PROBLEMÁTICA PLANTEADA.
El demandante controvierte la legalidad de la Resolución Jerárquica que confirmó la Resolución de Alzada, ratificando la RA 231829000280; consecuentemente, desestimó la prescripción invocada.
El art. 123 de la CPE, establece: "La ley sólo dispone para lo venidero y no tendrá efecto retroactivo, excepto en materia laboral, cuando lo determine expresamente a favor de las trabajadoras y de los trabajadores; en materia penal, cuando beneficie a la imputada o al imputado; en materia de corrupción, para investigar, procesar y sancionar los delitos cometidos por servidores públicos contra los intereses del Estado; y en el resto de los casos señalados por la Constitución".
En concordancia, el art. 150 del CTB, prohíbe aplicar retroactivamente la norma tributaria; empero, dispone la siguiente salvedad: "Las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo, salvo aquellas que supriman ilícitos tributarios, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable.", instituyendo el legislador, el principio de "favorabilidad", que si bien rige en materia penal, también es aplicable al ámbito punitivo administrativo.
Conviene recordar que, la aplicación del principio de favorabilidad, opera como una excepción al principio de la irretroactividad; toda vez que, no se limita sólo a los supuestos en los que la nueva normativa descriminaliza la conducta típica o disminuye el quantum de su pena; sino también, cuando la nueva ley (sea material, procesal o de ejecución) beneficia al sujeto sobre el que deba ser aplicada, ya como procesado o condenado; asimismo, el principio emerge considerando que la ley penal expresa la política de defensa social que adopta el Estado en un determinado momento histórico, en su lucha contra conductas delincuenciales y que toda modificación de las normas penales expresa un cambio en la valoración ético-social de la conducta delictiva, en el cómo y la forma en que ha de ejecutarse la acción represora del Estado frente al hecho delictivo y en las reglas de ejecución de la consecuencia jurídica del delito; esto es, la sanción penal, que para el caso sería la sanción administrativa.
Evidentemente, la irretroactividad como principio jurídico se funda en la necesidad de fortalecer la seguridad jurídica, siendo uno de sus componentes el de la certeza; por el cuál, las reglas que rigen la conducta del hombre en sociedad, no sean alteradas para atrás, excepto cuando la nueva Ley sea más beneficiosa para el procesado.
Debe considerarse también que, el derecho tributario tiene dos grandes gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o adjetivo), el primero, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, al producirse el hecho generador del tributo; así por ejemplo, pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción; es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y al formal, que instituye las formalidades procesales como ser, plazos y procedimiento a seguirse en un trámite tributario, sean en la fase administrativa o jurisdiccional.
En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: 1. El principio del tempus comissi delicti, por el que se aplica la norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito y; 2. El principio tempus regit actum, por el que la norma aplicable, es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento; de modo que, si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material y no así al formal, corresponde aplicar la norma vigente al momento que se cometió el ilícito tributario; criterio concordarte con el principio de la irretroactividad de la Ley establecido en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB, aspecto reconocido por este Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia 19 de 24 de marzo de 2017, emitida por la Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera.
VI. ANALISIS DEL CASO CONCRETO.
Subsumiendo la legislación, jurisprudencia y doctrina desarrollados, al caso concreto, se tiene que el 30 de junio de 2014 la Administración Tributaria notificó al sujeto pasivo con la RD 17-0273-2014; asimismo, el 19 de junio de 2015, se notificó con el PIET 24-1543-2014, dando a conocer el inicio de la ejecución tributaria del citado acto administrativo definitivo; de manera posterior, el 3 de febrero de 2016 y 17 de abril de 2018, el sujeto pasivo solicitó la extinción de la obligación tributaria por prescripción.
Conforme a los argumentos expuestos por el contribuyente en la demanda contenciosa administrativa, se refirió a la prescripción de las facultades de determinación y ejecución tributaria del SIN; por lo que, corresponde realizar la siguiente aclaración.
Respecto de la facultad de determinación
Conforme a los antecedentes traídos a conocimiento de este Tribunal, se tiene que el SIN notificó la RD 17-0273-2014, el 30 de junio de 2014; sin embargo, el contribuyente no la impugnó; en ese contexto, corresponde referirnos al principio de preclusión, también denominado principio de "eventualidad" que está basado en la pérdida o extinción de una facultad o potestad procesal, encontrando su fundamento en el orden consecutivo del proceso; es decir, en la especial disposición en que deben desarrollarse los actos procedimentales o procesales.
Así, el procedimiento administrativo de determinación consta de etapas en las que se realizan los actos administrativos; por lo que, una vez concluida cada etapa, las partes no pueden realizar dichos actos y de realizarlos carecerán de eficacia, surgiendo así una consecuencia negativa traducida en la pérdida o extinción del poder procesal involucrado, pues se entenderá que el principio de preclusión opera para todas las partes.
