugnación Tributaria al desconocer las certificaciones emitidas por el proveedor TELECEL SA, mismas que según sus argumentos constituyen un elemento valido para la demostrar la efectiva realización de la transacción.
En ese marco, de la revisión de los antecedentes administrativos, de fojas 2072 a 2082 y 2083 a 2096, cursan las certificaciones con Cite: TCL/OC/TAX/65/2022 de 11 de enero y Cite: TLC/GAFI/TAX/3/2023 de 3 de marzo, mediante las cuales se certificaron la emisión de una extensa lista de facturas, consignando datos inherentes a la misma, como ser el número de factura, numero de autorización, estado, Numero de Identificación Tributaria, nombre o razón social, importe de la venta y código de control; no obstante, las mismas no reflejan el pago o transacción de la contribuyente al proveedor, en este caso TELECEL SA, denotándose la insuficiencia de pruebas para desvirtuar las observaciones descritas en la Resolución Determinativa, mismas consistentes en que las facturas no fueron reportadas por el proveedor; además, de no haber demostrado fehacientemente los medios probatorios de pago, siendo correcta la determinación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria de mantener la observación con referencia al código C-12.
II.3.2.5. El contribuyente, respecto de la observación con Código C.14, sobre el proveedor Winsor Edgar García Collazos, argumentó que la Autoridad de Impugnación Tributaria, incurrió en falta de verdad, denunciando que no resulta cierto que BM Outsourcing SRL no presentó documentos en los descargos a la Vista de Cargo, admitiendo un error respecto a la descripción del Anexo C-4, donde se adjunta la prefactura, listado de personal y factura emitida al cliente SOBOCE SA; al mismo tiempo afirmo haber presentado en original los Cheques 13346 y 13613, en la instancia de alzada como prueba de reciente obtención, cheques certificados por el Banco de Crédito de Bolivia S.A.
Al efecto el artículo 98 del Código Tributario Boliviano establece: “Una vez notificada la Vista de Cargo, el sujeto pasivo o tercero responsable tiene un plazo perentorio e improrrogable de treinta (30) días para formular y presentar los descargos que estime convenientes”
Por su parte el artículo 81 del mismo cuerpo normativo determina: “Las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica siendo admisibles sólo aquéllas que cumplan con los requisitos de pertinencia y oportunidad…”
Del análisis de antecedentes se tiene que la contribuyente no ejerció su derecho a formular o presentar los descargos que creyere conveniente dentro del plazo establecido por ley, asimismo, se evidencia que presentó los mismos como documentos de reciente obtención en instancia de alzada, aspecto que vulnera los elementos de apreciación referentes a la oportunidad y pertinencia contemplados en el artículo 81 de la Ley Nº 2492 de 2 de agosto de 2003, motivo por el que la decisión de mantener la observación con Código C.14, dispuesta por la Autoridad General de Impugnación Tributaria no infringe, ni contraviene las normas tributarias establecidas al efecto.
Consiguientemente, el Tribunal Supremo de Justicia considera que la Autoridad General de Impugnación Tributaria ejerció las facultades que la ley le otorga dentro de los límites de la Ley Tributaria y su reglamento en lo que respecta a la observación de los medios probatorios de pago a los proveedores Roger Mario Arredondo Morales, FANGO S.R.L., Juan Ramiro Carhuani Luna, Javier Mamani Aruquipa, Pablo Alfredo Neridy Cortez, Ramiro Chávez Quispe, Silver Avalos Sánchez, Telecel S.A., Winsor Edgar García Collazos; en consecuencia se mantiene la referida observación.
II.3.3. Crédito Fiscal Indebidamente apropiado por compra de terceros, no se verifica el débito fiscal a través de sus ventas.
II.3.3.1. Sobre la observación del Código d), respecto de la apropiación indebida de crédito fiscal del servicio de alimentación y refrigerios, el contribuyente alegó que dentro de los descargos a la Vista de Cargo, aportó la Política de Entrega, Uso de Equipos de Protección Personal, Ropa de Trabajo, Uniforme y Servicio de Transporte, bajo el argumento de que esta política interna responde a las obligaciones del empleador establecidas en el artículo 44 de la Ley General de Higiene y Seguridad Ocupacional y Bienestar, adicionalmente, afirmó haber provisto los reportes de control biométrico del consumo de alimentación del personal, así también expresó que entregó planillas de entrega de tarjetas de control de comedor firmadas por los dependientes de BM-Outsourcing SRL, detalle del proceso de facturación al cliente SOBOCE por el consumo de comedor de personal asignado a su servicio.
