CONSIDERANDO III
III.1.- Naturaleza del proceso contencioso administrativo.
III.1.1. Antecedentes administrativos y procesales.
El proceso contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al administrado, en el ejercicio del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil,prevé: "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".
Así establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con el artículo 2.2 y con el artículo 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera, para la resolución de la controversia, por la naturaleza del proceso contencioso administrativo, que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por la demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, conforme el siguiente detalle:
III.1.2. La demandante solicitó a la Administración Tributaria, la anulación de facturas, porque fueron emitidas con errores en la glosa y el importe, correspondientes al periodo fiscal diciembre de 2022, solicitud que la Administración Tributaria, en sujeción al artículo 38.II de la RDN N° 102100000011 de 11 de agosto de 2021, modificada por la RDN N° 10210000021 de 17 de noviembre de 2021, declaró improcedente, porque fue solicitada fuera del plazo de nueve días del mes siguiente de su emisión.
Contra la respuesta de la Administración Tributaria, la demandante interpuso Recurso de Alzada, que fue resuelta por la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA/0106/2023 de 28 de julio, emitida por la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria de Chuquisaca, confirmando la improcedencia de la solicitud de nulidad de las facturas.
Contra la resolución emitida dentro del Recurso de Alzada, interpuso Recurso Jerárquico, que fue resuelto por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1242/2023 de 16 de octubre, que confirmó la Resolución del Recurso de Alzada.
Agotada la vía administrativa, la demandante interpuso demanda contenciosa administrativa, argumentando que la resolución recurrida lesiona el interés y derechos, al haber avalado, ratificado y convalidado actuaciones contrarias al derecho y a los principios constitucionales de seguridad jurídica, supremacía constitucional, prevalencia de verdad material y equidad, incurriendo de ésta manera en error de derecho e indebida aplicación de la Ley, solicitando se declare probada la demanda y se la revoque totalmente.
III.2. De la problemática planteada.
La controversia planteada radica en resolver, si la determinación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al confirmar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CHUQ/RA 0106/2023, incurrió en error de derecho e indebida aplicación de la ley, al no tomar en cuenta el marco legal vigente y la verdad de los hechos, respecto de la confirmación sobre la improcedencia de la solicitud de anulación de facturas, dispuesta por la Administración Tributaria, por haber sido presentada, fuera del plazo de 9 días del mes siguiente al periodo de la emisión.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Establecida la competencia de esta Sala Especializada del Tribunal Supremo de Justicia, para la resolución de la controversia planteada, de conformidad al artículo 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 Código Procesal Civil; y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que sólo se debe analizar la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
IV.1. Doctrina aplicable al caso
El artículo 116.II de la Constitución Política del Estado, consagra al principio de legalidad como parte de las garantías jurisdiccionales al establecer que: “Cualquier sanción debe fundarse en una ley anterior al hecho punible”, significando el reconocimiento al legislador como único titular de la facultad normativa, por lo que las leyes son válidas no sólo por la forma de su producción, sino también y fundamentalmente, por la coherencia de sus contenidos con la Ley Suprema del Estado, principios que también se aplican al ámbito tributario, por ello se establece que: “…que bajo el epígrafe de "Principio de legalidad o reserva de la ley" dispone: "I. Solo la ley puede: ... 6. Tipificar los ilícitos tributarios y establecer las respectivas sanciones?, por su parte, el art. 8-III del mismo CTB-2492, dispone: "La analogía será admitida para llenar los vicios legales, pero en virtud de ella no se podrán crear tributos, establecer exclusiones, tipificar delitos y definir contravenciones, aplicar sanciones ni modificar normas existentes" (SE/0022/2020 del 10 de marzo de 2020, Sala Social Primera del Tribunal Supremo de Justicia); vale decir que, en un Estado Constitucional de Derecho gobernantes y gobernados, deben considerar el imperio de la ley para que no se impongan actuaciones discrecionales o criterios personales, desconociendo lo establecido por la norma positiva.