Siendo así, al no haberse impugnado la RD 17-0273-2014, se advierte que el contribuyente consintió la determinación tributaria del SIN y dejó precluir su derecho a la impugnación; consiguientemente, la referida Resolución Determinativa adquirió firmeza administrativa, constituyéndose en Título de Ejecución Tributaria, de acuerdo a lo previsto en el art. 108.I.1 del CTB; razón por la que, la Administración Tributaria emitió el PIET 24-1543-2014 de 4 de agosto, comunicando al contribuyente que se iniciaría la ejecución tributaria; por lo que, este Tribunal se encuentra impedido de emitir pronunciamiento respecto de la prescripción de la facultad de determinación del SIN; toda vez que, el contribuyente dejó precluir su derecho de impugnar la determinación tributaria del SIN.
Corresponde hacer notar que en el numeral xxxiv. de la Resolución impugnada, la AGIT aclaró que: "...el presente análisis no recae sobre el control de legalidad de los actos de la Administración Tributaria en la emisión de la Resolución Determinativa 17-0273-2014, como erróneamente entiende el Sujeto Pasivo; ese contexto, versa sobre la vigencia de las facultades de la mencionada Administración para ejecutar la deuda establecida en la referida Resolución Determinativa..." (Sic. [el resaltado ha sido añadido)]; posición que es compartida por el tercero interesado al momento de realizar su fundamentación, por lo que el razonamiento aplicado por la entidad demandada es correcto, en el marco del principio de preclusión.
Consiguientemente, corresponde analizar y emitir pronunciamiento sólo respecto de la facultad de ejecución tributaria.
Respecto de la facultad de ejecución tributaria
Conforme a los antecedentes, el vencimiento de pago del IVA de los períodos fiscales de abril a noviembre de la gestión 2009, ocurrieron en la gestión 2009; consiguientemente, en el marco de la doctrina tributaria y los principios de seguridad jurídica, irretroactividad de la Ley, tempus comici delicti y tempus regis actum, desarrollados en la presente resolución, los preceptos aplicables para verificar si la facultad de ejecución tributaria del SIN, prescribió o no, son los arts. 59 y siguientes del CTB, sin modificaciones; puesto que, se encontraban vigentes cuando ocurrió el vencimiento del pago del IVA, los cuales disponen:
"Artículo 59° (Prescripción). I. Prescribirán a los cuatro (4) años las acciones de la Administración Tributaria para: 1. Controlar, investigar, verificar, comprobar y fiscalizar tributos. 2. Determinar la deuda tributaria. 3. Imponer sanciones administrativas. 4. Ejercer su facultad de ejecución tributaria. II. El término precedente se ampliará a siete (7) años cuando el sujeto pasivo o tercero responsable no cumpliera con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes o se inscribiera en un régimen tributario que no le corresponda. III. El término para ejecutar las sanciones por contravenciones tributarias prescribe a los dos (2) años.
Artículo 60° (Cómputo). I. Excepto en el numeral 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término de la prescripción se computará desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del período de pago respectivo. II. En el supuesto 4 del parágrafo I del Artículo anterior, el término se computará desde la notificación con los títulos de ejecución tributaria. III. En el supuesto del parágrafo III del Artículo anterior, el término se computará desde el momento que adquiera la calidad de título de ejecución tributaria.
Artículo 61° (Interrupción). La prescripción se interrumpe por: a) La notificación al sujeto pasivo con la Resolución Determinativa. b) El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del sujeto pasivo o tercero responsable, o por la solicitud de facilidades de pago. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente el término a partir del primer día hábil del mes siguiente a aquél en que se produjo la interrupción.
Artículo 62° (Suspensión). El curso de la prescripción se suspende con: I. La notificación de inicio de fiscalización individualizada en el contribuyente. Esta suspensión se inicia en la fecha de la notificación respectiva y se extiende por seis (6) meses. II. La interposición de recursos administrativos o procesos judiciales por parte del contribuyente. La suspensión se inicia con la presentación de la petición o recurso y se extiende hasta la recepción formal del expediente por la Administración Tributaria para la ejecución del respectivo fallo." (el resaltado ha sido añadido).
Para la ejecución tributaria de los Título de Ejecución Tributaria detallados en el art. 108 del CTB, y el art. 4 del DS 27874, ha dispuesto que: "La ejecutabilidad de los títulos listados en el Parágrafo I del Artículo 108 de la Ley Nº 2492, procede al tercer día siguiente de la notificación con el proveído que dé inicio a la ejecución tributaria, acto que, de conformidad a las normas vigentes, es inimpugnable”.
