TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADMINISTRATIVA, SOCIAL Y ADMINISTRATIVA PRIMERA
SENTENCIA 2/2025-CAAC
Sucre, 25 de febrero de 2025
DATOS DEL PROCESO Y DE LAS PARTES
Expediente : 273/2019
Demandante : Empresa Constructora Alto Ltda.
Demandado : Autoridad General de Impugnación Tributaria
Proceso : Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada : Resolución de Recurso Jerárquico
AGIT- 1354/2019
Relatora : Mgda. Norma Velasco Mosquera
VISTOS:
La demanda contenciosa administrativa de fs. 35 a 50, interpuesta por la Empresa Constructora Alto Ltda., a través de su representante legal, que impugna la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0971/2019 de 9 de septiembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, la contestación a la demanda de fs. 70 a 79 vta; la contestación del tercer interesado de fs. 161 a 164 vta.; la Sentencia 86 de 26 de mayo de 2022 de fs. 187 a 194, la SCP 1144/2023-S3 de 29 de diciembre, de fjs. 217 a 231 vta., que dejo sin efecto la Sentencia 86, y los antecedentes del proceso, por lo que se emite el presente fallo.
CONTENIDO DE LA DEMANDA.
Fundamentos de la demanda.
Aplicación retroactiva de la Ley Tributaria
El demandante refiere que la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) hizo referencia a la oportunidad con la que se emiten los actos administrativos para establecer si fueron oportunos; sin embargo, no consideró que los períodos mensuales de 2009 quedaron sujetos al plazo de prescripción de 4 años (art. 59 del Código Tributario Boliviano (CTB), antes de las modificaciones introducidas con las Leyes 291, 317 y 812 que datan del 2012 y 2016; es decir, el término de prescripción feneció el 31 de diciembre de 2013, con este antecedente se debió tener en cuenta que la notificación con la Orden de Verificación data del 8 de abril de 2014, cuando la facultad de fiscalización había prescrito; más aún, cuando la notificación con la Resolución Determinativa (RD) 17-0273-2014 data del 30 de junio de 2014.
Argumentó que el análisis efectuado, parte del supuesto y de un error conceptual básico, porque tomó la ampliación de plazos sobre el período de prescripción como un hecho y como si se tratara de una verdad incuestionable con referencia al caso planteado; no obstante, que se refiere al período 2009 y su correspondiente aplicación retroactiva, lo que a lo largo de la impugnación administrativa, constituye un despropósito jurídico porque la retroactividad es opuesta a los arts. 123 de la Constitución Política del Estado (CPE) y 150 del CTB.
Prescripción de la facultad de determinación del sujeto activo
Señaló que la Autoridad de General de Impugnación Tributaria (AIT) en ambas instancias omitió referirse a la prescripción de la acción de determinación que tiene trascendencia, porque a pesar de la nulidad que se encuentra probada y declarada, se evitaría que se tramite una nueva fiscalización.
En relación al período 2009, refirió que los actos de Determinación Tributaria a cargo del sujeto activo, se han ejercido luego de prescrita la obligación que operó el 31 de diciembre de 2013 según el texto de los arts. 59 y 60 del CTB que se encontraba vigente el año de ocurridos los hechos imponibles.
En relación al período 2010, refirió que a diferencia del período 2009, los actos de Determinación Tributaria se practicaron en tiempo y en virtud a ellos la Empresa Alto Ltda, reconoció que la obligación Tributaria no se extinguió asumiendo por lo tanto su pago.
Sobre la imposibilidad de que la Resolución Determinativa hubiera interrumpido el plazo de prescripción
Manifestó que, como la Resolución Determinativa se emitió cuando había operado la prescripción, no causó estado o peor aún interrumpió el plazo de prescripción, acusando que el fallo pretende una extinción del plazo por efecto de la Ley 291, que no estaba vigente el 2009, vulnerando los principios de legalidad y de irretroactividad de la Ley previstos en los arts. 150 del CTB y 123 de la CPE, máxime cuando la ampliación de plazos dispuesta por las Leyes 291, 317 y 812 respecto de los arts. 59 y 60 del CTB, no podía tener ninguna efectividad sobre hechos imponibles anteriores, debido a que el acto de determinación tiene un efecto declarativo según el art. 99.III del CTB, lo cual significa que la norma que gobierna la determinación tributaria debe ser la vigente cuando se producen los hechos imponibles y no cuando se practica la fiscalización, agregando que esta característica precisamente deriva de la naturaleza jurídica de la determinación tributaria que es declarativa y no constitutiva, lo que significa necesariamente que la determinación debe practicarse conforme la normativa vigente del período en el que hubiese sucedido el hecho imponible.
La oposición de la ejecución la paralizo
Refirió que el procedimiento de oposición tuvo efecto porque lo paralizó, tal cual se solicitó al momento de presentar la oposición, para evitar que los períodos no prescritos 2010, incluidos en la determinación provocaran la continuación del procedimiento de ejecución se allanaron al pago de dichas obligaciones e hicieron constar claramente que dicho pago no comprometía ni perjudicaba la prescripción invocada, dado el caso de que la RD 17-0273-2014, que le servía de antecedente, contemplaba además el período de febrero 2010, el cual fue regularizado por su parte; por lo tanto, el pago efectuado sobre las obligaciones no prescritas de ninguna manera puede provocar la interrupción de la prescripción sobre las obligaciones prescritas.