Al respecto, debe considerarse que la apropiación indebida del crédito fiscal se genera al declarar la alícuota establecida en el artículo 15 de la Ley Nº 843, sobre compras que no cumplen con los requisitos legales del artículo 8 del mismo cuerpo legal, generando un beneficio indebido para el sujeto pasivo y la reducción del importe a pagar respecto al Impuesto al Valor Agregado, causando daño en la recaudación tributaria.
En ese contexto, revisados los antecedentes administrativos se concluye que la contribuyente presentó la Política de entrega, usos de equipos de protección personal y ropa de trabajo uniforme y otras asignaciones de 21 de octubre de 2016, así como los reportes biométricos del consumo de alimentación del personal, también aportó la Planilla SOBOCE Refrigerios Agencias La Paz, elaborada por la misma contribuyente en la que detalla el monto de Bs.66.206,88, monto del cual no se advierte factura alguna, circunstancia que no evidencia que la contribuyente hubiese efectivizado el cobro a SOBOCE SA, asimismo, adjuntó la Factura Nº 547 por el monto de Bs.116.948,99 que contiene el detalle genérico “SOBCH100 SERVICIOS PERSONAL SOBOCE READY MIX-NOVIEMBRE 2017”, no teniendo un detalle pormenorizado del consumo de alimentación del personal otorgado a dicho cliente, motivo por el que no se puede corroborar que el cobro del sujeto pasivo, en el caso presente BM Outsourcing S.R.L. a su cliente SOBOCE SA, se hubiese concretado; correspondiendo en consecuencia, mantener firme la observación, como fue determinado por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1424/2023.
II.3.3.2. En relación a las facturas observadas por el servicio de hospedaje, el sujeto pasivo indicó que, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, revocó de manera mecánica y automática la totalidad de las facturas consideradas válidas para crédito fiscal; en virtud a que 97 facturas no consignaron el nombre del huésped, sin considerar que 242 sí cuentan con ese detalle, lo cual representa una violación al debido proceso.
Al respecto, es importante tomar en cuenta lo observado en la Resolución Determinativa Nº 172329000049 de 30 de enero de 2023, que a fojas 94, específicamente en el inciso d.2. sobre los servicios de hospedaje determinó: “las facturas no señalan a las personas beneficiadas con el servicio de hospedaje, ni documento que genere la obligación de proveer este servicio”; de lo mencionado se extrae que lo que se pretende con dicha observación es la determinación del vínculo de la cobertura por servicio de hospedaje con la actividad económica del Sujeto Pasivo.
En ese marco, el contribuyente sustenta sus argumentos en la presentación de la factura de servicio emitida al cliente Huawei, liquidación del mes con el detalle de los aportes a ser facturados al cliente, prefacturas con el detalle de los costos incurridos en el servicio al cliente y agrupados por conceptos, copias de facturas de compras, formularios de requerimiento de viaje, formularios de reembolso de gastos, planillas de sueldos y salarios del mes; sin embargo el sujeto pasivo sólo hizo mención de los referidos documentos, sin explicación o detalle de qué manera los mismos sustentarían que el servicio de hospedaje en cuestión se relaciona con las actividades gravadas de BM Outsourcing SRL, no obstante, las facturas remitidas, no revelan más que datos genéricos y no contienen los datos de los conceptos por los que se habrían emitido las facturas, asimismo se omitieron incluir en estas facturas, a las personas beneficiadas con el servicio de hospedaje; además, de obviar documentación que genere la obligación de proveer el referido servicio, por lo que la Administración Tributaria se vio imposibilitada de verificar el débito fiscal por las referidas compras, siendo correcta la determinación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria de mantener la observación.
II.3.3.3. En relación a la observación con Código d.4, de servicio de transporte de personal, la contribuyente afirmó que los mencionados servicios de transporte corresponden a traslado de personal dependiente de BM Outsourcing SRL, a instalaciones de los aeropuertos de las ciudades de El Alto y Santa Cruz, que prestan servicio al cliente American Airlines, al efecto aseguró haber presentado el contrato con el cliente American Airlines en el Anexo A-1 en los descargos a la vista de cargo; en el cual, se contemplaría la obligación de la contribuyente, de cubrir los gastos de transporte del personal hasta los aeropuertos, asimismo, alegó haber presentado la Política de Entrega, uso de equipos de protección de personal, ropa de trabajo, uniforme y servicio de transporte, en el que también se contemplaría la obligación de la contribuyente a prestar el servicio de transporte del personal; también hizo referencia a la presentación de las planillas del servicio de transporte, prefacturas y facturas del servicio al cliente American Airlines.