Aplicando la normativa citada al caso concreto, se tiene que el SIN realizó la notificación al contribuyente con la RD 17-0273-2014, interrumpiendo el cómputo del término de prescripción de la facultad de determinación de la deuda tributaria del SIN; por lo que, corresponde realizar el cómputo del término de prescripción de la siguiente etapa, que es la de ejecución tributaria.
La RD 17-0273-2014, fue notificada el 30 de junio de 2014, al contribuyente, por lo que podía impugnar esa determinación dentro los veinte días previstos en el art. 143 del CTB, es decir, hasta el 21 de julio de 2014, sin embargo, el contribuyente no realizó la impugnación, por lo que en lógica consecuencia la RD 17-0273-2014, adquirió calidad de TET, el 22 de julio de 2014, fecha en la que inició el término de prescripción de la facultad de ejecución tributaria.
Así, una vez que la RD 17-0273-2014, adquirió calidad de Título de Ejecución Tributaria el 22 de julio de 2014, porque la impugnación no fue ejercida, se inició la etapa de ejecución tributaria, en la que el SIN debió ejercer su facultad de ejecución tributaria y aplicar medidas coactivas tendientes al cobro de la deuda tributaria contenida en el referido Título de Ejecución Tributaria, dentro el plazo previsto en el art. 59.1.4 del CTB.
Es importante señalar que, una vez interrumpida una etapa, se tramita la siguiente de forma inmediata; toda vez que, conforme al principio de seguridad jurídica, desarrollado en el parágrafo VII de la presente resolución, la prescripción tiene como propósito otorgar seguridad jurídica a los sujetos pasivos y al encontrarse consagrado con carácter general en la CPE, es aplicable al ámbito tributario; puesto que, la capacidad recaudatoria prevista en el art. 323.I de la CPE, determina que las entidades fiscales deben ejercer sus facultades en un determinado tiempo, desarrollando sus funciones con mayor eficiencia y eficacia en cuanto a la recaudación de impuestos y que los sujetos pasivos se encuentren reatados a persecución perpetua por parte del Estado, lo que significaría una violación a su seguridad jurídica.
Además de la inseguridad jurídica por la persecución perpetua del Estado, debe tomarse en cuenta que, extender el término de cuatro años previstos para el ejercicio de la facultad de ejecución tributaria, repercute directamente en el cálculo de los intereses y actualizaciones, componentes de la deuda tributaria.
Consiguientemente, para la resolución del caso concreto, no corresponde aplicar el art. 60.II del CTB, que contradice el principio de "seguridad jurídica" e implicaría el incremento de los componentes de la Deuda Tributaria.
Consiguientemente, una vez que la Resolución Determinativa adquirió calidad de Titulo de Ejecución Tributaria, corresponde que la Administración Tributaria, ejerza su facultad de ejecución tributaria, en el plazo de cuatro años; al efecto el art. 4 del Decreto Supremo 27874, ha previsto que la Administración Tributaria puede ejercer su facultad de ejecución tributaria, sólo si después de los tres días de haber notificado el Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria, el contribuyente no paga el Titulo de Ejecución Tributaria; en ese sentido, la referida formalidad administrativa debe ser cumplida antes de aplicarse las medidas coactivas previstas en el artículo 110 del CTB, porque la Administración Tributaria no puede ejecutar medidas coactivas sino comunica previamente al contribuyente que se iniciará la ejecución tributaria, aviso que se configura con la notificación del Proveído de Inicio de Ejecución Tributaria, porque el Órgano de Poder Ejecutivo, ha otorgado al contribuyente la posibilidad de pagar la deuda tributaria y/o multas, antes que la Administración Tributaria solicite la ejecución de las medidas coactivas previstas en el art. 110 del CTB.
Así, en el marco de los arts. 59 y 60.I del CTB, el cómputo del término de la facultad de ejecución tributaria de la RD 17-0273-2014, inició el 22 de julio de 2014; toda vez que, la referida Resolución Determinativa, fue notificada el 30 de junio de 2014 y conforme al art. 143 del CTB, el plazo para impugnarla, venció el 21 de julio de 2014, adquiriendo calidad de Título de Ejecución Tributaria el 22 de julio de 2014; consiguientemente, el término de cuatro años, para ejercer su facultad de ejecución tributaria concluyó el 22 de julio de 2018, operando la prescripción el 23 de julio de 2018.
Ahora bien, revisados los antecedentes se advierte que, en la etapa de ejecución tributaria, no concurrieron las causales de interrupción previstas en el art. 61.b) del CTB; consiguientemente, el 31 de agosto de 2018, cuando la Administración Tributaria, notificó la RD 231829000280 de 27 de agosto de 2018, que resolvió rechazar la oposición de prescripción de la facultad de ejecución tributaria solicitada por el contribuyente mediante nota ECA-019/2016 y reiterada mediante nota ECA-074/2018; transcurrieron 4 años, 1 mes, 1 semana y 2 días, es decir, cuando la facultad de ejecución del SIN ya se encontraba prescrita.