Verdad material sobre verdad formal
Refirió que el “regulador” no puede prescindir de los medios a su alcance para determinar el principio de verdad material y evitar que el proceso se convierta en una sucesión de ritos caprichosos, pues de ser así, la resolución no constituiría la aplicación de la Ley a los hechos de la causa, sino la frustración ritual de la aplicación del derecho, agregando que la AIT debió extremar los recaudos para examinar lo efectiva y realmente acontecido y emitir la resolución más justa, renunciando a soluciones formalistas que podrían constituir la renuncia consciente y voluntaria a la verdad material.
En mérito a los argumentos señalados, solicitó se declare probada la demanda y consecuentemente, se revoque totalmente la Resolución Jerárquica impugnada, declarando la prescripción de la obligación tributaria Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los períodos de abril a noviembre de la gestión 2009, determinados en la RD 17-0273-2014.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
Habiéndose realizado la citación con la demanda a la AGIT, contestó la misma por memorial de fs. 70 a 79, señalando lo siguiente:
La resolución jerárquica impugnada cumple con la debida fundamentación y motivación al basar su decisión en el principio de legalidad; es decir, en el cumplimiento de la norma legal vigente “en ese momento”; por lo tanto, la AGIT realizó el cómputo de la prescripción invocada sujetándose a las normas en vigencia al momento en que el contribuyente consideró prescrita la obligación de cobro, en razón a lo establecido por las modificaciones realizadas por las Leyes 291, 317 y 812.
Estas Leyes advierten que la intención del legislador es el incremento del plazo para la prescripción; en ese sentido y en relación al segundo párrafo del art. 59 derogado por la Ley 317, es taxativo no sólo en incrementar el término de la prescripción; sino que, imperativamente dispuso, la progresividad del cómputo de la prescripción, tomando en cuenta la solicitud de la prescripción y que ésta no se produce de forma paralela al hecho generador o al momento de la contravención, para determinar el tiempo de prescripción y luego aplicarse el cómputo respectivo del periodo correspondiente.
Las Leyes referidas en el presente caso, se aplicaron a una situación no concluida, es decir, no consagrada, lo que significa que en caso de cumplirse el término de la prescripción y haberse emitido una decisión declarando la prescripción, estaría bajo la legislación anterior, porque se considera un derecho adquirido que las nuevas Leyes no pueden afectar ni modificar, por cuanto el monto del tributo prescrito habría pasado a formar parte del patrimonio del sujeto pasivo.
Señaló que conforme al art. 62 de la Ley 812, el curso de la prescripción se suspende con la interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente, iniciándose esta suspensión con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo.
Manifestó que el cómputo de prescripción de las acciones de la Administración Tributaria, a partir del período 2008, no se completó debido a la entrada en vigor de las Leyes 291 y 317, antes que dicho cómputo finalice, afectando el término de la prescripción, pues se encontraban inconclusos; aspecto que deja en evidencia que ambas Leyes tiene carácter retrospectivo, pues desde su vigencia alcanzaron a situaciones cuyos efectos jurídicos no se habían consolidado al momento de la entrada en vigencia de las mismas, en consecuencia, corresponde la aplicación literal de las disposiciones contenidas en las Leyes 291 y 317, que modificaron el CTB, a partir de su vigencia, al igual que la Ley 812, que está dirigida a afectar los términos de prescripción inconclusos.
Observó que las pretensiones en la demanda no son más que copia del acto administrativo que ya fue analizado, compulsado y resuelto en sede administrativa, convirtiéndose en un óbice de carácter sustancial para materia contenciosa administrativa el que la demanda solo contenga una copia del acto administrativo, sin que exista la cosa demandada y la expresión de agravios, lo que hace una carencia de argumentos.
Solicitó emitir Sentencia declarando improbada la demanda.
APERSONAMIENTO Y FUNDAMENTACIÓN DEL TERCERO INTERESADO
La Gerencia GRACO La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), en condición de tercero interesado, respondió a la demanda mediante memorial de fs. 161 a 164, exponiendo los siguientes fundamentos:
Con relación a los argumentos de la Empresa Constructora Alto Ltda., que sostiene que entre el principio de irretroactividad de la Ley, para el cómputo de la prescripción debe aplicar la normativa vigente a momento de materializado o perfeccionado el hecho generador; señala que se debe diferenciar los conceptos de retrospectividad y retroactividad, tomando como base la SCP N° 0401/2017-S2 de 2 de mayo; en la misma línea citó, las Sentencias Constitucionales (SSCC) 11/2002, de 5 de febrero y 1421/2004-R de 6 de septiembre.
Señala complementando con la doctrina realizada por el autor ROUBIER quien señaló: "Cuando la nueva ley remonta, en sus efectos, más allá del día de su promulgación, incide sobre el campo de acción natural de la antigua ley. Es lo que se llama, retroactividad, porque la ley retorna sobre el pasado (retro agere). Pero hay hechos jurídicos que no se configuran en un solo momento, sino que por el contrario se desarrollan a lo largo de un cierto periodo de tiempo. Supongamos que uno de esos hechos se encuentre en curso de realización el día en que surge la nueva ley: esta no podrá aplicarse sin retroactividad a los efectos jurídicos ya producidos, modificarlos o suprimirlos; pero, en cuanto a aquellos efectos que aún no han tenido lugar al día de la promulgación de la nueva ley, la cuestión de saber si los mismos se rigen por aquélla o de si la ley antigua sobrevive a su derogación no es un problema de retroactividad" (…).
