IV. COMPETENCIA
1. La Corte Constitucional es competente para conocer de la presente demanda en virtud del numeral 4º del artículo 241 de la Carta Política.
Cuestiones preliminares
Existencia de cosa juzgada constitucional respecto del cargo contra los artículos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022
2. Los demandantes pretenden que la Corte Constitucional declare inconstitucionales el primer inciso del artículo 42 y el numeral 5, tanto del primer inciso como del parágrafo, del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022, por la vulneración de los principios tributarios dispuestos en los artículos 13, 95.9 y 363 de la Constitución Política. En síntesis, los actores sostienen que el legislador contempló dos grupos con la misma actividad económica, pero hace más gravosa la carga tributaria de las profesiones liberales (numeral 5) en comparación con las de educación y servicios de salud humana (numeral 4). Agregaron que el legislador estableció un límite de ingresos también diferente entre ambos grupos de contribuyentes. Por consiguiente, adujeron que la creación de un grupo diferente a las profesiones liberales, pero que cumple con sus mismas características como actividad económica, «comporta un trato diferenciado e injustificado que desconoce el principio de igualdad y de equidad tributaria».
3. La Sala Plena considera que se configuró cosa juzgada constitucional formal y absoluta con lo resuelto en la sentencia C-540 de 2023. Para explicar esta afirmación, se hará una breve referencia a las reglas más importantes sobre esta figura y luego se concluirá el análisis con la comparación de los cargos de la presente demanda.
El fenómeno de la cosa juzgada constitucional. Reiteración de jurisprudencia
4. El artículo 243 de la Constitución dispone que «[l]os fallos que la Corte dicte en ejercicio del control jurisdiccional hacen tránsito a cosa juzgada constitucional». En consecuencia, dichos fallos tienen «el carácter de inmutables, vinculantes y definitivos». Por ello, el juez constitucional no podrá «volver a conocer y decidir sobre lo resuelto». De ahí que la cosa juzgada constitucional persigue dos propósitos fundamentales: i) otorga eficacia al principio de supremacía constitucional (artículo 4 de la CP) y ii) garantiza el principio de seguridad jurídica, «la estabilidad del derecho y la confianza y la certeza de las personas respecto de los efectos de las decisiones judiciales».
5. En concordancia con la jurisprudencia, la cosa juzgada constitucional se configura cuando (i) se propone el estudio del mismo contenido normativo de una proposición jurídica ya analizada (identidad de objeto), (ii) la demanda se sustenta en los mismos cargos y razones analizadas (identidad de causa petendi) y (iii) no ha sido modificado el parámetro normativo y constitucional del control (parámetro de constitucionalidad).. En cuanto a la identidad de causa petendi, se debe determinar si la demanda formula las mismas razones de inconstitucionalidad analizadas en una sentencia previa. Finalmente, la identidad del parámetro de control de constitucionalidad exige establecer «que no exista un cambio de contexto [ ] que de manera excepcional [haga] procedente la revisión, lo que la jurisprudencia ha referido como un nuevo contexto de valoración».
6. La jurisprudencia ha establecido que aquel supuesto de la cosa juzgada puede configurarse en distintas formas. La Corte ha formulado estas modalidades en el siguiente cuadro:[20]
7. Los efectos que se generan al presentarse una cosa juzgada dependen de la decisión emitida por la Sala Plena. En el caso de que se configure la cosa juzgada formal, la decisión deberá declarar el estarse a lo resuelto en la providencia anterior. Por otra parte, la cosa juzgada absoluta se produce, en principio, en dos casos: cuando la Corte declara la inexequibilidad de una norma jurídica o luego de que se ha contrastado la norma con toda la Constitución. En estos eventos, la norma no podrá ser objeto de un nuevo control de constitucionalidad y, por consiguiente, «la demanda que se presente con posterioridad deberá rechazarse o, en caso de haberse surtido la admisión, será necesario [dictar] un fallo en el que se esté a lo resuelto en la decisión anterior». Lo anterior, «con independencia del parámetro de constitucionalidad que desconoció la norma invalidada». En estas circunstancias, no resulta necesario confrontar las razones que fundamentaron la decisión previa con la demanda, pues el texto legal ya no forma parte del ordenamiento jurídico. Como es lógico, esto impide un nuevo juicio de constitucionalidad.