La jurisprudencia constitucional, en la SCP 0181/2024-S2 de 25 de mayo, señaló citando a la SC 0062/2002 de 31 de julio que: “…el principio general de legalidad, como elemento esencial del Estado de Derecho, representa la materialización de los valores fundamentales que este encarna; consiguientemente, se constituye en un presupuesto básico insoslayable de la administración (realización) de la justicia, de que, siendo la ley expresión de la voluntad de sus destinatarios en materia sancionatoria, se legitimiza sólo cuando la misma ha sido aprobada con las exigencias formales establecidas por el ordenamiento superior: su Constitución. (...) el principio de legalidad en su vertiente procesal (garantía jurisdiccional), tiende a garantizar que nadie pueda ser sancionado sino en virtud de un proceso desarrollado conforme a las reglas establecidas en el procedimiento en cuestión, en el que se respeten las garantías establecidas por ley. (...) el principio de legalidad en su vertiente penal (sustantiva), prohíbe que una conducta, por reprochable que parezca y por mucho que lesione un derecho, pueda conceptuarse como falta o delito, si la ley no la describe de manera taxativa como tal. (…) La realización material del principio de legalidad también viene condicionada por la forma como se encare el proceso de subsunción de la conducta en el tipo descrito por la norma sancionadora; pues, todo el andamiaje que importan las garantías formales, quedarían reducidas a la nada, si fuera conforme a derecho, aplicar un precepto distinto, al de la conducta atribuida o imputada”. Bajo el principio de legalidad, significa que los actos y comportamientos de la administración, deben estar justificados en una ley previa, siendo por lo tanto inválidos todos los actos que no sea conforme a los que establece la ley.
El artículo 180.I de la Constitución Política del Estado, prevé que la jurisdicción ordinaria se fundamenta, entre otros, en el principio procesal de verdad material, que abarca la obligación del juzgador, al momento de emitir sus resoluciones, de observar los hechos tal como se presentaron y analizarlos dentro de los acontecimientos en los cuales encuentran explicación o que los generaron; “…de ello, se infiere que la labor de cumplimiento de este principio, refiere a un análisis de los hechos ocurridos en la realidad, anteponiendo la verdad de los mismos antes que cualquier situación, aunque, obviamente, sin eliminar aquellas formas procesales establecidas por la ley, que tienen por finalidad resguardar derechos y garantías constitucionales. El ajustarse a la verdad material, genera la primacía de la realidad de los hechos sobre la aparente verdad que pueda emerger de los documentos; aplicando este principio, debe prevalecer la verificación y el conocimiento de éstos, sobre el conocimiento de las formas. En ese contexto, el régimen de nulidades, estará subordinado únicamente a la violación de derechos o garantías constitucionales; y en consecuencia, la inobservancia de las formalidades que no vulnere derechos o garantías constitucionales, tendrá menos relevancia que justifique una declaratoria de nulidad a momento de realizar el trabajo de valoración de la actividad procesal que adolezca de algún defecto formal. El principio consagrado por la Constitución Política del Estado, exige además a los litigantes y a los abogados que los patrocinan, lealtad procesal e idoneidad profesional, debido precisamente a que sus actuaciones y pretensiones deben encontrar pleno respaldo en la realidad fáctica” (SCP 0713/2010-R 26 de julio).
Para resolver la problemática expuesta en el caso, es necesario considerar la amplitud del resguardo al debido proceso y sus elementos configurativos fundamentación y motivación de las resoluciones, esto en la incidencia que tiene respecto del derecho a la defensa y que deben ser resguardados por toda autoridad sea judicial o administrativa; en ese entendido, es pertinente citar la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló: “El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC 0418/2000-R y 1276/2001-R).
Conforme la línea del Tribunal Constitucional Plurinacional, el resguardo del debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a lo establecido en la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese entendido, es relevante establecer que toda resolución judicial y/o administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, encontrando que esos elementos han sido entendidos por la SCP Nº 0782/2015-S3 de 22 de julio, como:
“La fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal -contexto de justificación-. Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita”.
Por último, es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado constitucionalmente en los artículos 115 y 117 de la Constitución Política del Estado, pero también dentro de la normativa tributaria, regulado por el artículo 68-6 del Código Tributario, que señala los derechos del sujeto pasivo y prevé: “Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.”
IV.2. Resolución del caso concreto.
El artículo 64 del Código Tributario, prevé: “La administración Tributaria, conforme a este Código y leyes especiales, podrá dictar normas administrativas de carácter general a los efectos de la aplicación de las normas tributarias, las que no podrán modificar, ampliar o suprimir el alcancel del tributo ni sus elementos constitutivos”.
Constituye la materialización de la potestad tributaria, entendida como la facultad que tiene un Estado de crear modificar o suprimir unilateralmente tributos, que también alcanza o comprende a la posibilidad de reglamentar el ejercicio de la potestad, en cuanto a la aplicabilidad de las normas tributarias, ingresando en el ámbito del Derecho Tributario Formal o Adjetivo, el mismo que debe sujetarse a lo establecido en el Derecho Tributario Sustantivo o Material, siendo precisamente éste, el límite de las facultades reglamentarias.