Con los lineamientos expresados señala que se debe considerar que el texto original del CTB el cual señalaba que las acciones de la Administración Tributaria para ejercer su facultad de ejecución tributaria prescribía a los cuatro años computables desde la notificación con los Títulos de Ejecución Tributaria, por Ley 291, señala que el cómputo de prescripción de las acciones de la Administración Tributaria a partir del periodo 2008, no se completó debido a la puesta en vigencia de la Ley 291, antes que dicho cómputo finalice, afectando de este modo el término de la prescripción; este aspecto evidenciaría que la citada Ley tiene carácter retrospectivo, correspondiendo la aplicación de la Ley 291, que modificó el CTB, lo que no constituye vulneración a los principios de legalidad e irretroactividad prevista en los arts. 150 del CTB y 123 de la CPE, o a los principios de certeza y seguridad jurídica.
Refiere, que la prescripción en materia tributaria, es un instituto jurídico que por el transcurso del tiempo consolida determinadas situaciones de hecho; es así que por disposición de las Leyes 291 y 317, el plazo de prescripción fue extendida bajo una modalidad progresiva y retrospectiva, por lo que las situaciones de hecho no llegaron a perfeccionarse, correspondiendo su aplicación conforme las atribuciones y principios previstos en los arts. 132, 200 y 211 del CTB.
Asimismo, el tercer interesado con relación a la Resolución Determinativa, manifiesta que el 19 de junio de 2015, la Administración Tributaria notificó al sujeto pasivo con el PIET 24-1543-2014, correspondiente a la RD 17-0273-2014; el 3 de febrero de 2016, la Empresa Constructora Alto Ltda. opuso prescripción, por lo que a objeto de dar respuesta a dicha solicitud, el 31 de agosto de 2018, la Administración Tributaria notificó al Contribuyente con la Resolución Administrativa (RA) 231829000280, en respuesta al petitorio del sujeto pasivo, respecto a la prescripción de la facultad de ejecución así también sobre la facultad de determinación tributaria; identificando como petitorio del sujeto pasivo la prescripción de la facultad de ejecución tributaria respecto de los períodos fiscales abril a noviembre de 2009 y la petición de cese de las medidas de ejecución coactiva sin que sea evidente la alegación de la prescripción de las facultades de determinación ni denunciado vicios de nulidad en el procedimiento de determinación, habiendo comunicado el 8 de marzo de 2016 el pago de Bs10.000 (diez mil 00/100 bolivianos).- mediante Boleta de Pago 1000 para cancelar el adeudo que consideró no prescrito, reconociendo la validez del acto de determinación sin que implique el reconocimiento del saldo del adeudo tributario.
Señalando al finalizar que las "etapas de fiscalización," determinación y ejecución se constituyen en partes de un mismo proceso destinado a la comprobación de la correcta liquidación y pago de tributos y en el presente caso la recuperación de adeudos tributarios, cada una de las etapas se refiere al ejercicio secuencial y excluyente de diferentes facultades de la Administración Tributaria, por lo que encontrándose el presente caso, en etapa de ejecución, el análisis de la prescripción debe circunscribirse a las facultades de ejecución tributaria.
Con esos argumentos, solicitó se declare improbada la demanda planteada por el demandante.
ANTECEDENTES PROCESALES.
1. El 30 de junio de 2014, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a Roberto Torres Ponce de León, en su calidad de representante legal de la Empresa Constructora Alto Ltda., con la RD 17-0273-2014, de 25 de junio, emergente de la Orden de Verificación 14290200006 de 25 de marzo, con alcance al IVA de los periodos fiscales abril a diciembre de la gestión 2009 y enero a marzo de 2010.
2. El 19 de junio de 2015, la Administración Tributaria notificó mediante cédula a Roberto Torres Ponce de León en representación de la Empresa Constructora Alto Ltda., con el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria (PIET) 24-1543-2014 de 4 de agosto, comunicando que estando firme y ejecutoriada la RD 17-0273-2014, conforme lo establecido en el art. 108 del CTB, concordante con el art. 4 del Decreto Supremo (DS) 27874, conmina al citado contribuyente a pagar el monto líquido y exigible de Bs5.698.381 (cinco millones seiscientos noventa y ocho mil trescientos ochenta y un 00/100 bolivianos); asimismo, anunció que a partir del tercer día siguiente a la notificación con el citado Proveído, se procederá a ejecutar las medidas coactivas previstas en el art. 110 del citado Código, hasta obtener el pago total de la deuda tributaria.
3. El 3 de febrero de 2016, el representante de la Empresa Constructora Alto Ltda., mediante Nota ECA-019/2016, opuso prescripción contra la ejecución tributaria establecida en el PIET 24-1543-2014 de 4 de agosto; el 17 de abril de 2018, Roberto Torres Ponce de León en representación de la Empresa Constructora Alto Ltda., mediante nota ECA-074/2018, reclamó atención a la Nota de 3 de febrero de 2016, con la cual opuso la prescripción contra el PIET, aclarando que dicho acto fue dictado después de haber prescrito la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria; el 31 de agosto de 2018, la Administración Tributaria notificó en forma personal a Roberto Torres Ponce de León representante de la Empresa Constructora Alto Ltda., con la RA 231829000280 de 27 de agosto de 2018, que resolvió rechazar la oposición de prescripción de la ejecución tributaria solicitada, respecto a los adeudos tributarios firmes, líquidos y exigibles provenientes de la RD 17-0273-2014, acto sobre el cual se inició la fase de ejecución tributaria en mérito al PIET 24-1543-2014 y las modificaciones introducidas por las Leyes 291 y 317, señalando que debe proseguirse con la ejecución hasta el pago total de la deuda.
