CONSIDERANDO IV
IV.1. Fundamentos de la decisión.
Es deber del juzgador, a objeto del cumplimiento del postulado previsto en el parágrafo I del artículo 180 de la Constitución Política del Estado, revisar el proceso y verificar que se haya dado estricto cumplimiento a las normas que rigen la tramitación de las causas.
El parágrafo I del art. 17 de la Ley del Órgano Judicial, N° 25 de 24 de junio de 2010, determina: “La revisión de las actuaciones procesales será de oficio y se limitará a aquellos asuntos previstos por ley.”
Por su parte, el parágrafo I y II del art. 36 de la Ley de Procedimiento Administrativo, prevé que: “I. Serán anulables los actos administrativos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico distintas en el artículo anterior
II. …el defecto de forma solo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.”
Los incisos c), g) e i) del art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo, determinan que la actividad administrativa debe desarrollar su actividad, en sometimiento pleno a la ley; que se presumen sus actos legales y legítimos salvo expresa declaración judicial en contrario; y que se encuentran sujetos a control judicial.
Planteado como está el objeto de la controversia, e ingresando en el análisis de la misma, cumpliendo la labor de control de legalidad es decir revisar los actos de la Administración Pública, plasmados en la Resolución de última instancia de la fase recursiva administrativa.
En ese entendido, si la Resolución impugnada fuera anulatoria, claro está, que la autoridad administrativa, no ingresó a analizar los aspectos de fondo de la problemática, toda vez que la nulidad únicamente puede ser declarada cuando se hubieran violado las formas esenciales del proceso; consiguientemente, tampoco podrían ser atendidos dentro del proceso contencioso administrativo dichos aspectos de fondo, por cuanto la autoridad administrativa no emitió criterio alguno sobre ellos; entonces, mal podría este Tribunal pronunciarse sobre algo que no fue resuelto en instancia administrativa.
Para resolver la problemática expuesta por las partes, es necesario considerar la amplitud del resguardo al debido proceso y sus elementos configurativos de fundamentación y motivación de las Resoluciones; esto por la incidencia que tiene respecto del derecho a la defensa y que deben ser resguardados por toda Autoridad sea esta Judicial o Administrativa.
Al respecto es pertinente citar la SCP Nº 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló: “El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC 0418/2000-R y 1276/2001-R). (Resaltado de origen).
Conforme la línea del Tribunal Constitucional Plurinacional (TCP), el resguardo del debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a lo establecido en la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; es relevante determinar que toda Resolución Judicial y/o Administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada.
Encontrando que esos elementos han sido identificados por la SCP Nº 0782/2015-S3 de 22 de julio, como: “… la fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal -contexto de justificación-. Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita”.
Por ello, el Tribunal Constitucional Plurinacional en las SC Nº 1305/2011-R de 26 de septiembre y las SCP 0400/2014, 0100/2013 y 2221/2012, 0112/2010-R, determinaron que, toda Autoridad que conozca una pretensión debe ineludiblemente exteriorizar los motivos que sustentan su decisión, exponiendo los hechos establecidos y fundamentar en la aplicación normativa el respaldo de sus decisiones; con la finalidad que el justiciable, al momento de conocer la decisión comprenda y entienda lo resuelto; es decir, no sólo la decisión final, sino las razones que llevaron a ese resultado, dejando pleno convencimiento que no sólo se ha actuado de acuerdo a las normas sustantivas y procesales; sino también, se encuentra regida por principios y valores aplicables al caso, dando al administrado la seguridad y convencimiento que no existía otra forma de resolver la problemática.
Es así que, para la motivación adecuada de una Resolución Judicial o Administrativa, esta debe contener: 1) Una exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes; 2) De forma expresa los supuestos de hecho contenidos en la norma jurídica aplicable al caso concreto; 3) Debe describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales; 4) Debe valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de forma motivada; y 5) Debe determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado; conforme prevé la SCP Nº 1234/2017-S1 de 28 de diciembre.
Por último, es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado Constitucionalmente en los arts. 115-II y 117-II de la Constitución Política del Estado, pero también dentro el Derecho Tributario Nacional, se encuentra regulado por el art. 68-6 del Código Tributario, porque al señalar los derechos del sujeto pasivo, prevé: “Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código”.
En el marco de control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la instancia de impugnación administrativa, acusados en la demanda; corresponde la revisión de los antecedentes técnico-jurídicos de la Resolución impugnada y considerar si cuenta con la debida fundamentación y motivación, respecto de la nulidad dispuesta hasta la Orden de Fiscalización N° 138/2020, Proceso N° BI1-0138/2020.
En ese contexto, la entidad demandante, acusó la vulneración de su derecho al debido proceso, en su componente congruencia y debida fundamentación, en sentido que la AGIT efectuó una apreciación sin ningún sustento técnico legal de los motivos por los que considera que la Orden de Fiscalización mencionada, no contiene una correcta y clara identificación del objeto fiscalizado y su alcance; adicionalmente, que la instancia jerárquica no señaló la normativa tributaria general ni especial que establezca la imposibilidad de la Administración Tributaria de ejercer sus facultades de fiscalizar y determinar impuestos, entre otros, de bienes inmuebles con Registro tributario y ubicación determinada, mucho menos que esa esté sancionada con la nulidad.