Revisados los antecedentes administrativos, se tiene que la observación contemplada en la Resolución Determinativa radica en que el contribuyente, respaldo sus compras únicamente con facturas correspondientes al servicio de transporte de personal; ahora bien, analizada la prueba detallada con anterioridad, se evidencia que contraviene lo dispuesto por el artículo 217, inciso a) del Código Tributario, que dispone: “Se admitirá como prueba documental: a) Cualquier documento presentado por las partes en respaldo de sus posiciones, siempre que sea original o copia de éste legalizada por autoridad competente”; es decir, que los referidos documentos no cumplen con las exigencias de la norma, en cuanto a la presentación de ejemplares originales o en su defecto legalizadas por autoridad competente.
Ahora bien, las facturas presentadas por el contribuyente, tal es el caso de la Factura Nº 919 de 28 de julio de 2017, no contienen el detalle del servicio de transporte del personal, lo que evidencia que los conceptos insertadas en ella resultan genéricos, toda vez que no describen los conceptos por los cuales se estaría facturando a sus clientes; en consecuencia, se concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, actuó dentro del marco de las normas tributarias vigentes al mantener firme la observación referente al Código d.4, de transporte de personal.
II.3.4. Insuficiencia de documentación de respaldo que permita verificar la efectiva realización de las transacciones.
II.3.4.1. El sujeto pasivo, respecto de la observación relativa a la insuficiencia de documentación de respaldo que permita verificar la efectiva realización de las transacciones del servicio de energía eléctrica, indicó que intentó presentar documentación a la Administración tributaria en etapa de descargos; sin embargo, no pudo hacerlo, puesto que el funcionario de fiscalización no se encontraba desempeñando sus actividades laborales y que sólo se encontraba la secretaria, quien no tendría la facultad de recibir documentos originales sin autorización del fiscalizador, motivo por el cual las facturas originales fueron presentadas en etapa de impugnación, en ese sentido demandó la deficiente valoración de la prueba aportada que demuestra la veracidad y efectiva realización de la operación económica.
En consideración a la prueba aportada por el sujeto pasivo en instancia de alzada, se advierte documentación consistente en el Certificado de Inscripción y el Formulario 605 V5 del contribuyente Easy Market SRL, además del Formulario 605, (fojas 1666 a 1674 de obrados), mediante las cuales el sujeto pasivo pretende desvirtuar que la sociedad Easy Market SRL operaba en el mismo domicilio fiscal que la sociedad BM-Outsourcing SRL, además de tener la misma representante legal, la señora Mónica Isabel Dupleich Auza, lo cual habría generado la observación por parte de la Administración Tributaria; en el sentido que ambas sociedades compartieron el servicio de energía eléctrica.
Sin embargo, es importante resaltar lo dispuesto por el Código Tributario, que respecto al plazo para la presentación de descargos dispone: “Una vez notificada la Vista de Cargo, el sujeto pasivo o tercero responsable tiene un plazo perentorio e improrrogable de treinta (30) días para formular y presentar los descargos que estime convenientes”; situación que no se refleja en los antecedentes administrativos, puesto que la contribuyente manifestó: “…nuestra sociedad trató de presentar la documentación ante la Administración Tributaria en etapa de descargos, sin embargo en virtud a que no se encontraba el funcionario a cargo de la fiscalización, no se pudo entregar la documentación, pues el área de secretaria de la Administración Tributaria, no tiene la facultad de recibir documentos originales sin autorización del fiscalizador…”; en consecuencia el sujeto pasivo presentó los descargos en etapa de impugnación, como prueba de reciente obtención, extremos que contravienen los principios de apreciación, pertinencia y oportunidad contemplados en el artículo 81 del Código Tributario.
En tal sentido, este Tribunal llega al convencimiento que la Resolución de Recurso Jerárquico motivo de impugnación, no causó agravios, ni lesionó derechos, ya que fue emitida en cumplimiento de la normativa legal vigente, no habiendo encontrado infracción, aplicación errónea de la norma legal tributaria ni administrativa, pues los argumentos expuestos en la resolución impugnada, fueron suficientes para generar convicción en la autoridad demandada en cuanto a la firmeza de las observaciones realizadas por la Administración Tributaria.