4. El 20 y 28 de septiembre de 2018, Roberto Torres Ponce de León en representación de la Empresa Constructora Alto Ltda, interpuso Recurso de Alzada impugnando la RA 231829000280, emitiéndose la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 2012/2018, de 21 de diciembre, que confirmó la mencionada Resolución Administrativa. El 15 y 29 de enero de 2019, el sujeto pasivo impugnó la decisión de la instancia de Alzada, a través del recurso jerárquico, por el que se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0294/2019 de 25 de marzo, que anuló la Resolución del Recurso de Alzada a objeto de que la instancia de alzada se pronuncie sobre todos los aspectos planteados por el sujeto pasivo.
A tal efecto se emitió la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0629/2019 de 24 de mayo, que confirmó la mencionada Resolución Administrativa; en merito a ello, la Empresa Constructora Alto Ltda., impugnó la decisión a través del recurso jerárquico emitiéndose la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0971/2019 de 9 de septiembre de 2019, la cual confirmó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-LPZ/RA 0629/2019.
5. La Sentencia 86/2022 del 26 de mayo, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, declaró probada la demanda contenciosa administrativa de fs. 35 a 50, interpuesta por la Empresa Constructora Alto Ltda., dejando sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0971/2019, declarando prescrita la facultad de ejecución tributaria del SIN, respecto de la deuda tributaria contenida en la RA 170273-2014.
6. La Sala Tercera del Tribunal Constitucional Plurinacional mediante la SCP 1144/2023-S3 de 29 de diciembre, resolvió: “… REVOCAR en parte la Resolución 128/2023 de 22 de junio, pronunciada por la Sala Constitucional Cuarta del Tribunal Departamental de Justicia de La Paz; y en consecuencia dispuso: 1° CONCEDER en parte la tutela solicitada, con relación al derecho al debido proceso en su elemento de congruencia, conforme los fundamentos jurídicos expuestos en la presente Sentencia Constitucional Plurinacional; 2° Disponer dejar sin efecto la Sentencia 86 de 26 de mayo de 2022, debiendo los Magistrados de la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia sin espera de turno, ni previo sorteo, pronunciar un nuevo fallo que responda a todos y cada uno de los argumentos de contestación formulados por la parte accionante dentro de la demanda contencioso administrativa de la cual emerge esta acción de defensa; y, 3° DENEGAR la tutela solicitada respecto a los derechos a la defensa, a la impugnación, a la igualdad y al debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación, así como a los principios de legalidad y seguridad jurídica, de acuerdo a los expresado en este fallo constitucional. …”.
En cuyo merito se emite la presente resolución.
PROBLEMÁTICA PLANTEADA.
El demandante controvierte la legalidad de la Resolución Jerárquica que confirmó la Resolución de Alzada, ratificando la RA 231829000280; consecuentemente, desestimó la prescripción invocada.
FUNDAMENTOS LEGALES, DOCTRINALES Y JURISPRUDENCIALES APLICABLES AL CASO CONCRETO
El Procedimiento Contencioso Administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al sujeto administrado, librándolo del abuso u arbitrariedades de los detentadores del poder público, a través del derecho de impugnación, contra los actos de la administración y que le sean gravosos, para lograr el restablecimiento de sus derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En consecuencia, corresponde a este Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación, conforme dispone el art. 109.I de la CPE, que señala que todos los derechos por ella reconocidos, son directamente aplicables y gozan de iguales garantías para su protección; de su parte, los arts. 115 y 117.I de la misma Norma Suprema, garantiza el derecho al debido proceso que, constituye también en uno de los principios de la jurisdicción ordinaria conforme al mandato del art. 30.12 de la Ley del Órgano Judicial (LOJ) que señala: “…impone que toda persona tenga derecho a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido en disposiciones jurídicas generales aplicables a los que se hallen en una situación similar”. En la que además se busque la averiguación de la verdad material, trascendente para que el proceso conduzca a decisiones justas, en un Estado Social Constitucional de Derecho, donde la solución de los conflictos, se basa en el establecimiento de la verdad como como única garantía de la armonía social.
Conforme a la problemática planteada, que cuestiona la decisión asumida por las instancias de impugnación administrativa, corresponde la resolución de la causa estableciendo si las facultades de determinación y ejecución tributaria del sujeto activo, por los períodos fiscales de abril a noviembre de 2009, prescribieron o se encuentran vigentes, por lo que se realiza el siguiente análisis integral sobre las pretensiones de las partes, en tal contexto se tiene:
Respecto a la prescripción en materia tributaria
En la doctrina tributaria, José María Martín, señala: "La prescripción es generalmente enumerada entre los modos o medios extintivos de la obligación. Sin embargo, desde un punto de vista de estricta técnica jurídica, esa institución no extingue la obligación, sino la exigibilidad de ella, es decir la correspondiente acción del acreedor tributario para hacer valer su derecho al cobro de la prestación patrimonial que atañe al objeto de aquella..." (Martín, José María, Derecho Tributario General, 2a edición, pág. 189).