Al respecto, revisada la Resolución impugnada, ésta observó de la lectura de la Orden de Fiscalización N° 138/2020, que la Administración Tributaria, a tiempo de citar las previsiones de los arts. 21, 66, 100 y 104 del Código Tributario, comunicó el inicio del Proceso de Fiscalización por Determinación de oficio por el incumplimiento de pago de obligaciones tributarias del IMPBI correspondiente al inmueble registrado en el Padrón Municipal de Contribuyentes, de acuerdo al siguiente detalle:
“Inmueble N° 121813, ubicado en la ACHUMANI CALLE S/N. S/N. correspondiente a la (s) gestión (es) fiscal (es), 2012, 2013, 2014, 2015”. (A fojas 112 de antecedentes administrativos) De lo referido, la instancia jerárquica, observó que la Administración Tributaria Municipal, inició un proceso de fiscalización por el IMPBI, conforme a los datos consignados en el Padrón Municipal de Contribuyentes; empero, advirtió que no expuso mayores elementos técnicos que permitan identificar con certeza la ubicación del inmueble objeto de fiscalización, al haberse circunscrito en señalar “ACHUMANI CALLE S/N. S/N.”
Refirió que este extremo, fue reconocido por el sujeto activo en su recurso jerárquico, al manifestar que al momento de iniciar el proceso de fiscalización, solicitó documentación al sujeto pasivo, precisamente con la finalidad de contar con la ubicación exacta del inmueble empadronado; siendo que, la Administración Tributaria Municipal, en cumplimiento del art. 104-I del Código Tributario y art. 31-d) de su Decreto Reglamentario, se encontraba obligada a identificar con claridad el objeto y su alcance a tiempo de la emisión de la Orden de Fiscalización.
De ahí que, la ausencia en la identificación exacta del inmueble en la emisión de la Orden de Fiscalización, así como el hecho que fue el propio sujeto pasivo quien cuestionó la ubicación indeterminada, le imposibilitaban tener convicción plena sobre la ubicación del inmueble y su consecuente pertenencia a un municipio determinado; por lo que, consideró que la Administración Tributaria, a tiempo de precisar la ubicación exacta del inmueble con Registro Tributario N° 121813, con arreglo de la normativa citada precedentemente, debía justificar con elementos de hecho y de derecho el por qué consideraba que el referido inmueble pertenecía a su jurisdicción.
Ahora bien, el art. 31 del Decreto Supremo N° 27310 de 9 de enero de 2004, Reglamento al Código Tributario, establece en cuanto a los requisitos para el inicio de los procedimientos de determinación total o parcial, lo siguiente: “Conforme a lo establecido en el Parágrafo I del artículo 104 de la Ley N° 2492, las determinaciones totales y parciales se iniciarán con la notificación al Sujeto Pasivo o tercero responsable con la Orden de Fiscalización que estará suscrita por la autoridad competente determinada por la Administración Tributaria consignando, como mínimo, la siguiente información: (…) d) Objeto (s) y alcance de la fiscalización”.
Por su parte, el art. 104-I del Código Tributario, prevé: “I. Sólo en los casos en los que la Administración, además de ejercer su facultad de control, verificación e investigación efectúe un proceso de fiscalización, el procedimiento se iniciará con Orden de Fiscalización emitida por autoridad competente de la Administración Tributaria, estableciéndose su alcance, tributos y periodos a ser fiscalizados, la identificación del sujeto pasivo, así como la identificación del o los funcionarios actuante, conforme a lo dispuesto en normas reglamentarias que a este efecto se emitan”.
El art. 36-II de la ley N° 2341 de 23 de abril de 2022, Ley de Procedimiento Administrativo dispone: “II. No obstante, lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados”.
Sobre esa base normativa, en el caso, la anulación dispuesta por la Resolución jerárquica, tiene como objetivo central, que la Administración Tributaria emita una nueva Orden de Fiscalización, identificando con exactitud la ubicación del inmueble con Registro Tributario N° 121813 y justifique porqué considera que se encuentra en la jurisdicción municipal a la que pertenece.
Lo anterior, permite advertir que la nulidad dispuesta en instancia administrativa, no sólo responde al hecho de no haberse señalado con exactitud la ubicación exacta del inmueble objeto de fiscalización, como refiere la entidad demandante, al señalar que la falta de determinación exacta de la ubicación del inmueble, no es causal de nulidad, mucho menos si éste está claramente determinado debido al número de registro tributario; sino, a la justificación y determinación exacta de la jurisdicción municipal a la que pertenece el inmueble en cuestión.