El artículo 79 del mismo Código Tributario, señala que: “I. La facturación, la presentación de declaraciones juradas y de toda otra información de importancia fiscal, la retención, percepción y pago de tributos, el llevado de libros, registros y anotaciones contables así como la documentación de las obligaciones tributarias y conservación de dicha documentación, siempre que sean autorizados por la Administración Tributaria a los sujetos pasivos y terceros responsables, así como las comunicaciones y notificaciones que aquella realice a estos últimos, podrán efectuarse por cualquier medio tecnológicamente disponible en el país, conforme a la normativa aplicable a la materia”.
En este sentido, las declaraciones juradas son manifestaciones realizadas por los contribuyentes o responsables tributarios ante la Administración Tributaria, sobre la ocurrencia de los hechos previsto en la ley, como generadores de obligaciones tributarias.
Artículo 4 de la Ley N° 843, señala que el hecho imponible en el Impuesto al Valor Agregado, se perfeccionará: “…a) En el caso de ventas, sean éstas al contado o a crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, la cual deberá obligatoriamente estar respaldada por la emisión de la factura, nota fiscal o documento equivalente. b) En el caso de contratos de obras o prestación de servicios y de otras prestaciones, cualquiera fuere su naturaleza, desde el momento en que finalice la ejecución o prestación, o desde la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior. ….. En todos estos casos, el responsable deberá obligadamente emitir la factura, nota fiscal o documento equivalente.”
El hecho imponible o generador, de acuerdo con el artículo 16 del Código Tributario, es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica expresamente establecido para configurar cada tributo, cuyo acaecimiento origina el nacimiento de la obligación tributaria; es decir, en el pago del tributo, que aplicado al Impuesto al Valor Agregado, se encuentran descritos en diversos hechos jurídicos y económicos contenidos en el artículo 4 de la Ley N° 843 y que da lugar al nacimiento de la obligación de pagar el impuesto, los cuales deben estar respaldados con la factura o nota fiscal, que genera para el emisor la obligación de pago del impuesto y para el receptor, el consiguiente crédito fiscal.
Las modalidades de facturación han sido establecidas en la Resolución Normativa de Directorio N° 102100000011 de 11 de agosto de 2011, entre las que se encuentran las modalidades de facturación electrónica en línea, computarizada en línea y portal web en línea.
En el marco de las facultades reglamentarias, el sujeto activo ha establecido mecanismos que posibilitan el cumplimiento de las obligaciones formales de los contribuyentes, entre estos se encuentran los sistemas informáticos que facilitan y también permiten un control más eficaz del cumplimiento de las obligaciones tributarias, implementando modalidades de facturación, vinculadas fundamentalmente con las actividades gravadas por el Impuesto al Valor Agregado.
Dentro de las modalidades de facturación, se ha incorporado la facturación electrónica, como parte de las obligaciones tributarias, que se encuentra debidamente regulada por la normativa emitida por el sujeto activo, las cuales deben ser cumplidas y acatadas por los contribuyentes, como parte de las obligaciones tributarias o deberes formales, establecidos en el artículo 70 del Código Tributario y desarrolladas en la normativa reglamentaria señalada.
El artículo 38 de la Resolución Normativa de Directorio N° 102100000011, modificada por la Resolución Normativa de Directorio N° 10210000021 de 17 de noviembre de 2021, respecto del procedimiento para la anulación de documentos fiscales, estipula:
“Efectuada la anulación de una transacción, el Sujeto Pasivo del IVA deberá custodiar por el tiempo de la prescripción: II. En las modalidades de facturación Electrónica en Línea, Computarizada en Línea y Portal Web en Línea cuando un Documento Fiscal haya sido registrado como válido en la Base de Datos de la Administración Tributaria, podrá cambiar el estado del mismo a “ANULADO” hasta el día nueve (9) del mes siguiente de su emisión, exclusivamente cuando la operación registrada no se haya realizado, a través de la opción habilitada en la página web de la Administración Tributaria y/o de su Sistema Informático de Facturación, registrando el motivo de la anulación. La emisión se hará conforme lo establecido en el Capítulo IV de la presente Resolución.” Dentro de las obligaciones tributarias formales del sujeto pasivo, como se tiene señalado, se encuentra la de aplicar los sistemas informáticos aprobados o implementados por la Administración Tributaria, los que comprenden procedimientos formales señalados en el artículo 70.9 del Código Tributario y descritos en la Resolución Normativa de Directorio N° 102100000011, relativos el procedimiento de facturación electrónica, que comprende entre otros, los procedimientos o pasos que se deben seguir para la anulación de facturas, cuando éstos hubieren sido emitidos y sea necesaria su corrección o anulación.