Asimismo, el Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, ilustra que: "la prescripción de las obligaciones no reclamadas durante cierto tiempo por el acreedor o incumplidas por el deudor frente a la ignorancia o pasividad prolongadas del titular del crédito, tornándose las obligaciones inexigibles, por la prescripción de acciones que se produce..."(Cabanellas, Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. 24ª Edición. Argentina. Editorial Heliasta, p. 376).
El instituto de la prescripción está contemplado en el CTB, precisamente en la Subsección V, de la Sección VII, dedicada a las formas de extinción de la obligación tributaria, estableciendo que es una categoría jurídica, por la que, se le atribuye la función de ser una causa extintiva de la obligación tributaria, es necesaria para el orden social, que responde a los principios constitucionales de certeza y seguridad jurídica y no en la equidad y la justicia, puesto que: "El fundamento del Instituto de la prescripción estriba en evitar la inseguridad que trae aparejada al transcurso del tiempo sin el ejercicio de un derecho. En otros términos, su objeto es evitar la falta de certeza en las relaciones jurídicas, producto de la inactividad de un sujeto titular de un derecho..." (Buitrago Ignacio Josué, Presidente del Tribunal Fiscal de la Nación Argentina. Memoria IV Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario 2011).
Para impedir el autoritarismo y abuso del Estado en ejercicio de su poder de imperium, por la hegemonía política, el constituyente ha dotado de una cláusula abierta para perfeccionar un sistema de protección del estante y habitante del territorio nacional, así el art. 13.II de la CPE, amplía el catálogo de derechos en base a los previstos en instrumentos internacionales, que además de ser fuente de derecho, conforman el bloque de constitucionalidad conforme art. 410.II de la CPE.
En esa medida, el art. 8.I de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (CADH), ratificada mediante la Ley N° 1430 de 11 de febrero de 1993, al otorgar las garantías judiciales exigibles por cualquier persona, establece que: "Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial..."; sustrayendo de la norma que antecede la garantía del plazo razonable, excluye cualquier posibilidad de incertidumbre en la determinación de un derecho u obligación de orden civil, laboral, fiscal o de otra índole; enunciado, del que a contrario sensu, se extrae el derecho a la prescripción de toda obligación para el caso del tipo fiscal; lo que nos permite concluir que, la normativa supranacional que forma parte de nuestra legislación, establece como derecho humano, la prescripción.
Los arts. 9.2 y 178 de la CPE, instituyen el principio de seguridad jurídica al que tiene derecho toda persona, a efectos de evitar arbitrariedades de las autoridades públicas.
Las SSCC 753/2003-R de 4 de junio y 1278/2006-R de 14 de diciembre, establecen que dentro el marco normativo, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos; en consecuencia, al ser un principio consagrado con carácter general en la CPE, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad recaudatoria prevista en el art. 323.I de la CPE, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades de control, investigación, verificación, fiscalización y comprobación a efectos de determinar la deuda tributaria, imponer sanciones administrativas y ejecutar la deuda tributaria en un determinado tiempo, con el objeto que la Administración Tributaria, desarrolle sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos no se encuentren reatados a una persecución perpetua por parte del Estado, lo que significaría una violación a su seguridad jurídica.
Mediante Auto Supremo 432 de 25 de julio de 2013, la Sala Social y Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, moduló el criterio asumido por la extinta Corte Suprema de Justicia, reconduciendo los fundamentos, al concluir que: "...la prescripción como instituto jurídico de extinción de obligaciones, en materia tributaria, no es de oficio, y tanto la deuda tributaria así como sus accesorios de ley, y la sanción, se extinguen por prescripción, por la negligencia de la Administración Tributaria en determinar el adeudo tributario en el plazo establecido en la norma...".
Consiguientemente, la prescripción es la consolidación de una situación jurídica por efecto del transcurso del tiempo; ya sea convirtiendo un hecho en derecho, como la posesión o propiedad; ya perpetuando una renuncia, abandono, desidia, inactividad o impotencia; es decir, el tiempo consolida situaciones de derecho, hace nacer, mantener y extinguir derechos.
Adicionalmente, el derecho en general, regula dos tipos de prescripción, la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva o liberatoria; así, el CTB recoge la prescripción extintiva como un medio, por el que el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, obtiene la liberación de la misma, poniendo fin al derecho material, por inacción del sujeto activo, titular del derecho, durante el lapso previsto en la Ley; por ello, se estableció en su Sección VII: como una forma de extinción de la obligación tributaria y de la obligación de pago en aduanas; en consecuencia, la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario, tiene como efecto otorgar seguridad jurídica y respeto al principio de capacidad económica del contribuyente.
Respecto a los principios de irretroactividad, tempus comissi delicti y tempus regit actum, en la aplicación de la Ley.
El art. 123 de la CPE, establece: "La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución".
En concordancia, el art. 150 del CTB, prohíbe aplicar retroactivamente la norma tributaria; empero, dispone la siguiente salvedad: "Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.", instituyendo el legislador, el principio de "favorabilidad", que si bien rige en materia penal, también es aplicable al ámbito punitivo administrativo.
Conviene recordar que, la aplicación del principio de favorabilidad, opera como una excepción al principio de la irretroactividad; toda vez que, no se limita sólo a los supuestos en los que la nueva normativa descriminaliza la conducta típica o disminuye el quantum de su pena; sino también, cuando la nueva ley (sea material, procesal o de ejecución) beneficia al sujeto sobre el que deba ser aplicada, ya como procesado o condenado; asimismo, el principio emerge considerando que la ley penal expresa la política de defensa social que adopta el Estado en un determinado momento histórico, en su lucha contra conductas delincuenciales y que toda modificación de las normas penales expresa un cambio en la valoración ético-social de la conducta delictiva, en el cómo y la forma en que ha de ejecutarse la acción represora del Estado frente al hecho delictivo y en las reglas de ejecución de la consecuencia jurídica del delito; esto es, la sanción penal, que para el caso sería la sanción administrativa.
