TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 125
Sucre, 12 de agosto de 2024
Expediente: 318-2023 CA
Demandante Karen Daniela Camargo Lizarazu
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: AGIT-RJ 1242/2023 de 16 de octubre
Magistrado Relator: Ricardo Torres Echalar
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fojas 11 a 19 y vuelta, interpuesta por Karen Daniela Camargo Lizarazu, impugnando la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1242/2023 de 16 de octubre de fojas 2 a 8, el memorial de contestación de la autoridad demandada de fojas 47 a 53, el memorial presentado por la Gerencia Distrital del Servicio de Impuestos Nacionales Chuquisaca, en calidad de tercero interesado de fojas 69 a 78 y vuelta, el decreto de autos de fojas 83, los antecedentes procesales y de emisión de la resolución impugnada.
CONSIDERANDO I:
I.1.- Antecedentes de la demanda.
El origen de la causa radica en el hecho que la demandante solicitó por nota a la Administración Tributaria, el 19 de enero de 2023, la anulación de las facturas 25, 26, 27 y 38, correspondientes al periodo fiscal diciembre de 2022, debido a que fueron emitidas con errores en la glosa e importe.
La Administración Tributaria, mediante nota Cite: SIN/GRE/DPCR/NOT/328/2023 de 27 de enero, señaló que en atención al artículo 38.II de la RDN N° 102100000011 de 11 de agosto de 2021, modificada por la RDN N° 102100000021 de 17 de noviembre de 2021, cuando un documento fiscal se registra como válido en la base de datos del Sistema Informático de la Administración Tributaria, se podrá cambiar el estado a anulado hasta el día nueve (9) del mes siguiente de su emisión, por lo que al haber sido presentada la solicitud de anulación fuera del plazo, corresponde su improcedencia.
La contribuyente, el 23 de febrero de 2023, reiteró la solicitud de anulación de las notas fiscales, debido a que no recibió respuesta; la Administración Tributaria, mediante nota Cite: SIN/GRE/DPCR/NOT/767/2023 de 6 de marzo de 2023, señaló que se dio respuesta a la solicitud de anulación de facturas en la nota Cite: SIN/GRE/DPCR/NOT/328/2023.
Por memorial de 17 de marzo de 2023, la demandante solicitó complementación y aclaración de la citada nota, que fue respondida por nota Cite: SIN/GDCH/DRE/NOT/354/2023 de 28 de marzo, reiterando la respuesta de improcedencia de lo solicitado.
La demandante interpuso Recurso de Alzada contra la nota Cite: SIN/GDCH/DRE/NOT/354/2023, que fue resuelto mediante la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA/0106/2023 de 28 de julio, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Chuquisaca, confirmando la nota impugnada.
Contra la Resolución del Recurso de Alzada, la contribuyente interpuso Recurso Jerárquico, que fue resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1242/2023 de 16 de octubre, confirmando la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA/0106/2023.
Habiendo agotado la vía administrativa ante la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la demandante interpuso demanda contencioso administrativa tributaria en contra de la Autoridad General de Impugnación Tributaria que emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1242/2023 de 16 de octubre, señalando que la resolución recurrida lesiona el interés y derechos inherentes a su calidad de sujeto pasivo, toda vez que por lo resuelto, ha generado desconfianza y defraudación total, olvidando su rol al haber avalado, ratificado y convalidado actuaciones contrarias al derecho y a los principios constitucionales de seguridad jurídica, supremacía constitucional, prevalencia de verdad material y equidad, incurriendo de ésta manera en error de derecho e indebida aplicación de la Ley.
I.2.- Fundamentos de la demanda.
A continuación, la demandante desarrolló la argumentación siguiente:
I.2.1.- Alegó que se incurrió en una indebida aplicación de la ley y error de derecho en la resolución impugnada, porque en primer término, se pretende aplicar la norma a hechos que no se encuentran regulados ni alcanzados por la normativa, toda vez que la previsión del artículo 38.II de la RDN N° 101200000011, se refiere a la anulación de notas fiscales hasta el día 9 del mes siguiente y no así después del día 9, por lo que debió ser verificada y comprobada de manera manual a través de orden de verificación para saber si las facturas corresponden pasar de un estado válido a anuladas. Sobre la interpretación errónea, argumentó que la ley no puede interpretarse aisladamente; sino, como parte del conjunto normativo, desde la Constitución y las leyes, la interpretación de la autoridad recurrida, respecto del alcance de las Resoluciones Normativas de Directorio, a facturas anuladas después del plazo regulado por éstas, deben ser verificadas y comprobadas de forma manual a través de la orden de verificación para saber si las facturas corresponden pasar del estado válido a anuladas.