Para éste efecto, la anulación de documentos fiscales, con la modificación introducida por la Resolución Normativa de Directorio N° 10210000021 de 17 de noviembre de 2021, a la RND N° 102100000011, se ha establecido que la anulación de las facturas, por el Sistema Informático aprobado, aplicado e implementado por el sujeto activo, se debe hacer hasta la fecha 9 del mes siguiente a la emisión de las facturas; en el caso de autos, las notas fiscales o facturas números 25, 26, 27 y 38, fueron emitidas en diciembre de 2022, por lo que la anulación de las mismas, a través del Sistema Informático de Facturación, tiene que ser observando los plazos y los requisitos previstos para el efecto, en atención a precautelar no solo los derechos y la seguridad jurídica del contribuyente emisor; sino también, del receptor, que al recibir la facturas o nota fiscal, tiene el derecho de registrarlo, apropiarlo contablemente y declararlo como parte de su crédito fiscal, cuya nulidad al margen del plazo y los requisitos señalados, puede generar perjuicios y la permanente incertidumbre que la factura, nota fiscal o documento equivalente emitida, se anule sin observar los formalismos establecidos, por ende el plazo de los 9 días, del mes siguiente a la emisión de las facturas, cuya anulación se pretenda, debe ser cumplida y aplicada, al formar parte de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, establecidas reglamentariamente, por autoridad competente en el marco del principio de legalidad.
Sobre el argumento de no haber intimado al sujeto activo a certificar o informar sobre las facturas cuya anulación se pretendía en la vía administrativa, o se realice la inspección ocular a la Administración Tributaria, cuya pretensión es hacer ver que las mismas podrían cambiar la situación jurídica respecto del cómputo del plazo establecido para solicitar la anulación por el sistema, cambiando de estado de registro válido a anulado, se advierte que no existe negativa a la solicitud, que sea vulneratorio del derecho de la contribuyente, o a la realización de la inspección ocular; por cuanto, las mismas fueron respondidas oportunamente y con la debida fundamentación, al corresponder la carga probatoria a la parte y no hacer depender de lo pretendido, a las autoridades administrativas, encargadas de la tramitación del proceso administrativo.
Por otra parte, ante la respuesta de la Administración Tributaria, sobre la improcedencia de la anulación de facturas, por el incumplimiento del plazo establecido reglamentariamente, la demandante reclamó la aplicación de un procedimiento de verificación y comprobación de forma manual, que carece de sustento normativo; es decir, no existe la forma de proceder señalada, legalmente ni reglamentariamente, por lo que tal pretensión resulta contraria a la normativa y al derecho, al pretender forzar se aplique un procedimiento que no está previsto en norma alguna, para la anulación de facturas o notas fiscales de forma manual, advirtiendo que la decisión sobre el particular, es la correcta.
La respuesta de la Administración Tributaria, señalando la improcedencia de la solicitud de anulación de facturas o notas fiscales, formulada por la demandante, fuera del plazo establecido en el artículo 38 de la Resolución Normativa de Directorio N° 102100000011, modificada por la Resolución Normativa de Directorio N° 10210000021 de 17 de noviembre de 2021, emitida por autoridad competente, en el marco de las facultades establecidas en el artículo 64 del Código Tributario; es decir, después del plazo de 9 días, cuenta con el sustento normativo señalado; sino que, también otorga la seguridad jurídica a quien se constituye en el receptor de la factura o nota fiscal cuya anulación se pretende; con el cambio de estado registrado como válido en la base de datos del sistema informático de la Administración Tributaria, al estado de anulado, cuando ha transcurrido el plazo estipulado en la normativa reglamentaria señalada, constituyéndose en una decisión sustentada en normas adjetivas o formales, razonamiento efectuado por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, en la emisión de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-1242/2023 de 16 de octubre, debidamente fundamentada y motivada, por lo que no se advierte interpretación errónea o aplicación indebida o aislada de la ley, en la decisión de confirmar la Resolución de Recurso de Alzada N° ARIT-CHUQ/RA 0106/2023 de 28 de julio.
IV.3. Conclusión.
La autoridad demanda, argumentó conforme a derecho, la decisión asumida, con razonamientos comprensibles, que lo resuelto, se circunscribe a los hechos y haciendo entendible y comprensible, por lo que no se advierte que la determinación de confirmar la resolución recurrida, asumida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, sea incorrecta, habiendo aplicado adecuadamente la normativa reglamentaria, que establece un procedimiento para la anulación de facturas o documentos fiscales, así como el plazo para solicitarlas, habida cuenta de que existen procedimientos previstos para que el contribuyente corrija la información tributaria declarada, al margen de los plazos establecidos, mediante rectificatorias, no existiendo por lo tanto causal para revocar ni anular la determinación asumida, correspondiendo desestimar la demanda contenciosa administrativa.