Respecto a los argumentos expuestos por la AGIT al contestar la demanda contenciosa administrativa, corresponde señalar lo siguiente:
En cuanto a la aplicación del principio de legalidad argüido como fundamento para aplicar las modificaciones de los arts. 59 y 60 del CTB, al caso concreto; se tiene a bien orientar la postura de la AGIT; en sentido de que, el cumplimiento del principio de legalidad no significa desconocer o apartarse de los principios de irretroactividad instituido en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB; al contrario, en una adecuada aplicación de dicho principio, se debe observar lo desarrollado en la doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso" de la presente resolución, a fin de cumplir con la naturaleza jurídica del principio de irretroactividad como garantía de seguridad del Estado a favor de los ciudadanos, cumpliendo así el principio de legalidad; aclarando que, en el presente caso no se cuestiona, ni resuelve la constitucionalidad de las modificaciones introducidas por las Leyes 291, 371 y 812.
Con relación a la retroactividad no autentica, que de acuerdo a la AGIT, reforzaría al principio de legalidad; se advierte que las SC 11/2002 y 1421/2004-R, desarrollaron dicha línea jurisprudencial, en la resolución de un recurso indirecto o incidental de inconstitucionalidad, dentro un proceso de saneamiento de propiedad agraria para regularizar y perfeccionar dicho derecho y en la resolución de un recurso de amparo constitucional dentro de un proceso de elección de directores en una cooperativa; razón por la cual, no son aplicables al caso por no existir identidad fáctica; más aún, si se considera que materia tributaria se rige por normativa especial con disposiciones específicas sobre la irretroactividad de las Leyes tributarias.
Respecto a los argumentos expuestos por la Gerencia GRACO La Paz del SIN
Lo expuesto precedentemente, también desvirtúa los argumentos expuestos por el SIN sobre la prescripción en el escrito de fs. 161 a 164; toda vez que, en una correcta aplicación del principio de irretroactividad instituido en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB, no es posible aplicar retroactivamente normas que entraron en vigencia de forma posterior al vencimiento del pago del IVA períodos fiscales de enero a diciembre de 2009 que generaron posteriormente la fase de ejecución tributaria, es decir, el hecho generador siempre fue de la gestión 2009; más aún si no favorecen de ninguna manera al contribuyente; asimismo, no se considera la jurisprudencia contenida en la SCP 0401/2017-S2 de 2 de mayo, porque versa sobre una acción de amparo constitucional dentro de una solicitud de ampliación de renta de orfandad absoluta; razón por la cual, no es aplicable al caso por no existir identidad fáctica; más aún, si se considera que como se señaló precedentemente, la materia tributaria se rige por normativa especial con disposiciones específicas sobre la irretroactividad de las leyes tributarias.
En cuanto al cumplimiento del principio de legalidad, conforme el análisis realizado precedentemente, no significa desconocer o apartarse de los principios de irretroactividad instituido en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB; al contrario, en una adecuada aplicación de dicho principio, se debe observar lo desarrollado en la doctrina, jurisprudencia y legislación aplicable al caso de la presente resolución, a fin de cumplir con la naturaleza jurídica del principio de irretroactividad como garantía de seguridad del Estado a favor de los ciudadanos, cumpliendo así el principio de legalidad; conforme lo aclarado precedentemente.
Con relación al pago de Bs10.000 (diez mil bolivianos 00/100 bolivianos), realizado por el contribuyente según Boleta de pago 1000, en merito a la RD 17-0273-2014, se establece que este fue realizado para cancelar el adeudo tributario considerado no prescrito, por lo que no puede ser considerado como reconocimiento tácito de la deuda tributaria, toda vez que el contribuyente mediante Nota ECA-048/2016 recepcionada el 8 de marzo de 2016 según cargo de presentación, aclaró a la Administración Tributaria que el pago realizado por el contribuyente fue realizado por el periodo fiscal no prescrito de febrero de 2010 y no así de los periodos fiscales de abril a noviembre del 2009 de los cuales fue opuesta la prescripción de la facultad de ejecución de la Administración Tributaria.
Conforme a lo expuesto, se advierte que la autoridad demandada al emitir la Resolución de Recurso de Jerárquico que confirmó la Resolución de Alzada y la RA 231829000280; vulneró los principios de irretroactividad, “tempus comissi delicti”, seguridad jurídica, "legalidad", instituidos en los arts. 123 de la CPE y 150 del CTB-2003; correspondiendo en consecuencia declarar probada la demanda; toda vez que, es evidente que el SIN notificó la referida Resolución Administrativa, cuando su facultad de ejecución tributaria se encontraba prescrita.