Evidentemente, la irretroactividad como principio jurídico se funda en la necesidad de fortalecer la seguridad jurídica, siendo uno de sus componentes el de la certeza; por el cuál, las reglas que rigen la conducta del hombre en sociedad, no sean alteradas para atrás, excepto cuando la nueva Ley sea más beneficiosa para el procesado.
Debe considerarse también que, el derecho tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o adjetivo), el primero, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, al producirse el hecho generador del tributo; así por ejemplo, pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción; es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y al formal, que instituye las formalidades procesales como ser, plazos y procedimiento a seguirse en un trámite tributario, sean en la fase administrativa o jurisdiccional.
En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: 1. El principio del tempus comissi delicti, por el que se aplica la norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito y; 2. El principio tempus regit actum, por el que la norma aplicable, es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento; de modo que, si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material y no así al formal, corresponde aplicar la norma vigente al momento que se cometió el ilícito tributario; criterio concordarte con el principio de la irretroactividad de la Ley establecido en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB, aspecto reconocido por este Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia 19 de 24 de marzo de 2017, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera.
VI. ANALISIS DEL CASO CONCRETO.
Subsumiendo la legislación, jurisprudencia y doctrina desarrollados, al caso concreto, se tiene que el 30 de junio de 2014 la Administración Tributaria notificó al sujeto pasivo con la RD 17-0273-2014; asimismo, el 19 de junio de 2015, se notificó con el PIET 24-1543-2014, dando a conocer el inicio de la ejecución tributaria del citado acto administrativo definitivo; de manera posterior, el 3 de febrero de 2016 y 17 de abril de 2018, el sujeto pasivo solicitó la extinción de la obligación tributaria por prescripción.
Conforme a los argumentos expuestos por el contribuyente en la demanda contenciosa administrativa, se refirió a la prescripción de las facultades de determinación y ejecución tributaria del SIN; por lo que, corresponde realizar la siguiente aclaración.
Respecto de la facultad de determinación
Conforme a los antecedentes traídos a conocimiento de este Tribunal, se tiene que el SIN notificó la RD 17-0273-2014, el 30 de junio de 2014; sin embargo, el contribuyente no la impugnó; en ese contexto, corresponde referirnos al principio de preclusión, también denominado principio de "eventualidad" que está basado en la pérdida o extinción de una facultad o potestad procesal, encontrando su fundamento en el orden consecutivo del proceso; es decir, en la especial disposición en que deben desarrollarse los actos procedimentales o procesales.
Así, el procedimiento administrativo de determinación consta de etapas en las que se realizan los actos administrativos; por lo que, una vez concluida cada etapa, las partes no pueden realizar dichos actos y de realizarlos carecerán de eficacia, surgiendo así una consecuencia negativa traducida en la pérdida o extinción del poder procesal involucrado, pues se entenderá que el principio de preclusión opera para todas las partes.
Siendo así, al no haberse impugnado la RD 17-0273-2014, se advierte que el contribuyente consintió la determinación tributaria del SIN y dejó precluir su derecho a la impugnación; consiguientemente, la referida Resolución Determinativa adquirió firmeza administrativa, constituyéndose en Título de Ejecución Tributaria, de acuerdo a lo previsto en el art. 108.I.1 del CTB; razón por la que, la Administración Tributaria emitió el PIET 24-1543-2014 de 4 de agosto, comunicando al contribuyente que se iniciaría la ejecución tributaria; por lo que, este Tribunal se encuentra impedido de emitir pronunciamiento respecto de la prescripción de la facultad de determinación del SIN; toda vez que, el contribuyente dejó precluir su derecho de impugnar la determinación tributaria del SIN.
Corresponde hacer notar que en el numeral xxxiv. de la Resolución impugnada, la AGIT aclaró que: "...el presente análisis no recae sobre el control de legalidad de los actos de la Administración Tributaria en la emisión de la Resolución Determinativa 17-0273-2014, como erróneamente entiende el Sujeto Pasivo; ese contexto, versa sobre la vigencia de las facultades de la mencionada Administración para ejecutar la deuda establecida en la referida Resolución Determinativa..." (Sic. [el resaltado ha sido añadido)]; posición que es compartida por el tercero interesado al momento de realizar su fundamentación, por lo que el razonamiento aplicado por la entidad demandada es correcto, en el marco del principio de preclusión.
Consiguientemente, corresponde analizar y emitir pronunciamiento sólo respecto de la facultad de ejecución tributaria.
Respecto de la facultad de ejecución tributaria
Conforme a los antecedentes, el vencimiento de pago del IVA de los períodos fiscales de abril a noviembre de la gestión 2009, ocurrieron en la gestión 2009; consiguientemente, en el marco de la doctrina tributaria y los principios de seguridad jurídica, irretroactividad de la Ley, tempus comici delicti y tempus regis actum, desarrollados en la presente resolución, los preceptos aplicables para verificar si la facultad de ejecución tributaria del SIN, prescribió o no, son los arts. 59 y siguientes del CTB, sin modificaciones; puesto que, se encontraban vigentes cuando ocurrió el vencimiento del pago del IVA, los cuales disponen:
"Artículo 59° (Prescripción). I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas. 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria. II. El término precedente se ampliará a siete (7) años cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario que no le corresponda. III. El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos (2) años.
