CONSIDERANDO III
III.1.- Naturaleza del proceso contencioso administrativo
Antecedentes administrativos y procesales
El proceso contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al administrado en el ejercicio del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En este marco legal, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, establece: "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".
Establecida la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con el artículo 2.2 y con el artículo 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera para la resolución de la controversia, por la naturaleza del proceso contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias, con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las siguientes fases, hasta su agotamiento, conforme el siguiente detalle:
III.1.2. El demandante impugnó la Resolución Determinativa N° 172229002386 CITE: SIN/GGLPZ/DJCC/UTJ/RD/388/2022 mediante recurso de alzada, ante la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria, señalando que la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización sobre base cierta, procedió indebidamente a depurar facturas que respaldaban su crédito fiscal IVA correspondiente al periodo fiscal abril de 2021, debido a que no responde a la verdad material de los hechos, calificando injusta e infundadamente la conducta fiscal como omisión de pago, que vician de nulidad todo el proceso de fiscalización y la multa impuesta por incumplimiento a deberes formales.
La Autoridad General de Impugnación Tributaria de La Paz, mediante Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0355/2023 de 28 de abril, confirmó la Resolución Determinativa N° 172229002386, manteniendo firme y subsistente la depuración del crédito fiscal del IVA contenido en las facturas observadas, más intereses y sanción por omisión de pago, así como la multa por incumplimiento a deberes formales.
Contra la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0355/2023, el contribuyente formuló el recurso jerárquico, que fue resuelto por la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0822/2023 de 10 de julio, emitido por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, confirmando la Resolución de Recurso de Alzada.
Agotada la vía administrativa, el demandante interpuso demanda contenciosa administrativa, argumentando que la resolución recurrida viola los artículos 410 y 123 de la Constitución Política del Estado, solicitando la nulidad de la Vista de Cargo y de la Resolución Determinativa.
III.2. De la problemática planteada.
La controversia planteada radica en resolver, si la determinación de la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al confirmar la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0355/2023 de 28 de abril, incurrió en error de derecho e indebida aplicación de la ley, al no tomar en cuenta el marco legal vigente y la verdad de los hechos, respecto de la confirmación de la depuración de las facturas que respaldan el crédito fiscal IVA, periodo fiscal abril de 2021, efectuada por la Administración Tributaria.
IV. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DEL FALLO:
Establecida la competencia de esta Sala Especializada del Tribunal Supremo de Justicia, para la resolución de la controversia planteada, de conformidad al artículo 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439 Código Procesal Civil; y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que sólo se debe analizar la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por la parte demandante, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Corresponde a este Tribunal Supremo de Justicia, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la instancia administrativa de impugnación tributaria, conforme dispone el artículo 109-I de la Constitución Política del Estado, que señala que todos los derechos por ella reconocidos, son directamente aplicables y gozan de iguales garantías para su protección; de su parte, los artículos 115 y 117-I de la misma Norma Suprema, garantiza el derecho al debido proceso que constituye también uno de los principios de la jurisdicción ordinaria conforme al mandato del artículo 30-12 de la Ley del Órgano Judicial que señala: “…impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido en disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se hallen en una situación similar”. En la que además se busque la averiguación de la verdad material, trascendente para que el proceso conduzca a decisiones justas, en un Estado Social Constitucional de Derecho, donde la solución de los conflictos, se basan en el establecimiento de la verdad como garantía de armonía social.
IV.1. Doctrina aplicable al caso
Conforme a la problemática planteada, corresponde la resolución de la causa, sintetizando en tres puntos al ser conducente lo demandado, toda vez que los primeros dos puntos se relacionan con la nulidad de la notificación con la Vista de Cargo y Resolución Determinativa y la nulidad de la Resolución Determinativa por los datos que contiene y el tercer punto, por la nulidad de la sanción por omisión de pago, donde solicita se aplique por ultractividad la sanción más benigna a su favor.
IV.1.1. Al respecto, es necesario analizar las posibles nulidades y anulabilidades atribuibles al presente caso; sobre el particular, el Tribunal Supremo de Justicia ha desarrollado la línea jurisprudencial, con relación a la nulidad y anulabilidad establecida en los artículos 35-II y 36-IV de la Ley de Procedimiento Administrativo, al señalar que las nulidades y anulabilidades de los actos administrativos, solo podrán ser invocados mediante la interposición de los recursos administrativos previstos por ley.
La excepción a esta regla de invocación, se encuentra en el artículo 55 del Decreto Supremo N° 27113 del Reglamento de la Ley de Procedimiento Administrativo, que establece que se revocará el acto anulable, cuando el vicio ocasione la indefensión o lesione el interés público.