Refirió en segundo término, que la autoridad recurrida, ha vulnerado el principio de supremacía constitucional, que subordina a todo el ordenamiento jurídico, donde las Resoluciones Normativas de Directorio, regulan la anulación de facturas hasta el 9 del mes siguiente y no para el caso de la anulación que se producen después de éste plazo, por lo que bajo el principio de verdad material, no corresponde la aplicación de la citada normativa a la anulación de facturas que se producen después de éste plazo, o sea de los 9 días del mes siguiente, que debe ser sustanciado con la comprobación y verificación a través de la orden de verificación interna por parte de la Administración Tributaria.
I.2.2.- Argumentó sobre la materialización del hecho generador que, la autoridad recurrida al haber avalado, ratificado y convalidado la actuación de la Administración Tributaria, indirectamente ha convalidado la materialización del hecho generador de las facturas que se solicitan se anulen, sin haber verificado y comprobado el perfeccionamiento o materialización del hecho generador, a través de la orden de fiscalización para saber si las facturas corresponden pasar de un estado válido a anuladas de manera manual, toda vez que la Administración Tributaria, tiene facultades para verificar y comprobar los hechos, por lo que se ha vulnerado el principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal; es decir, la verdad material sobre la verdad formal.
I.2.3.- Continuó argumentando, sobre la prueba decisiva pedida durante el proceso administrativo, referida a la certificación solicitada a la Administración Tributaria a través de la Autoridad de Impugnación Tributaria, sobre la declaración de las facturas por los sujetos pasivos receptores, así como la inspección ocular, que no fueron atendidas ni respondidas, vulnerado el principio de verdad material, facturas que han sido debidamente explicadas en cada caso, por lo que bajo el principio de saneamiento y verdad material, debe corregirse.
Concluyó señalando que la autoridad recurrida, no ha verificado ni comprobado la verdad de los hechos, si se han perfeccionado o materializado el hecho generador, habiendo avalado, ratificado y convalidado las actuaciones de la Administración Tributaria, sin haber verificado y comprobado de manera manual a través de la orden de verificación; para saber si las facturas corresponden pasar de un estado válido a anuladas.
I.3. Petitorio
Solicita se declare probada la demanda, revocando totalmente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT- RJ 1242/2023 emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria y se la deje sin efecto y si se delibera en la forma, pide anularla, para que la Administración Tributaria verifique y compruebe lo argumentado en la demanda.
CONSIDERANDO II:
II.1. De la contestación a la demanda.
Por Auto de fojas 21 se admitió la demanda contenciosa administrativa, corriéndose en traslado a la autoridad demandada para que conteste en el término de ley, más el que corresponda en razón de la distancia, ordenando asimismo, que remita los antecedentes que dieron lugar a la emisión de la resolución impugnada. Por otra parte, a efecto de la citación y emplazamiento a la autoridad demandada, se ordenó que la misma deberá ser citada mediante provisión citatoria y notificado al tercero interesado, cuyo cumplimiento se encomendó a través de la Presidencia del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz.
Cumplidas las diligencias de citación a la Entidad demandada, el 20 de febrero de 2024, como consta a fojas 40, literales adjuntas al memorial de fojas 41, fue devuelta la provisión librada con el diligenciamiento ordenado y como consta por la providencia de fojas 42, se ordenó se arrime a sus antecedentes.
En consecuencia, providenciado el memorial de contestación a la demanda de fojas 47 a 53, se tuvo por apersonada a Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva interina de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en virtud de la Resolución Suprema N° 27219 de 12 de noviembre de 2020 de fojas 45, teniéndose por contestada la demanda e instruyéndose a continuación, su traslado para que ejerza su derecho a la réplica.
La autoridad demandada, a través de su memorial de contestación negativa a la demanda, luego de afirmar que en ningún momento se incurrió en las vulneraciones que alega el demandante y después de realizar una relación de antecedentes, señaló:
La demanda contencioso administrativa, no cumple con los presupuestos esenciales propios de un contencioso administrativo y carece de peticiones sustentables, que conlleva a declararla improbada, por no demostrar cuales jurídicamente son los agravios causados que se hubieren suscitado con la decisión asumida.