Artículo 60° (Cómputo). I. Excepto en el numeral 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo. II. En el supuesto 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria. III. En el supuesto del parágrafo III del Artículo anterior, el término se computará desde el momento que adquiera la calidad de título de ejecución tributaria.
Artículo 61° (Interrupción). La prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa. b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.
Artículo 62° (Suspensión). El curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses. II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo." (el resaltado ha sido añadido).
Para la ejecución tributaria de los Título de Ejecución Tributaria detallados en el art. 108 del CTB, y el art. 4 del DS 27874, ha dispuesto que: "La ejecutabilidad de los títulos listados en el Parágrafo I del Artículo 108 de la Ley Nº 2492, procede al tercer día siguiente de la notificación con el proveído que dé inicio a la ejecución tributaria, acto que, de conformidad a las normas vigentes, es inimpugnable”.
Aplicando la normativa citada al caso concreto, se tiene que el SIN realizó la notificación al contribuyente con la RD 17-0273-2014, interrumpiendo el cómputo del término de prescripción de la facultad de determinación de la deuda tributaria del SIN; por lo que, corresponde realizar el cómputo del término de prescripción de la siguiente etapa, que es la de ejecución tributaria.
La RD 17-0273-2014, fue notificada el 30 de junio de 2014, al contribuyente, por lo que podía impugnar esa determinación dentro los veinte días previstos en el art. 143 del CTB, es decir, hasta el 21 de julio de 2014, sin embargo, el contribuyente no realizó la impugnación, por lo que en lógica consecuencia la RD 17-0273-2014, adquirió calidad de TET, el 22 de julio de 2014, fecha en la que inició el término de prescripción de la facultad de ejecución tributaria.
Así, una vez que la RD 17-0273-2014, adquirió calidad de Título de Ejecución Tributaria el 22 de julio de 2014, porque la impugnación no fue ejercida, se inició la etapa de ejecución tributaria, en la que el SIN debió ejercer su facultad de ejecución tributaria y aplicar medidas coactivas tendientes al cobro de la deuda tributaria contenida en el referido Título de Ejecución Tributaria, dentro el plazo previsto en el art. 59.1.4 del CTB.
Es importante señalar que, una vez interrumpida una etapa, se tramita la siguiente de forma inmediata; toda vez que, conforme al principio de seguridad jurídica, desarrollado en el parágrafo VII de la presente resolución, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos y al encontrarse consagrado con carácter general en la CPE, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad recaudatoria prevista en el art. 323.I de la CPE, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades en un determinado tiempo, desarrollando sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos se encuentren reatados a persecución perpetua por parte del Estado, lo que significaría una violación a su seguridad jurídica.
Además de la inseguridad jurídica por la persecución perpetua del Estado, debe tomarse en cuenta que, extender el término de cuatro años previstos para el ejercicio de la facultad de ejecución tributaria, repercute directamente en el cálculo de los intereses y actualizaciones, componentes de la deuda tributaria.
Consiguientemente, para la resolución del caso concreto, no corresponde aplicar el art. 60.II del CTB, que contradice el principio de "seguridad jurídica" e implicaría el incremento de los componentes de la Deuda Tributaria.
Consiguientemente, una vez que la Resolución Determinativa adquirió calidad de Titulo de Ejecución Tributaria, corresponde que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de ejecución tributaria, en el plazo de cuatro años; al efecto el art. 4 del Decreto Supremo 27874, ha previsto que la Administración Tributaria puede ejercer su facultad de ejecución tributaria, sólo si después de los tres días de haber notificado el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria, el contribuyente no paga el Titulo de Ejecución Tributaria; en ese sentido, la referida formalidad administrativa debe ser cumplida antes de aplicarse las medidas coactivas previstas en el artículo 110 del CTB, porque la Administración Tributaria no puede ejecutar medidas coactivas sino comunica previamente al contribuyente que se iniciará la ejecución tributaria, aviso que se configura con la notificación del Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria, porque el Órgano de Poder Ejecutivo, ha otorgado al contribuyente la posibilidad de pagar la deuda tributaria y/o multas, antes que la Administración Tributaria solicite la ejecución de las medidas coactivas previstas en el art. 110 del CTB.
Así, en el marco de los arts. 59 y 60.I del CTB, el cómputo del término de la facultad de ejecución tributaria de la RD 17-0273-2014, inició el 22 de julio de 2014; toda vez que, la referida Resolución Determinativa, fue notificada el 30 de junio de 2014 y conforme al art. 143 del CTB, el plazo para impugnarla, venció el 21 de julio de 2014, adquiriendo calidad de Título de Ejecución Tributaria el 22 de julio de 2014; consiguientemente, el término de cuatro años, para ejercer su facultad de ejecución tributaria concluyó el 22 de julio de 2018, operando la prescripción el 23 de julio de 2018.
Ahora bien, revisados los antecedentes se advierte que, en la etapa de ejecución tributaria, no concurrieron las causales de interrupción previstas en el art. 61.b) del CTB; consiguientemente, el 31 de agosto de 2018, cuando la Administración Tributaria, notificó la RD 231829000280 de 27 de agosto de 2018, que resolvió rechazar la oposición de prescripción de la facultad de ejecución tributaria solicitada por el contribuyente mediante nota ECA-019/2016 y reiterada mediante nota ECA-074/2018; transcurrieron 4 años, 1 mes, 1 semana y 2 días, es decir, cuando la facultad de ejecución del SIN ya se encontraba prescrita.