Resuelta la controversia contenida en la demanda interpuesta por BM Outsourcing S.R.L., corresponde ahora examinar las pretensiones interpuestas por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales de fojas 271 a 276 y vuelta, bajo los siguientes fundamentos.
II.3.5. Proveedor Empresa Nacional de Telecomunicaciones SA
La Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, expresó que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, confirmó lo revocado por la instancia de alzada, basándose en que el servicio telefónico móvil observado, fue empleado por Rose Marie Amusquivar y Martin Vaca Ayoroa, quienes se encontrarían en las planillas como dependientes de BM Outsourcing SRL, aspecto que desvirtuaría la observación establecida en la Resolución Determinativa Nº 172329000049.
Asimismo, indicó que dicho extremo, no guarda relación con el objeto de la observación del inciso c), concretamente en el acápite c.2., se observaron 16 facturas emitidas por ENTEL S.A., no respaldadas con medios fehacientes de pago que demuestren la efectiva realización de la transacción con el proveedor, no reportadas por éste en su Libro de Ventas.
Revisados los antecedentes administrativos, la Resolución Determinativa Nº172329000049 de 30 de enero de 2023, específicamente a fojas 90, inciso c) detalla la observación referente a las facturas sin medios de pago probatorios a los titulares de los Números de Identificación Tributaria, sin respaldo de las transacciones y que no fueron reportadas por los proveedores; en ese sentido, verificada la documental cursante de fojas 7962 y 7965 de los antecedentes administrativos, se evidencia que el contribuyente aportó prueba consistente en planillas de sueldos de la gestión 2017, donde se contemplan a los funcionarios Rose Marie Amusquivar y Martin Vaca Ayoroa, en las filas 43 y 267, documental que, acreditan que los mismos dependen de la sociedad BM Outsourcing SRL, mas no pueden ser tomados en cuenta como medio probatorio que respalde la transacción del contribuyente hacia el proveedor, respecto al servicio de telefonía móvil, por lo que en atención a los artículos 8 de la Ley 843, 8 del Decreto Supremo 21530 y 54 de la Resolución Normativa De Directorio Nº 10-0021-16, se evidencia que la determinación de la Resolución de Recurso Jerárquico impugnada, no contempló ni actuó conforme a la normativa tributaria vigente, consiguientemente corresponde mantener la observación contemplada en la Resolución Determinativa en lo concerniente al Código C.2 sobre los servicios de telefonía móvil prestados por ENTEL SA
II.3.6. Sobre el Código f) Facturas Reportadas por el proveedor a otro Número de Identificación Tributaria y Razón Social.
La Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales argumentó que los proveedores Boliviana de Aviación, Compañía de Servicios de Transporte Aéreo Amaszonas SA, Franklin Chipana Chachahuayna, Fructuoso Sirpa Quispe, American Airlines y García Collazos Winsor Edgar, reportaron facturas con otro Número de Identificación Tributaria y a otra Razón Social, impugnando la determinación del Recurso de Resolución Jerárquica en cuanto a la ratificación de lo revocado por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, en lo referente a las observaciones del presente acápite, sin considerar que el contribuyente no aportó mayor prueba que pueda demostrar la vinculación de las mismas con las actividades comerciales.
Revisados los antecedentes administrativos, a objeto de verificar la correcta valoración de las facturas observadas, se tiene que de fojas 63 a 220 de los antecedentes administrativos, cursan las referidas facturas, donde se evidencia que contemplan y consignan el Número de Identificación Tributaria 159168020 correspondiente al contribuyente BM Outsourcing SRL, lo cual desvirtuaría el agravio de la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales.
Ahora bien, referente al agravio que algunas facturas observadas no cuentan con la justificación de los viajes realizados, reembolso por parte de sus clientes, concluyendo que el contribuyente presentó parte de la documentación, es menester considerar lo dispuesto por el artículo 70 de la Ley del Código Tributario, numerales 4 y 5 que disponen: “4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas. 5. Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, aunque los mismos se refieran a periodos fiscales prescritos. Sin embargo, en este caso la Administración Tributaria no podrá determinar deudas tributarias que oportunamente no las hubiere determinado y cobrado.”