8. Por el contrario, la cosa juzgada relativa se presenta cuando en la sentencia previa, que declara la inexequibilidad parcial o exequibilidad de la norma, se analizaron únicamente los cargos de inconstitucionalidad propuestos. Este tipo de decisión deja abierta la posibilidad de formular un cargo distinto al examinado en la providencia anterior. No obstante, si la decisión previa declaró la exequibilidad de la norma con base en el mismo cargo planteado en la demanda, «en principio, la Corte deberá estarse a lo resuelto en aquella providencia para garantizar la seguridad jurídica de sus decisiones».
9. Finalmente es preciso recordar que la Sala Plena ha identificado tres supuestos excepcionales que debilitan la cosa juzgada constitucional y, a su vez, habilitan a la Corte a emitir un nuevo pronunciamiento. Estos son: «i) la modificación del parámetro de control, lo cual sucede cuando se aprueban reformas constitucionales; ii) el cambio en el significado material de la Constitución, que se relaciona con modificaciones en el carácter dinámico de la Carta y iii) la variación del contexto normativo de la disposición o norma objeto de control, caso en el cual es necesario llevar a cabo una nueva ponderación de principios constitucionales».
En el asunto bajo estudio se configuró la cosa juzgada en relación con los cargos dirigidos contra los artículos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022
10. Con sustento en lo sostenido hasta aquí, la Sala Plena encuentra que debe estarse a lo resuelto en la citada sentencia C-540 de 2023 (D-15.211), en virtud de la configuración de la cosa juzgada formal y absoluta. Como ya se advirtió, en esa providencia la Corte declaró la inexequibilidad del primer inciso del artículo 42 y los numerales 4 y 5 del inciso y del parágrafo cuarto del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022 «por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones».
11. La Sala Plena de la Corte Constitucional en aquella oportunidad encontró que el criterio que planteó el Gobierno y el legislador para separar las profesiones liberales y adoptar dos grupos distintos no cuenta con una justificación sólida y suficiente, y por tanto, se torna arbitraria la medida. Los grupos 4 y 5 de contribuyentes del RST están integrados por sujetos pasivos tan disímiles en cuanto a su estructura de costos, que el fundamento utilizado para justificar el agrupamiento separado es caprichoso y arbitrario, tratándose de profesionales liberales igualmente valiosas para la sociedad. Del mismo modo, en aquella oportunidad la Corte presentó algunos ejemplos entre las actividades económicas de cada uno de los grupos distinguidos y concluyó que,
«( ) la estructura de costos como criterio para separar y establecer un trato diferente entre el universo de profesiones liberales no atiende a las realidades económicas del grupo objeto de análisis. Como puede verse, incluso entre las actividades económicas que se desempeñan al interior de cada grupo existen grandes diferencias, pues también depende de la forma en la que se ejerce la profesión, si es a través de personas naturales o jurídicas, por ejemplo. Así, la Sala considera que los grupos 4 y 5 no pueden ser comparables por cuanto las personas naturales y jurídicas que forman parte de cada grupo y ejercen profesiones liberales son, dentro de su respectivo grupo, manifiestamente disimiles y no comparten la misma estructura de costos, de manera que puedan ser asimiladas entre sí para la construcción de las condiciones en las que podrían acceder al RST, a pesar de que todas ellas ejercen profesiones igualmente valiosas para la sociedad».
12. La Sala señaló que, de conformidad con las normas demandadas, el límite de ingresos para optar por el RST y las tarifas aplicables son más exigentes para el grupo 5, en comparación con el grupo 4, sin que los contribuyentes de cada uno de estos grupos sean comparables entre sí, ni que las diferencias de trato se justifiquen respecto de todos los sujetos que integran estos dos grupos. Así, estableció que las normas acusadas, en cuanto a los criterios de distinción, con fundamento en una estructura de costos disímil, resultaban arbitrarias. Acorde con ello, la Sala resolvió lo siguiente:
«Primero.- DECLARAR INEXEQUIBLE el inciso 2º del numeral 2º del artículo 905 del Estatuto Tributario, adicionado por el inciso 2º del artículo 42 de la Ley 2277 de 2022.
Segundo.- DECLARAR INEXEQUIBLES los numerales 4º y 5º del artículo 908
del Estatuto Tributario y los numerales 4º y 5º del parágrafo 4º del artículo
908 del Estatuto Tributario, de conformidad con la modificación efectuada por
el artículo 44 de la Ley 2277 de 2022. Como consecuencia de lo anterior, se
revive el numeral 3º del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021 que en su momento
modificó el artículo 908 del Estatuto Tributario.