Señaló que son inconducentes, incongruentes, imprecisos, confusos y reiterativos, los argumentos y no se advierte alegaciones que enerven lo dispuesto por la resolución jerárquica recurrida, es una reiteración de los argumentos referentes a la errada interpretación de la norma y aplicación indebida de la ley, así como la presunta vulneración del principio de supremacía constitucional, con la única diferencia que los referidos argumentos fueron agrupados en varios puntos, siendo reiterativos, que fueron analizados y fundadamente desestimados, constituyéndose en impedimento para ingresar al fondo; puesto que, no puede suplirse la carga argumentativa de una demanda con repetición de argumentos.
Las alegaciones en las que se sustenta el control de legalidad pretendido, resultan ser escasas y se limitan a efectuar la transcripción parcial de los fundamentos desarrollados en la resolución impugnada, con cita de normas, conceptos doctrinarios y jurisprudenciales, sin explicar la relación con el caso de la controversia, que la convierte en una demanda con afirmaciones sin respaldo, es una queja general que omite identificar los elementos o fundamentos, que resultarían omisivos o contrarios a la norma.
La resolución demandada, cumple con las exigencias de una debida motivación y fundamentación, contiene un análisis de los hechos y de derecho aplicable sobre los que se sustentó la decisión asumida.
Continuó señalando, que la decisión confirmatoria se sustenta en la reglamentación de la RND N° 102100000011, emitida en cumplimiento a las facultades del sujeto activo y que ante las solicitudes formuladas durante la tramitación del proceso para la certificación sobre la materialización del hecho generador y sobre la inspección ocular, se le respondió que acuda ante la Administración Tributaria.
Argumentó que se desestimaron cada una de las cuestiones reclamadas, coligiéndose que la Resolución del Recurso de Alzada no incurrió en una indebida o aislada aplicación de la ley; confirmándola en consecuencia, con un análisis claro y preciso que no quiere ser comprendido por la demandante, porque sus alegaciones reflejan disconformidad con lo dispuesto en la resolución, careciendo por lo tanto de argumentación sus pretensiones.
También refirió sobre la disconformidad genérica expresada en las manifestaciones expuestas, respecto de la aplicación normativa, omitiendo realizar la expresión de agravios, por lo que la demanda no se ajusta a derecho y no se puede suplir la carga argumentativa incompleta al expresar su disconformidad; porque, debe establecer de manera precisa los agravios o vulneración de derechos, omitió exponer el hecho en el que habría incurrido la autoridad demandada y cómo supuestamente habría realizado la aplicación errónea de la norma, careciendo de explicación de hechos o actos de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, respecto de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1242/2023, que contendría una aplicación errónea de la norma, incumpliendo con la especificidad y claridad que requiere la demanda.
Señaló asimismo que la jurisprudencia constitucional, lleva a la conclusión que los argumentos de la demandante no son evidentes y que la resolución demandada fue emitida en estricta sujeción a los puntos impugnados por las partes, ratificándose en todos y cada uno de los fundamentos de la resolución, por lo que no es evidente que exista agravio ni lesión de derechos que se hubiese causado.
II.2. Petitorio.
Concluyó señalando que en mérito a los antecedentes y fundamentos, solicitó se declare improbada la demanda contencioso administrativa interpuesta, manteniendo firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1242/2023 de 16 de octubre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
II.3. Contestación del tercero interesado.
Por providencia de fojas 79, se tuvo por apersonado a Zenón Condori Beltrán, en representación de la Gerencia Distrital Chuquisaca del Servicio de Impuestos Nacionales, en mérito a la Resolución Administrativa de Presidencia N° 032400000241 de 18 de marzo de 2024 de fojas 67 y 68, y por contestada la demanda en su condición de tercero interesado.
En el referido memorial de fojas 69 a 78 y vuelta, luego de realizar una relación de los antecedentes, señaló que los argumentos de la demanda se abocan a cuestionar el fundamento de la Resolución del Recurso de Alzada, argumentos que ya fueron resueltos, que denotan falta de sustento legal y contienen apreciaciones subjetivas que pretenden distorsionar para dilatar el proceso, no revisten fundamentos de hecho o derecho, siendo argumentos generales, repetitivos y confusos, que no pueden reemplazar la carga argumentativa que debía contener la demanda, constituyendo un impedimento para ingresar al fondo de la demanda.