En el presente caso, se tiene que el contribuyente presentó el Travel Request o Expense Application, que, en la parte de Propósito de Viaje o Propósito de Reembolso, detalla el objeto de los viajes; sin embargo, la referida documentación no resulta suficiente para establecer que efectivamente se hubiese llevado a cabo el reembolso por parte de los clientes por las adquisiciones descritas, aspecto observado a fojas 98 de la Resolución Determinativa 172329000049.
De lo expuesto, este Supremo Tribunal de Justicia llega a la convicción de que, las facturas observadas fueron correctamente emitidas al Número de Identificación Tributaria de BM Outsourcing SRL; sin embargo, las mismas no cuentan con documentación de respaldo que permita dar la seguridad del efectivo reembolso de los clientes al contribuyente, posición plenamente establecida en instancia administrativa, por lo que se evidencia que la resolución impugnada no adecuó su decisión de suprimir la observación con Código f) a los lineamientos legales tributario, correspondiendo mantener firme y subsistente la referida observación.
II.3.7. Sobre el Código g) Facturas emitidas por el proveedor a otra razón social y otro.
De igual manera, la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales demandó que la Administración Tributaria verificó que las facturas reportadas por los proveedores Cooperativa de Telecomunicaciones La Paz Responsabilidad Limitada, Empresa Nacional de Telecomunicaciones SA, Compañía de Servicios de Transporte Aéreo Amaszonas SA y Telefónica Celular de Bolivia SA, consignan otros Números de Identificación Tributaria y otra razón social, incumpliendo lo establecido en los numerales 4) y 5) de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0025-14.
El contribuyente trató de desvirtuar la observación en análisis argumentando que adjuntó como prueba un el contrato de comodato suscrito entre BM Outsourcing SRL y Miriam Isabel Auza Vda. de Dupleich, teniendo como objeto la prestación de servicios de las líneas telefónicas Nos. 2770825, 2773602 y 2771922 para que el contribuyente se beneficie de los mismos en las oficinas instaladas en la Avenida Julio Patiño Nº 1366, Edificio Lopez, Anexo Piso 3, Oficina 305 de la Zona de Calacoto La Paz, en tal sentido, la Autoridad General de Impugnación Tributaria confirmó las revocatoria de las observaciones correspondientes al inciso g) en base al referido contrato.
Corresponde señalar que, la Autoridad General de Impugnación Tributaria en atención a lo dispuesto por el artículo 54, Parágrafo V de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-16, que dispone: “Serán válidas para el respaldo del Crédito Fiscal, las Facturas o Notas Fiscales de servicios básicos (electricidad, agua, gas domiciliario, y teléfono), cuyo NIT o número de Documento de Identificación no concuerde con el del comprador (o no contenga este dato), siempre y cuando el domicilio fiscal consignado en los documentos coincida con el declarado por el beneficiario en el Padrón Nacional de Contribuyentes para el caso del IVA o el domicilio consignado en la Declaración Jurada correspondiente para el caso del RC-IVA”; declaró la revocatoria de las observaciones concernientes en el Código g).
Sin embargo, se tiene que la Cooperativa de Telecomunicaciones La Paz Responsabilidad Limitada emitió las facturas observadas a nombre de la Sra. Miriam Isabel Auza Aguilar Vda. de Dupleich (propietaria de las líneas telefónicas descritas en el párrafo anterior), y no así a nombre de la contribuyente BM Outsourcing SRL, este extremo no puede considerarse valido para la revocatoria de las observaciones de referencia, toda vez que el artículo 54 de la Resolución Normativa de Directorio las avala como respaldo del Crédito Fiscal, la Autoridad General de Impugnación Tributaria no consideró que en la dirección o domicilio fiscal del contribuyente, operaba también la empresa Easy Market SRL, no obstante, en observancia a lo dispuesto por el artículo 70 del Código Tributario, en sus numerales 4 y 5 la presentación del contrato de comodato entre Miriam Isabel Auza Aguilar Vda. de Dupleich y BM-Outsourcing SRL no resulta suficiente para la revocatoria de la observación contemplada en el inciso g) de la Resolución Determinativa, siendo evidente que la Autoridad de Impugnación Tributaria mediante la resolución impugnada incurrió en una mala interpretación del artículo 54 de la Resolución Normativa de Directorio Nº 10-0021-16, correspondiendo en consecuencia mantener vigente la observación determinada por la Administración Tributaria.