Entendiendo por indefensión el no tener conocimiento del proceso en cuestión, como señala la SC Nº 1357/2003-R de 18 de septiembre, al indicar: "(...) queda establecido de manera inobjetable que la indefensión en proceso, sólo puede ser denunciada y dada por cierta cuando se establece que la parte procesada no ha tenido conocimiento alguno del proceso seguido en su contra, de modo que no podrá alegarse aquélla cuando tuvo conocimiento material de la existencia del proceso e incluso intervino en él presentando memoriales y formulando peticiones inherentes a su defensa", y se entiende por orden público las libertades, derechos y garantías fundamentales y que estos tienen un límite en la Ley (principio de reserva legal), así se deduce de las Sentencias Constitucionales Nº 779/2005-R de 8 de julio y 0083/2005 de 25 de octubre”.
En concordancia con la línea jurisprudencial del Tribunal Supremo de Justicia, se tiene la SC Nº 0249/2012 de 29 de mayo, que dispone: “(…) En ambos casos, por mandato expreso de dicha norma (arts. 35. II y 36.I V de la LPA), tanto la nulidad como la anulabilidad pueden invocarse únicamente mediante la interposición de los recursos administrativos previstos en la misma ley y dentro de los plazos establecidos en ella; lo que significa que los actos administrativos definitivos son impugnables vía administrativa, mediante las vías recursivas establecidas en las normas legales lo que involucra la posibilidad de demandar la nulidad y anulabilidad de los actos administrativos, empleando similares mecanismos intraprocesales ”.
Entonces quién pretenda o demande nulidad o anulabilidad y dentro de la anulabilidad los vicios procesales, como la falta de notificación personal con la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa, debe tomar en cuenta que la nulidad y la anulabilidad deben ser impugnados en los recursos administrativos correspondientes.
En el caso de autos, en el recurso de recurso de alzada y jerárquico y que estos vicios procesales, deben haber causado un verdadero estado de indefensión y dicho vicio procesal debió ser argüido oportunamente en la etapa procesal correspondiente.
La inconcurrencia de estas condiciones debe ser explicadas por el impetrante en manera clara, concreta y precisa, pero además de forma oportuna; lo contrario, dará lugar al rechazo del pedido de nulidad.
Debe demostrarse además que los medios de defensa de los que ha sido privado de oponer o las que no ha podido ejercitar con la amplitud debida, en razón a que la sanción de nulidad debe tener un fin práctico y no meramente teórico-, pues, no basta la invocación genérica de lesión al derecho a la defensa o debido proceso, habida cuenta que las normas procesales sirven de base para asegurar la defensa en juicio y no para dilatar o entorpecer la resolución.
En el caso, la nulidad de notificación tanto de la Vista de Cargo como de la Resolución Determinativa, recién ha sido invocada en la demanda contenciosa administrativa tributaria, sin acompañar las pruebas que justifique que éste Tribunal debe ingresar a considerar los argumentos sobre las causales de nulidad, respecto de la falta de notificación personal, cuando no fue reclamado oportunamente ante las instancias administrativas; además, de no estar referido a actos administrativos que ha impugnado en la vía administrativa, hasta agotarlas, sin haberlas invocado como nulidad, oportunamente; evidenciándose que ha tenido pleno conocimiento de los actos que hoy reclama su nulidad; habiendo ejercido su derecho a la defensa en el marco del debido proceso, respecto de los actos administrativos que recién los señala como nulos, por lo que no es posible advertir que la autoridad demandada, al momento de emitir la resolución recurrida, se hubiese pronunciado sobre hechos que no fueron reclamados por el demandante.
Corresponde precisar sin embargo que, la notificación personal, no es la única forma de notificación prevista en el artículo 83 del Código Tributario, también son válidas las notificaciones efectuadas por medios electrónicos, por cédula, por edicto, por correspondencia postal certificada, mediante correo público o privado o por sistemas de comunicación electrónicos, facsímiles o similares, tácitamente, masiva o en secretaria, siendo nula la notificación que no se ajuste a cualquiera de estas formas descritas.
IV.1.2. Respecto del argumento sobre la nulidad de la resolución determinativa por los datos que contiene, relativos por una parte a la especificidad de la deuda tributaria, establecida en el artículo 99.II del Código Tributario, como parte del contenido mínimo de las resoluciones determinativas que debe emitir la Administración Tributaria, está relacionada fundamentalmente al método aplicado para la determinación de la base imponible, que de acuerdo con el artículo 43 del Código Tributario, son dos, sobre base cierta; es decir, tomando en cuenta los documentos e informaciones que permitan conocer en forma directa e ineludible los hechos generadores del tributo; y sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permite deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las circunstancias reguladas para la base cierta.
También impugnó, la ilegal aplicación de un Decreto Supremo, por encima de la ley, violando gradación jerárquica establecida en el artículo 410 de la Constitución Política del Estado; sin precisar, las disposiciones del Decreto Supremo que al caso de autos se aplican por encima de lo establecido en la ley tributaria.