Al respecto, es preciso referir que dentro de los procesos Tributarios, el resguardo del debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación, se encuentran previstos en el art. 96 del Código Tributario, que prevé que la Vista de Cargo para su emisión debe contener los hechos, actos, datos, elementos y valoración que posteriormente sean fundamento de la Resolución Determinativa, debiendo entenderse que la exposición y contenido de esta actuación administrativa, es de importancia relevante; porque, en base al contenido de la Vista de Cargo, el sujeto pasivo tendrá el plazo previsto en el art. 98 del Código Tributario para la presentación de descargos que crea que son convenientes a efectos de refutar el contenido de la Vista de Cargo; por ello, si la Vista de Cargo no contiene una motivación y fundamentación adecuada, se restringe al administrado el ejercicio del derecho a la defensa y se limita el debido proceso, porque si no es comprensible el análisis, razonamiento, motivación y fundamentación de la Vista de Cargo, el sujeto pasivo no podrá descargar adecuadamente las imputaciones que se le realiza.
Asimismo, es necesario considerar que la aplicación del debido proceso en sus elementos de motivación y fundamentación, también deben formar parte de la Resolución Determinativa; esto, conforme prevé el art. 99-II del Código Tributario, que establece, entre otros, como requisito mínimo de la fundamentación de hecho y de derecho; aspectos que permiten a las partes, asumir conocimiento sobre los motivos por los cuales la Administración Tributaria llegó a una determinada decisión, viabilizando en el uso de las vías de impugnación Tributaria (Judicial o administrativa), en caso que el contribuyente considere necesario, rebatiendo las razones que llevaron a la autoridad al fallo asumido.
En mérito a los argumentos precedentes, dado que la Orden de Fiscalización fue emitida en base a datos incompletos; es decir, que no se identificó la ubicación exacta del inmueble con Registro Tributario N° 121813, al haber señalado como dirección del bien inmueble fiscalizado la zona “ACHUMANI CALLE S/N. S/N.”, aspecto que constituye un requisito esencial para la fiscalización y la determinación de la base imponible del inmueble gravado por el IMPBI, elemento que a la vez impide establecer con exactitud la cuantía de la obligación tributaria y su omisión, vulnera el debido proceso en su elemento fundamentación y congruencia de la Orden de Fiscalización N° 138/2020 Proceso N° BI1-0138/2020 de 4 de diciembre de 2020, que sirvió de base para la emisión de la Vista de Cargo N° 383 (a fojas 41 de antecedentes administrativos) y posteriormente la Resolución Determinativa Proceso N° BI1-0138/2020. (a fojas 67 de antecedentes administrativos).
En consecuencia, las razones de la AGIT para determinar la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo; es decir, hasta la Orden de Fiscalización, se encuentran claramente establecidas y justificadas jurídicamente en la previsión contenida en los arts. 104 del Código Tributario, 31 del Decreto Supremo N° 27310, en cuanto a los requisitos de la Orden de fiscalización y el art. 36-II de la Ley N° 2341, que prevé: “No obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados”; aspectos que no se observan en la actuación de la Administración Tributaria Municipal; no siendo por lo tanto evidente lo alegado por la Entidad demandante en sentido que el procedimiento de fiscalización fue efectuado sin vicios de nulidad y que hubiera adecuado sus actuaciones a la normativa legal vigente y los derechos del contribuyente; aspecto que concuerda con la previsión del art. 55 del Decreto Supremo N° 27113, citado por la propia Entidad demandante que establece: “(NULIDAD DE PROCEDIMIENTOS). Será procedente la revocación de un acto anulable por vicios de procedimiento, únicamente cuando el vicio ocasione indefensión de los administrados o lesione el interés público”.
Es necesario puntualizar, que los fundamentos de la demanda, no aportan mayores elementos de convicción en la resolución de la problemática; puesto el fallo de la AGIT es claro fundamentado y congruente, no pudiendo evidenciarse alguna vulneración de derechos de la Entidad demandante; por el contrario, el efecto anulatorio promueve la emisión de una nueva Orden de fiscalización, contemplando todos los elementos que debe contener dicho acto, que conlleva en los hechos a una decisión favorable al ahora demandante.
Finalmente, siendo el demandante, quien tiene la carga procesal de fundamentar sus afirmaciones, aspecto que no puede ser suplido por este Tribunal Supremo, al no haberse acreditado los argumentos de la demanda y conforme se ha motivado, se establece que la AGIT no incurrió en ninguna conculcación de normas legales, máxime si los argumentos expuestos en la demanda no desvirtúan de manera concluyente los fundamentos y razones expuestas en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ Nº 0943/2022.
En cuanto a los aspectos de fondo planteados en la demanda, no corresponde su consideración; toda vez que la Resolución impugnada, al ser anulatoria, no se pronunció al respecto. Consiguientemente, este Tribunal tampoco tiene competencia para emitir criterio al respecto.
Por todo lo referido y al no evidenciarse violación al debido proceso por parte de la instancia jerárquica, ahora demandada, al anular obrados hasta la Orden de Fiscalización, por cuanto emitió una resolución motivada y fundada en derecho, corresponde mantenerla inalterable.