Respecto de la contradicción que aduce la recurrente, sobre la solicitud de anulación de facturas desestimando la obligación del sujeto activo de verificar la realización del hecho generador; sin embargo, en el análisis realizado no constituye contradicción dejando constancia de su irrelevancia, considerando que la existencia o no de una deuda o la apropiación de crédito fiscal no formaron parte de la controversia analizada; y con relación a la solicitud de inspección ocular y del requerimiento a la Administración Tributaria sobre la materialización del hecho generador, se dispuso que se acuda al sujeto activo, a solicitar las pruebas que considera que no tiene relevancia en el proceso, porque se ha resuelto realizando el análisis de la documentación, concordante con la normativa legal adecuada al caso, estableciendo que la Administración Tributaria, rechazó de manera correcta la petición realizada por el contribuyente.
Por ello la resolución recurrida contiene en su fundamentación técnico jurídico, la explicación y el análisis, expresando los fundamentos jurídicos aplicables al caso, las razones y los argumentos por los cuales resolvió de la manera como lo hizo; por ello alegó que los argumentos de la demanda resultan reiterativos, sin identificar ni explicar la mención de una errónea interpretación de la norma.
Señaló también, que en la demanda no se identificó ningún agravio, respecto de la resolución recurrida, ni demostró ninguna aplicación incorrecta o errónea de la norma, por lo que son cuestionamientos confusos, incongruentes y reiterativos de los recursos que ya fueron resueltos, que no se adecúan a las exigencias de una demanda contenciosa administrativa que es de puro derecho y no de argumentos supuestos.
Se hizo enunciados de lesión o vulneración a principios y derechos constitucionales de seguridad jurídica, supremacía, prevalencia de la verdad material y equidad; pero, no fundamentó ni identificó de qué manera se producen esas vulneraciones o lesiones en el fundamento y la decisión contenida en la resolución impugnada.
La demandante no ha advertido que la demanda contenciosa administrativa es de puro derecho y no basadas en apreciaciones subjetivas y reiterativas de recursos ya interpuestos, que ya las ha reclamado sin fundamento ni sustento legal y que al haber emitido un fallo contrario a sus pretensiones o intereses, no puede interpretarse como un acto omisivo o vulnerador de derechos, por lo que los cuestionamientos en los que se sustenta, demuestra la carencia argumentativa.
Argumentó que la demandante no ha podido identificar la existencia de vulneración alguna de sus derechos, ni mucho menos la transgresión normativa respecto de lo resuelto, que tampoco existe contradicción al no haberse identificado ninguno de los agravios señalados, ni la demostración de una incorrecta o indebida interpretación normativa porque la demanda contiene una ampulosa y confusa reiteración de argumentos que ya las formuló en la impugnación y que fueron resueltos.
Concluyó señalando que la demanda no cumple con los requisitos mínimos de admisibilidad para considerarla, con la debida fundamentación de cada una de las supuestas inobservancias o defectos planteados, que han sido resueltos en la resolución recurrida, que ha valorado debidamente todos los elementos de pruebas ofrecidas y presentadas por las partes, cumpliendo con la fundamentación y motivación debida, no explicó ni demostró jurídicamente, cuáles son los agravios causados que se hubieran suscitado; y al mismo tiempo, utilizó argumentos que ya fueron formulados y resueltos en la vía administrativa.
II.4. Petitorio.
Solicitó emita sentencia declarando improbada la demanda y se confirme la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ-1242/2023.
II.5. Réplica
Mediante memorial de fojas 56 a 64 y vuelta, la demandante haciendo uso del derecho a la réplica, se refiere a los puntos contenidos en la contestación negativa a la demanda y se ratificó íntegramente en el memorial de la demanda, pidiendo se declare probada y revoque totalmente la resolución recurrida y si se va a deliberar en la forma, pide anular la resolución.
II.6. Dúplica
Por memorial de fojas 80 a 82 y vuelta, la Autoridad General de Impugnación Tributaria, haciendo uso a la dúplica, hizo referencia a la réplica presentada por la demandante, ratificando los argumentos expuestos en la contestación a la demanda, solicitando se declare improbada y se mantenga firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Recibido el memorial de fojas 80 a 82 y vuelta, presentado con la dúplica, solicita que conforme al estado de la causa, se dicte autos para sentencia, por providencia de fojas 83 se determinó que no existiendo nada más que tramitar, se decrete lo solicitado.
CONSIDERANDO III:
III.1.- Naturaleza del proceso contencioso administrativo.
III.1.1. Antecedentes administrativos y procesales.
El proceso contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al administrado, en el ejercicio del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil,prevé: "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".