Respecto a los argumentos expuestos por la AGIT al contestar la demanda contenciosa administrativa, corresponde señalar lo siguiente:
En cuanto a la aplicación del principio de legalidad argüido como fundamento para aplicar las modificaciones de los arts. 59 y 60 del CTB, al caso concreto; se tiene a bien orientar la postura de la AGIT; en sentido de que, el cumplimiento del principio de legalidad no significa desconocer o apartarse de los principios de irretroactividad instituido en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB; al contrario, en una adecuada aplicación de dicho principio, se debe observar lo desarrollado en la doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso" de la presente resolución, a fin de cumplir con la naturaleza jurídica del principio de irretroactividad como garantía de seguridad del Estado a favor de los ciudadanos, cumpliendo así el principio de legalidad; aclarando que, en el presente caso no se cuestiona, ni resuelve la constitucionalidad de las modificaciones introducidas por las Leyes 291, 371 y 812.
Con relación a la retroactividad no autentica, que de acuerdo a la AGIT, reforzaría al principio de legalidad; se advierte que las SC 11/2002 y 1421/2004-R, desarrollaron dicha línea jurisprudencial, en la resolución de un recurso indirecto o incidental de inconstitucionalidad, dentro un proceso de saneamiento de propiedad agraria para regularizar y perfeccionar dicho derecho y en la resolución de un recurso de amparo constitucional dentro de un proceso de elección de directores en una cooperativa; razón por la cual, no son aplicables al caso por no existir identidad fáctica; más aún, si se considera que materia tributaria se rige por normativa especial con disposiciones específicas sobre la irretroactividad de las Leyes tributarias.
Respecto a los argumentos expuestos por la Gerencia GRACO La Paz del SIN
Lo expuesto precedentemente, también desvirtúa los argumentos expuestos por el SIN sobre la prescripción en el escrito de fs. 161 a 164; toda vez que, en una correcta aplicación del principio de irretroactividad instituido en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB, no es posible aplicar retroactivamente normas que entraron en vigencia de forma posterior al vencimiento del pago del IVA períodos fiscales de enero a diciembre de 2009 que generaron posteriormente la fase de ejecución tributaria, es decir, el hecho generador siempre fue de la gestión 2009; más aún si no favorecen de ninguna manera al contribuyente; asimismo, no se considera la jurisprudencia contenida en la SCP 0401/2017-S2 de 2 de mayo, porque versa sobre una acción de amparo constitucional dentro de una solicitud de ampliación de renta de orfandad absoluta; razón por la cual, no es aplicable al caso por no existir identidad fáctica; más aún, si se considera que como se señaló precedentemente, la materia tributaria se rige por normativa especial con disposiciones específicas sobre la irretroactividad de las leyes tributarias.
En cuanto al cumplimiento del principio de legalidad, conforme el análisis realizado precedentemente, no significa desconocer o apartarse de los principios de irretroactividad instituido en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB; al contrario, en una adecuada aplicación de dicho principio, se debe observar lo desarrollado en la doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso de la presente resolución, a fin de cumplir con la naturaleza jurídica del principio de irretroactividad como garantía de seguridad del Estado a favor de los ciudadanos, cumpliendo así el principio de legalidad; conforme lo aclarado precedentemente.
Con relación al pago de Bs10.000 (diez mil bolivianos 00/100 bolivianos), realizado por el contribuyente según Boleta de pago 1000, en merito a la RD 17-0273-2014, se establece que este fue realizado para cancelar el adeudo tributario considerado no prescrito, por lo que no puede ser considerado como reconocimiento tácito de la deuda tributaria, toda vez que el contribuyente mediante Nota ECA-048/2016 recepcionada el 8 de marzo de 2016 según cargo de presentación, aclaró a la Administración Tributaria que el pago realizado por el contribuyente fue realizado por el periodo fiscal no prescrito de febrero de 2010 y no así de los periodos fiscales de abril a noviembre del 2009 de los cuales fue opuesta la prescripción de la facultad de ejecución de la Administración Tributaria.
Conforme a lo expuesto, se advierte que la autoridad demandada al emitir la Resolución de Recurso de Jerárquico que confirmó la Resolución de Alzada y la RA 231829000280; vulneró los principios de irretroactividad, “tempus comissi delicti”, seguridad jurídica, "legalidad", instituidos en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB-2003; correspondiendo en consecuencia declarar probada la demanda; toda vez que, es evidente que el SIN notificó la referida Resolución Administrativa, cuando su facultad de ejecución tributaria se encontraba prescrita.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en el ejercicio de la atribución conferida en el art. 2 de la Ley 620 de 29 de diciembre de 2014 y en virtud a la jurisdicción que por ella ejerce, falla en única instancia declarando PROBADA la demanda contenciosa administrativa de fs. 35 a 50, interpuesta por la Empresa Constructora Alto Ltda., representada por Roberto Torres Ponce de León; en consecuencia, se deja sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0971/2019 de 9 de septiembre y se declara prescrita la facultad de ejecución tributaria del Servicio de Impuestos Nacionales, respecto de la deuda tributaria contenida en la Resolución Determinativa N° 17-0273-2014.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal, sea con nota de atención.
Regístrese, notifíquese y cúmplase.