Tercero.- EXHORTAR al Congreso de la República para que, en caso de considerar la
necesidad de regular la tarifa del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de
Tributación para quienes tienen como actividad económica la educación la atención de la salud humana y asistencia social y prestar servicios profesionales de consultoría y científicos en los que
predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de
profesiones liberales, lo haga con base en los criterios
establecidos en la parte motiva de la presente providencia».
13. Pues bien, en el asunto de la referencia, se admitió a trámite una demanda contra las mismas normas. En razón de la decisión adoptada en la sentencia C-540 de 2023 (D-15.211ac), las normas atacadas ya no forman parte del ordenamiento jurídico y, por tanto, no es posible examinar su constitucionalidad.
Aptitud del cargo dirigido contra el parágrafo del artículo 3° de la Ley 2277 de 2022
14. La Corte Constitucional ha establecido en su jurisprudencia los requisitos necesarios para la admisión de la acción de inconstitucionalidad presentada por los ciudadanos, personas legitimadas para ello. Al respecto, las acciones de constitucionalidad requieren tres elementos fundamentales: (1) debe referir con precisión el objeto demandado, (2) el concepto de la violación y (3) la razón por la cual la Corte es competente para conocer del asunto (art. 2, Decreto 2067 de 1991). El segundo de estos elementos (el concepto de la violación), debe observar, a su vez, tres condiciones mínimas: (i) el señalamiento de las normas constitucionales que consideren infringidas (art. 2, num.2, Decreto 2067 de 1991); (ii) la exposición del contenido normativo de las disposiciones constitucionales que riñe con las normas demandadas y (iii) exponer las razones por las cuales las disposiciones normativas demandadas violan la Constitución, las cuales deberán ser, al menos, claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes.
15. Dichas características que debe reunir el concepto de violación, formulado por quien demanda la norma, fueron definidas por la Corte. En cuanto al requisito de la claridad, indicó esta Corporación que el mismo se refiere a la existencia de un hilo conductor en la argumentación, que permita al lector la comprensión del contenido en su demanda. La condición de certeza, por su lado, exige al actor presentar cargos contra una proposición jurídica real, existente y que tenga conexión con el texto de la norma acusada, y no una simple deducción del demandante. La exigencia de especificidad hace alusión a que el demandante debe formular, al menos, un cargo constitucional concreto y directamente relacionado con las disposiciones que se acusan, pues exponer motivos vagos o indeterminados impediría un juicio de constitucionalidad. En cuanto a la pertinencia, la Corte ha establecido que la misma se relaciona con la existencia de reproches basados en la confrontación del contenido de una norma superior con aquel de la disposición demandada, por lo cual no puede tratarse de argumentos de orden legal o doctrinario, o de puntos de vista subjetivos del accionante. Con respecto a la suficiencia, ésta guarda relación con la exposición de los elementos de juicio necesarios para llevar a cabo un juicio de constitucionalidad y con el empleo de argumentos que despierten una duda mínima sobre la constitucionalidad de la disposición atacada, logrando así que la demanda tenga un alcance persuasivo.
16. En el asunto bajo estudio el Ministerio Público, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN y la Secretaría Jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República sugirieron a la Corte que el cargo formulado contra el parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 de 2022 no es apto. Sobre este punto la Sala considera que les asiste razón por las siguientes consideraciones.
17. En suma, los demandantes sostienen que el parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 de 2022 desconoce los principios de equidad y justicia tributaria para quienes tienen como ingresos únicamente dividendos y se les impone una retención en la fuente del 15%, puesto que, al final del ejercicio esta retención es superior al pago del impuesto a la renta y complementarios. Esta situación los actores la califican como una carga pública excesiva, pues el contribuyente se ve obligado a solicitar la devolución o compensación de los saldos ante la DIAN.
18. La Sala Plena considera que el cargo no cumple con razones claras, específicas, pertinentes y suficientes. En primer lugar, es preciso recordar que el amplio margen de configuración legislativa en materia tributaria incluye también las diferentes formas de hacer el recaudo más eficiente de los impuestos. Así, la jurisprudencia constitucional ha declarado exequible el cobro anticipado de tributos, como lo es la retención en la fuente, puesto que es una vía de lograr la eficiencia tributaria. Sobre este punto, el cargo carece de claridad en razón a que no es preciso el reproche de los demandantes. Atacan, por un parte, que la tarifa del 15% sobre los dividendos es excesiva, pero a la vez -y sobre todo en el escrito de corrección-, ahora reprochan el recaudo anticipado a través de retención en la fuente.