II.3.8. Sobre el Código h) sin documentación de respaldo suficiente que permita verificar la efectiva realización de las transacciones.
h.1. Sobre la primera observación, referente a que existen pagos a SABSA por alquiler de espacio, donde las facturas describen el terreno con superficie de 9.79 m2, la Resolución Determinativa expresó a fojas 99 que, el contribuyente presentó el Contrato SABSA-N/SC/LP/0046/2013 de 10 de junio de 2013, en el que se establece que la vigencia del contrato es de un año calendario, computable a partir del 1 de julio de 2013 hasta el 30 de junio de 2014, concluyendo que no presentó documento que justifique la apropiación fiscal.
Ahora bien, de la revisión de antecedentes, se observa que, a fojas 5512 de antecedentes administrativos, cursa el Recibo de Alquiler Nº 21, emitido por Servicios de Aeropuertos Bolivianos SA, en el que se detalla “Alquiler de Espacio Periodo de Cobranza del 1/10/2017 al 31/10/2017, Terrenos Sup. 9.79 m2” y “Aeropuerto Int. El Alto, Av. Héroes Km. 7, Zona Bolívar”, lo cual nos permite concluir que el Contrato SABSA-N/SC/LP/0046/2013 de 10 de junio de 2013 contempla un periodo del cual no se efectuó su fiscalización, existe otro documento como es el recibo de alquiler descrito, que no se considera suficiente para desvirtuar las observaciones en análisis, consistente en la verificación o materialización de la transacción entre el contribuyente y SABSA.
h.2. y h.3. Consiguientemente, corresponde referir que respecto de las observaciones h.2 y h.3, consta en obrados, facturas que corresponden a la Cobertura de Seguro por Asistencia Médica Generales de Contrato 6001096, LPR0101568, CAC-LPE0139330, CAC-LPE0140247, CALPR101564, CA-LPR101568, CMR LPR0101555, CRC-LPR101566 y DDD-LPR0101567, de las cuales se cuestiona documental que verifique la efectiva transacción de estos servicios, para lo cual luego de una revisión exhausta de los actuados administrativos se evidencia que la contribuyente aportó prueba de fojas 4419, 4422 a 4423, referida al Acuerdo Estándar de Asistencia en Tierra Anexo B.1.0 – Ubicación, Servicios Acordados, Instalaciones y Cargos del Acuerdo Estándar de Asistencia en Tierra de 2004, Contrato Nº 90-10096, donde se estableció que el contribuyente debe mantener la contratación de seguros de responsabilidad civil individual por accidentes, así como por enfermedades laborales y responsabilidad patronal, además adjuntó el Contrato MPA6121BOL1608030036073890200986B1 de 1 de octubre de 2016 suscrito entre BM Outsourcing SRL y Huawei Technologies SRL, así también la RM-12 emitida por la Dirección General de Migración (fojas 4529 de antecedentes administrativos) referente a los requisitos para personas extranjeras que cumplan tareas remuneradas o lucrativas en territorio boliviano.
En ese sentido corresponde señalar que los referidos documentos no desvirtúan la presente observación, que a fojas 99 de la Resolución Determinativa dispuso claramente que: “…el contribuyente NO cuenta con suficiente respaldo que permita verificar la efectiva realización de las Transacciones con sus Proveedores…”, lo cual resulta evidente en el presente caso, puesto que la documental aportada por el contribuyente solamente refleja la obligación de contar con seguros médicos; mas, no se pueden ser tomados en cuenta como elementos constitutivos de la materialización de las transacciones observadas.
De lo expuesto, se concluye que la Autoridad General de Impugnación Tributario incurrió en flagrantes errores, al no haber valorado correctamente las pruebas aportadas al contribuyente respecto a las observaciones contenidas en el código h), sobre la documentación de respaldo suficiente que permita verificar la efectiva realización de las transacciones; en consecuencia, corresponde mantener vigentes las observaciones respecto al mencionado código h).
En mérito a todo lo explicado, fundamentado y motivado, se evidenció que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, no incurrió en ninguno de los agravios acusados por BM Outsourcing SRL, en su demanda contenciosa administrativa, a tiempo de emitir la resolución jerárquica que es objeto de la presente demanda, por lo que no corresponde estimar lo pretendido por la parte actora.
Respecto de la demanda interpuesta por la Gerencia de Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, es evidente que los argumentos expuestos en la misma conllevan la debida fundamentación, además de acreditarse las pretensiones conforme a la revisión y valoración de los antecedentes administrativos, por ello corresponde estimar la demanda contenciosa de fojas 271 a 276 y vuelta.