Así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con el artículo 2.2 y con el artículo 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera, para la resolución de la controversia, por la naturaleza del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por la demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, conforme el siguiente detalle:
III.1.2. La demandante solicitó a la Administración Tributaria, la anulación de facturas, porque fueron emitidas con errores en la glosa y el importe, correspondientes al periodo fiscal diciembre de 2022, solicitud que la Administración Tributaria, en sujeción al artículo 38.II de la RDN N° 102100000011 de 11 de agosto de 2021, modificada por la RDN N° 10210000021 de 17 de noviembre de 2021, declaró improcedente, porque fue solicitada fuera del plazo de nueve días del mes siguiente de su emisión.
Contra la respuesta de la Administración Tributaria, la demandante interpuso Recurso de Alzada, que fue resuelta por la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA/0106/2023 de 28 de julio, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca, confirmando la improcedencia de la solicitud de nulidad de las facturas.
Contra la resolución emitida dentro del Recurso de Alzada, interpuso Recurso Jerárquico, que fue resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1242/2023 de 16 de octubre, que confirmó la Resolución del Recurso de Alzada.
Agotada la vía administrativa, la demandante interpuso demanda contenciosa administrativa, argumentando que la resolución recurrida lesiona el interés y derechos, al haber avalado, ratificado y convalidado actuaciones contrarias al derecho y a los principios constitucionales de seguridad jurídica, supremacía constitucional, prevalencia de verdad material y equidad, incurriendo de ésta manera en error de derecho e indebida aplicación de la Ley, solicitando se declare probada la demanda y se la revoque totalmente.
III.2. De la problemática planteada.
La controversia planteada radica en resolver, si la determinación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al confirmar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CHUQ/RA 0106/2023, incurrió en error de derecho e indebida aplicación de la ley, al no tomar en cuenta el marco legal vigente y la verdad de los hechos, respecto de la confirmación sobre la improcedencia de la solicitud de anulación de facturas, dispuesta por la Administración Tributaria, por haber sido presentada, fuera del plazo de 9 días del mes siguiente al periodo de la emisión.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Establecida la competencia de esta Sala Especializada del Tribunal Supremo de Justicia, para la resolución de la controversia planteada, de conformidad al artículo 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 Código Procesal Civil; y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que sólo se debe analizar la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
IV.1. Doctrina aplicable al caso
El artículo 116.II de la Constitución Política del Estado, consagra al principio de legalidad como parte de las garantías jurisdiccionales al establecer que: “Cualquier sanción debe fundarse en una ley anterior al hecho punible”, significando el reconocimiento al legislador como único titular de la facultad normativa, por lo que las leyes son válidas no sólo por la forma de su producción, sino también y fundamentalmente, por la coherencia de sus contenidos con la Ley Suprema del Estado, principios que también se aplican al ámbito tributario, por ello se establece que: “…que bajo el epígrafe de "Principio de legalidad o reserva de la ley" dispone: "I. Solo la ley puede: ... 6. Tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones?, por su parte, el art. 8-III del mismo CTB-2492, dispone: "La analogía será admitida para llenar los vicios legales, pero en virtud de ella no se podrán crear tributos, establecer exclusiones, tipificar delitos y definir contravenciones, aplicar sanciones ni modificar normas existentes" (SE/0022/2020 del 10 de marzo de 2020, Sala Social Primera del Tribunal Supremo de Justicia); vale decir que, en un Estado Constitucional de Derecho gobernantes y gobernados, deben considerar el imperio de la ley para que no se impongan actuaciones discrecionales o criterios personales, desconociendo lo establecido por la norma positiva.
La jurisprudencia constitucional, en la SCP 0181/2024-S2 de 25 de mayo, señaló citando a la SC 0062/2002 de 31 de julio que: “…el principio general de legalidad, como elemento esencial del Estado de Derecho, representa la materialización de los valores fundamentales que este encarna; consiguientemente, se constituye en un presupuesto básico insoslayable de la administración (realización) de la justicia, de que, siendo la ley expresión de la voluntad de sus destinatarios en materia sancionatoria, se legitimiza sólo cuando la misma ha sido aprobada con las exigencias formales establecidas por el ordenamiento superior: su Constitución. (...) el principio de legalidad en su vertiente procesal (garantía jurisdiccional), tiende a garantizar que nadie pueda ser sancionado sino en virtud de un proceso desarrollado conforme a las reglas establecidas en el procedimiento en cuestión, en el que se respeten las garantías establecidas por ley. (...) el principio de legalidad en su vertiente penal (sustantiva), prohíbe que una conducta, por reprochable que parezca y por mucho que lesione un derecho, pueda conceptuarse como falta o delito, si la ley no la describe de manera taxativa como tal. (…) La realización material del principio de legalidad también viene condicionada por la forma como se encare el proceso de subsunción de la conducta en el tipo descrito por la norma sancionadora; pues, todo el andamiaje que importan las garantías formales, quedarían reducidas a la nada, si fuera conforme a derecho, aplicar un precepto distinto, al de la conducta atribuida o imputada”. Bajo el principio de legalidad, significa que los actos y comportamientos de la administración, deben estar justificados en una ley previa, siendo por lo tanto inválidos todos los actos que no sea conforme a los que establece la ley.