19. En segundo lugar, los argumentos carecen de pertinencia, puesto que las razones que exponen los demandantes no son de naturaleza constitucional, sino de conveniencia en relación con los trámites que debe adelantar el contribuyente para solicitar saldos a favor. En el escrito de corrección de la demanda, los ciudadanos resaltaron que «( ) jamás se ha negado que el exceso de retenciones podrá ser solicitado en devolución por parte de los contribuyentes, sin embargo, ese hecho es precisamente el objeto de reproche en el caso que nos convoca, pues a todas luces resulta desproporcionado recaudar vía retención un mayor valor del impuesto a cargo, para obligarlo a adelantar un proceso de devolución, donde seguramente tendrá que contratar un profesional para que adelante el trámite, como quiera que deben cumplirse varios requisitos para culminar el proceso con éxito».
20. Como es posible evidenciar en la argumentación de los ciudadanos, su reproche no se concentra en el contraste del contenido de la disposición y las normas constitucionales, sino en la incomodidad que le genera al contribuyente verse obligado a solicitar a la DIAN los saldos a favor o la compensación de la carga tributaria. En efecto, los ciudadanos no explicaron, por ejemplo, cómo el adelantamiento de un trámite, como lo es solicitar los saldos a favor, es en sí mismo una carga excesiva o un beneficio exagerado en los términos de la jurisprudencia constitucional; pues en principio, la Corte se ha referido a estos conceptos cuando la medida impositiva no consulta la capacidad económica del contribuyente en razón a la naturaleza y fines del impuesto que se estudia.[46]
21. En tercer lugar, las razones expuestas por los demandantes carecen de especificidad, pues los ciudadanos presentan una tabla en la que hacen un ejercicio económico para demostrar su premisa, pero infieren de ella consecuencias subjetivas que no son claramente explicadas. En efecto, el ejercicio matemático que se presenta en la demanda no explica de dónde salen los valores allí presentados, particularmente el de descuentos.[47] Tampoco se precisa cuáles personas antes de tributar tienen la misma capacidad económica según sus utilidades en materia de dividendos, con el fin de determinar si su situación es la misma o es diferente luego de pagar el impuesto sobre la renta. Esto, para evidenciar la presunta violación del principio de equidad. Contrario a ello, el parágrafo establece unas tarifas de retención de la fuente sobre el valor de los dividendos o participaciones escalonadas, es decir, a mayores ingresos por dividendos mayor será el valor de retención en la fuente. De manera que no se exponen razones que evidencien la existencia de una oposición objetiva entre la disposición demandada y el texto constitucional.
22. Con lo anterior, se evidencia que las razones que sustentan el reproche de los ciudadanos son subjetivas y no obedecen a los contenidos de las normas constitucionales.
23. En cuarto lugar, y aunado a lo anterior, el cargo carece de razones suficientes, pues los actores no generan una mínima duda para entender que el cobro anticipado del impuesto resulta ser una carga excesiva, tratándose de contribuyentes con una amplia capacidad de pago por las ganancias que generan los dividendos de los que son beneficiarios. Finalmente, el saldo a favor que alegan los demandantes puede solicitarse por el contribuyente por medio de la devolución o a través de la compensación con otros tributos.
24. Conforme a las consideraciones expuestas, las razones que fundamentan el cargo son precarias y no demuestran cómo el hecho de que exista un saldo a favor del contribuyente ante el pago anticipado del impuesto sobre la renta produce una violación del principio de equidad y justicia tributaria. En ese sentido, los argumentos expuestos no son pertinentes ni suficientes para extraer una violación de los principios tributarios constitucionales. Conforme a ello, los ciudadanos omitieron explicar con mayor concreción el nexo causal de la violación, es decir, lo establecido por el legislador y los contenidos de la Constitución que invocan como vulnerados.
25. En conclusión, la Sala Plena se inhibirá para fallar de fondo el cargo contra el parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 de 2022, por la presunta violación de los principios de justicia y equidad tributarias, por carecer de razones claras, pertinentes, específicas y suficientes.