La determinación efectuada por el sujeto activo, en el caso de autos, que señala que la información no fue proporcionada por el contribuyente y en mérito a ello precisamente; por ésta omisión, se aplicó la multa por incumplimiento de deberes formales, la información para la depuración del crédito fiscal declarado por el contribuyente, ha sido obtenida de los sistemas que se aplica la Administración Tributaria y a través del cruce de información con proveedores o quienes emitieron la factura o nota fiscal, procedimiento que se encuentra descrito en los actuados administrativos, (la Vista de Cargo y la Resolución Determinativa) corroborando que las facturas depuradas, contienen una serie de observaciones técnico – jurídicos que no han sido desvirtuadas por el sujeto pasivo, al rehusarse a presentar los originales de las facturas, aplicando de manera correcta el método de la determinación sobre base cierta, al contar con la información necesaria, para establecer que son facturas observadas, tal como se describe en la Resolución Determinativa y que se encuentran debidamente individualizadas en los actuados administrativos de la Administración Tributaria; por consiguiente, existe claridad en el método de determinación de la deuda tributaria aplicado, que se encuentra debidamente fundamentado y motivado, así como la observancia de la jerarquía normativa establecida en legislación boliviana, en sentido de que las normas reglamentarias, complementan y desarrollan las normas de mayor jerarquía, razón por la que al aplicar el Decreto Reglamentario del Código Tributario, como complemento de las normas adjetivas y sustantivas, no constituye contravención a la jerarquía normativa establecida en el artículo 410.II de la Constitución Política del Estado, considerando además que el demandante no precisó la disposición del Decreto Supremo N° 27310, que se estaría aplicando por encima de lo establecido en la normativa tributaria y de qué forma, se considera que viola la jerarquía normativa, por lo que no se puede determinar que la autoridad demandada, ha incurrido en violación a la jerarquía normativa, en la emisión de la resolución recurrida.
IV.1.3. Sobre la solicitud de aplicación de la norma más benigna para la calificación de la conducta fiscal, invocando el principio de ultractividad normativa, sin precisar la norma que solicita su aplicación, respecto del comportamiento del contribuyente de no cumplir con las obligaciones de sujeto pasivo, previstas en el artículo 70 del Código Tributario, de proporcionar la información requerida formalmente por la Administración Tributaria, se tiene:
En el marco del ejercicio de sus facultades de fiscalización, y cumplimiento de las obligaciones tributarias, relacionada a la orden de fiscalización, notificada personalmente al sujeto pasivo y ante su incumplimiento, fue sancionado por la contravención tributaria, quedando la constancia en el acta de infracción labrada contra el contribuyente, de no haber entregado la documentación e información requerida durante la ejecución de procedimientos de fiscalización, verificación, control e investigación de las obligaciones tributarias, conforme a lo previsto en el artículo 70 del Código Tributario.
Esta sanción, se encuentra prevista en la normativa administrativa, emitida por la máxima autoridad del sujeto activo, ejerciendo la potestad tributaria derivada, para reglamentar el cumplimiento material de las obligaciones formales; por consiguiente, se aplicó la multa establecida en la norma vigente al momento de ocurrido el hecho sancionable, que se encuentra regulado por la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0033-16, de no entregar la documentación e información solicitada formalmente, para la fiscalización al cumplimiento de sus obligaciones,; de manera que, el monto de la multa por la omisión a este deber formal, se encuentra establecida normativamente como incumplimiento a deberes formales, tomando en cuenta que el artículo 123 de la Constitución Política del Estado y el artículo 150 del Código Tributario, que dispone de manera expresa que las normas tributarias no tienen carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman tributos, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves; sin embargo ,el contribuyente en el caso tampoco precisó que norma pretende se aplique, respecto de la sanción impuesta por su conducta de no cumplir con el requerimiento de entregar documentación e información tributaria para la fiscalización al cumplimiento de las obligaciones, no correspondiendo en consecuencia, se aplique la ultraactividad normativa que solicito.
IV.2. Conclusión.
La autoridad demanda, argumentó conforme a derecho, la decisión asumida, con razonamientos comprensibles, que lo resuelto se circunscribe a los hechos, siendo entendible la decisión y no se advierte que la determinación de confirmar la resolución recurrida, asumida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, sea incorrecta, porque aplicó adecuadamente la normativa que regula las facultades de fiscalización, investigación y determinación de adeudados tributarios, aplicando el método de determinación sobre base cierta y calificó la conducta fiscal del contribuyente, en el marco de la norma legal vigente al momento de ocurrida la contravención tributaria, no existiendo causal para revocar ni anular la determinación asumida, correspondiendo desestimar la demanda contenciosa administrativa del demandante.