El artículo 180.I de la Constitución Política del Estado, prevé que la jurisdicción ordinaria se fundamenta, entre otros, en el principio procesal de verdad material, que abarca la obligación del juzgador, al momento de emitir sus resoluciones, de observar los hechos tal como se presentaron y analizarlos dentro de los acontecimientos en los cuales encuentran explicación o que los generaron; “…de ello, se infiere que la labor de cumplimiento de este principio, refiere a un análisis de los hechos ocurridos en la realidad, anteponiendo la verdad de los mismos antes que cualquier situación, aunque, obviamente, sin eliminar aquellas formas procesales establecidas por la ley, que tienen por finalidad resguardar derechos y garantías constitucionales. El ajustarse a la verdad material, genera la primacía de la realidad de los hechos sobre la aparente verdad que pueda emerger de los documentos; aplicando este principio, debe prevalecer la verificación y el conocimiento de éstos, sobre el conocimiento de las formas. En ese contexto, el régimen de nulidades, estará subordinado únicamente a la violación de derechos o garantías constitucionales; y en consecuencia, la inobservancia de las formalidades que no vulnere derechos o garantías constitucionales, tendrá menos relevancia que justifique una declaratoria de nulidad a momento de realizar el trabajo de valoración de la actividad procesal que adolezca de algún defecto formal. El principio consagrado por la Constitución Política del Estado, exige además a los litigantes y a los abogados que los patrocinan, lealtad procesal e idoneidad profesional, debido precisamente a que sus actuaciones y pretensiones deben encontrar pleno respaldo en la realidad fáctica” (SCP 0713/2010-R 26 de julio).
Para resolver la problemática expuesta en el caso, es necesario considerar la amplitud del resguardo al debido proceso y sus elementos configurativos fundamentación y motivación de las resoluciones, esto en la incidencia que tiene respecto del derecho a la defensa y que deben ser resguardados por toda autoridad sea judicial o administrativa; en ese entendido, es pertinente citar la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló: “El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC 0418/2000-R y 1276/2001-R).
Conforme la línea del Tribunal Constitucional Plurinacional, el resguardo del debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a lo establecido en la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese entendido, es relevante establecer que toda resolución judicial y/o administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, encontrando que esos elementos han sido entendidos por la SCP Nº 0782/2015-S3 de 22 de julio, como:
“La fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal -contexto de justificación-. Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita”.
Por último, es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado constitucionalmente en los artículos 115 y 117 de la Constitución Política del Estado, pero también dentro de la normativa tributaria, regulado por el artículo 68-6 del Código Tributario, que señala los derechos del sujeto pasivo y prevé: “Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.”
IV.2. Resolución del caso concreto.
El artículo 64 del Código Tributario, prevé: “La administración Tributaria, conforme a este Código y leyes especiales, podrá dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las normas tributarias, las que no podrán modificar, ampliar o suprimir el alcancel del tributo ni sus elementos constitutivos”.
Constituye la materialización de la potestad tributaria, entendida como la facultad que tiene un Estado de crear modificar o suprimir unilateralmente tributos, que también alcanza o comprende a la posibilidad de reglamentar el ejercicio de la potestad, en cuanto a la aplicabilidad de las normas tributarias, ingresando en el ámbito del Derecho Tributario Formal o Adjetivo, el mismo que debe sujetarse a lo establecido en el Derecho Tributario Sustantivo o Material, siendo precisamente éste, el límite de las facultades reglamentarias.
El artículo 79 del mismo Código Tributario, señala que: “I. La facturación, la presentación de declaraciones juradas y de toda otra información de importancia fiscal, la retención, percepción y pago de tributos, el llevado de libros, registros y anotaciones contables así como la documentación de las obligaciones tributarias y conservación de dicha documentación, siempre que sean autorizados por la Administración Tributaria a los sujetos pasivos y terceros responsables, así como las comunicaciones y notificaciones que aquella realice a estos últimos, podrán efectuarse por cualquier medio tecnológicamente disponible en el país, conforme a la normativa aplicable a la materia”.
En este sentido, las declaraciones juradas son manifestaciones realizadas por los contribuyentes o responsables tributarios ante la Administración Tributaria, sobre la ocurrencia de los hechos previsto en la ley, como generadores de obligaciones tributarias.
Artículo 4 de la Ley N° 843, señala que el hecho imponible en el Impuesto al Valor Agregado, se perfeccionará: “…a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente. b) En el caso de contratos de obras o prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior. ….. En todos estos casos, el responsable deberá obligadamente emitir la factura, nota fiscal o documento equivalente.”
El hecho imponible o generador, de acuerdo con el artículo 16 del Código Tributario, es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica expresamente establecido para configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria; es decir, en el pago del tributo, que aplicado al Impuesto al Valor Agregado, se encuentran descritos en diversos hechos jurídicos y económicos contenidos en el artículo 4 de la Ley N° 843 y que da lugar al nacimiento de la obligación de pagar el impuesto, los cuales deben estar respaldados con la factura o nota fiscal, que genera para el emisor la obligación de pago del impuesto y para el receptor, el consiguiente crédito fiscal.
Las modalidades de facturación han sido establecidas en la Resolución Normativa de Directorio N° 102100000011 de 11 de agosto de 2011, entre las que se encuentran las modalidades de facturación electrónica en línea, computarizada en línea y portal web en línea.
En el marco de las facultades reglamentarias, el sujeto activo ha establecido mecanismos que posibilitan el cumplimiento de las obligaciones formales de los contribuyentes, entre estos se encuentran los sistemas informáticos que facilitan y también permiten un control más eficaz del cumplimiento de las obligaciones tributarias, implementando modalidades de facturación, vinculadas fundamentalmente con las actividades gravadas por el Impuesto al Valor Agregado.
Dentro de las modalidades de facturación, se ha incorporado la facturación electrónica, como parte de las obligaciones tributarias, que se encuentra debidamente regulada por la normativa emitida por el sujeto activo, las cuales deben ser cumplidas y acatadas por los contribuyentes, como parte de las obligaciones tributarias o deberes formales, establecidos en el artículo 70 del Código Tributario y desarrolladas en la normativa reglamentaria señalada.
El artículo 38 de la Resolución Normativa de Directorio N° 102100000011, modificada por la Resolución Normativa de Directorio N° 10210000021 de 17 de noviembre de 2021, respecto del procedimiento para la anulación de documentos fiscales, estipula:
“Efectuada la anulación de una transacción, el Sujeto Pasivo del IVA deberá custodiar por el tiempo de la prescripción: II. En las modalidades de facturación Electrónica en Línea, Computarizada en Línea y Portal Web en Línea cuando un Documento Fiscal haya sido registrado como válido en la Base de Datos de la Administración Tributaria, podrá cambiar el estado del mismo a “ANULADO” hasta el día nueve (9) del mes siguiente de su emisión, exclusivamente cuando la operación registrada no se haya realizado, a través de la opción habilitada en la página web de la Administración Tributaria y/o de su Sistema Informático de Facturación, registrando el motivo de la anulación. La emisión se hará conforme lo establecido en el Capítulo IV de la presente Resolución.” Dentro de las obligaciones tributarias formales del sujeto pasivo, como se tiene señalado, se encuentra la de aplicar los sistemas informáticos aprobados o implementados por la Administración Tributaria, los que comprenden procedimientos formales señalados en el artículo 70.9 del Código Tributario y descritos en la Resolución Normativa de Directorio N° 102100000011, relativos el procedimiento de facturación electrónica, que comprende entre otros, los procedimientos o pasos que se deben seguir para la anulación de facturas, cuando éstos hubieren sido emitidos y sea necesaria su corrección o anulación.
Para éste efecto, la anulación de documentos fiscales, con la modificación introducida por la Resolución Normativa de Directorio N° 10210000021 de 17 de noviembre de 2021, a la RND N° 102100000011, se ha establecido que la anulación de las facturas, por el Sistema Informático aprobado, aplicado e implementado por el sujeto activo, se debe hacer hasta la fecha 9 del mes siguiente a la emisión de las facturas; en el caso de autos, las notas fiscales o facturas números 25, 26, 27 y 38, fueron emitidas en diciembre de 2022, por lo que la anulación de las mismas, a través del Sistema Informático de Facturación, tiene que ser observando los plazos y los requisitos previstos para el efecto, en atención a precautelar no solo los derechos y la seguridad jurídica del contribuyente emisor; sino también, del receptor, que al recibir la facturas o nota fiscal, tiene el derecho de registrarlo, apropiarlo contablemente y declararlo como parte de su crédito fiscal, cuya nulidad al margen del plazo y los requisitos señalados, puede generar perjuicios y la permanente incertidumbre que la factura, nota fiscal o documento equivalente emitida, se anule sin observar los formalismos establecidos, por ende el plazo de los 9 días, del mes siguiente a la emisión de las facturas, cuya anulación se pretenda, debe ser cumplida y aplicada, al formar parte de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, establecidas reglamentariamente, por autoridad competente en el marco del principio de legalidad.
Sobre el argumento de no haber intimado al sujeto activo a certificar o informar sobre las facturas cuya anulación se pretendía en la vía administrativa, o se realice la inspección ocular a la Administración Tributaria, cuya pretensión es hacer ver que las mismas podrían cambiar la situación jurídica respecto del cómputo del plazo establecido para solicitar la anulación por el sistema, cambiando de estado de registro válido a anulado, se advierte que no existe negativa a la solicitud, que sea vulneratorio del derecho de la contribuyente, o a la realización de la inspección ocular; por cuanto, las mismas fueron respondidas oportunamente y con la debida fundamentación, al corresponder la carga probatoria a la parte y no hacer depender de lo pretendido, a las autoridades administrativas, encargadas de la tramitación del proceso administrativo.
Por otra parte, ante la respuesta de la Administración Tributaria, sobre la improcedencia de la anulación de facturas, por el incumplimiento del plazo establecido reglamentariamente, la demandante reclamó la aplicación de un procedimiento de verificación y comprobación de forma manual, que carece de sustento normativo; es decir, no existe la forma de proceder señalada, legalmente ni reglamentariamente, por lo que tal pretensión resulta contraria a la normativa y al derecho, al pretender forzar se aplique un procedimiento que no está previsto en norma alguna, para la anulación de facturas o notas fiscales de forma manual, advirtiendo que la decisión sobre el particular, es la correcta.
La respuesta de la Administración Tributaria, señalando la improcedencia de la solicitud de anulación de facturas o notas fiscales, formulada por la demandante, fuera del plazo establecido en el artículo 38 de la Resolución Normativa de Directorio N° 102100000011, modificada por la Resolución Normativa de Directorio N° 10210000021 de 17 de noviembre de 2021, emitida por autoridad competente, en el marco de las facultades establecidas en el artículo 64 del Código Tributario; es decir, después del plazo de 9 días, cuenta con el sustento normativo señalado; sino que, también otorga la seguridad jurídica a quien se constituye en el receptor de la factura o nota fiscal cuya anulación se pretende; con el cambio de estado registrado como válido en la base de datos del sistema informático de la Administración Tributaria, al estado de anulado, cuando ha transcurrido el plazo estipulado en la normativa reglamentaria señalada, constituyéndose en una decisión sustentada en normas adjetivas o formales, razonamiento efectuado por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-1242/2023 de 16 de octubre, debidamente fundamentada y motivada, por lo que no se advierte interpretación errónea o aplicación indebida o aislada de la ley, en la decisión de confirmar la Resolución de Recurso de Alzada N° ARIT-CHUQ/RA 0106/2023 de 28 de julio.
IV.3. Conclusión.
La autoridad demanda, argumentó conforme a derecho, la decisión asumida, con razonamientos comprensibles, que lo resuelto, se circunscribe a los hechos y haciendo entendible y comprensible, por lo que no se advierte que la determinación de confirmar la resolución recurrida, asumida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, sea incorrecta, habiendo aplicado adecuadamente la normativa reglamentaria, que establece un procedimiento para la anulación de facturas o documentos fiscales, así como el plazo para solicitarlas, habida cuenta de que existen procedimientos previstos para que el contribuyente corrija la información tributaria declarada, al margen de los plazos establecidos, mediante rectificatorias, no existiendo por lo tanto causal para revocar ni anular la determinación asumida, correspondiendo desestimar la demanda contenciosa administrativa.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el artículo 2 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fojas 11 a 19 y vuelta, interpuesta por Karen Daniela Camargo Lizarazu, en consecuencia, se mantiene firme y subsistente la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1242/2023 de 16 de octubre.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, bajo constancia.
Regístrese, notifíquese y archívese.