Sentencia C-094/24

PRIMERO. ESTARSE A LO RESUELTO en la Sentencia C-540 de 2023, en la cual declaró la inexequibilidad del inciso 2º del artículo 42 y los numerales 4 y 5 del inciso y del parágrafo cuarto del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022 «por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones».

SEGUNDO. DECLARARSE INHIBIDA para fallar respecto del cargo formulado contra el parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 de 2022 «por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones», por las razones expuestas en esta providencia.

Comuníquese y cúmplase.

JOSE FERNANDO REYES CUARTAS

Presidente

NATALIA ÁNGEL CABO

Magistrada

JUAN CARLOS CORTÉS GONZÁLEZ

Magistrado

DIANA FAJARDO RIVERA

Magistrada

VLADIMIR FERNÁNDEZ ANDRADE

Magistrado

Con impedimento aceptado

JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR

Magistrado

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO

Magistrado

PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA

Magistrada

CRISTINA PARDO SCHLESINGER

Magistrada

ANDREA LILIANA ROMERO LOPEZ

Secretaria General

Anexo I – Expediente D-15.213

Pruebas allegadas por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.

Ministerio de Hacienda y Crédito Público

«(a) explicar las razones técnicas, económicas, jurídicas y sociales que se tuvieron en cuenta para establecer que en el impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación – SIMPLE- se distinguieran (i) las profesiones liberales y (ii) las actividades de educación y atención de la salud humana y de asistencia social»

La entidad explicó que se advirtieron disparidades entre las actividades profesionales liberales y los sectores de la salud y la educación, situación que exigió modificar el tope para acceder al régimen simple de tributación y ajustar las tarifas según las realidades económicas. Precisó que «los sujetos que desarrollan unas y otras actividades cuentan con una capacidad de percepción de ingresos disímil, siendo menores aquellos provenientes de las actividades profesionales de que trata el numeral 5 precitado, lo que, una vez analizada la magnitud de esta discrepancia en la percepción de ingresos brutos, motivó la reducción en su límite máximo de ingreso para acceder al mencionado régimen (…)». Para el efecto, adjuntó una gráfica que muestra la diferencia de ingresos brutos entre las profesiones liberales y los sectores de la salud y educación. Con base en esta información, era necesario focalizar de mejor manera el régimen tributario especial de la tributación simple con el fin de «evitar que sujetos con capacidades económicas más robustas se beneficien de un instrumento de política fiscal que pretende enfocarse en la formalización de las micro y pequeñas empresas».

De igual forma, la entidad resaltó que otro hallazgo fue que las actividades del numeral 5 cuentan con una estructura de costos que difiere de los contribuyentes de los demás grupos. Los del grupo 5 cuentan con una estructura de costos ostensiblemente inferiores a los demás, de manera que las tarifas debían responder a esta realidad económica. Esto es relevante en la medida en que la base gravable del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación considera los ingresos brutos. Explicó, en sus palabras:

«Lo anterior, pues un contribuyente con menor utilidad, por su carga elevada de costos y gastos, con una tarifa igual o superior a la de otro contribuyente con menos carga de costos y gastos, puede generar al primero un impacto tributario desproporcionado. En suma, por ser una tarifa sobre los ingresos brutos, ignorar los costos y gastos al momento de definir la tarifa podría llevar a que actividades con ingresos brutos similares, pero con costos diferentes, asuman una carga tributaria desproporcionada».

Con la evidencia de estas disparidades entre las actividades económicas, a pesar de su naturaleza similar,  las reformas al régimen simple de tributación «permiten reconocer estas diferencias, con el fin de (i) disminuir inequidades en el sistema, (ii) promover ciertas actividades que lograran un acercamiento a la formalización de estos contribuyentes con el RST y, progresivamente, (iii) evitar la evasión de tributos y aportes al Sistema Integral de la Seguridad Social de los sujetos que al encontrarse todavía en la informalidad empresarial no liquidan y pagan estos tributos. Siendo estas últimas, justificaciones constitucionalmente legítimas».

«Remitir la documentación respectiva y (b) precisar cómo las medidas establecidas en los artículos 42 y 44 de la Ley 2277 de 2022, es decir, aumentar el tope a 12.000 UVT para las profesiones liberales; y separar las actividades de educación y atención de la salud humana y de asistencia social y aplicarles tarifas distintas a ambos grupos poblaciones, logra alcanzar los objetivos propuestos en materia de política fiscal».

En cuanto a este interrogante, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público afirmó que a partir de datos del DANE «la rama de actividades profesionales, científicas, técnicas y servicios administrativos genera menos empleo que la rama de actividad de Administración pública y defensa, educación y atención de la salud humana». Con sustento en eso, las modificaciones al régimen simple de tributación obedecen a las diferencias de las realidades económicas de las distintas actividades profesionales. La entidad adujo:

«En otras palabras, con las modificaciones realizadas por la Ley 2277 de 2022 se busca de manera más eficiente que los contribuyentes de cada uno de los regímenes tengan tarifas efectivas de tributación asimilables dadas las características propias (nivel de ingresos, costos, gastos y generación de empleo, entre otras). En este sentido, también se destaca que las tarifas de equilibrio difieren en cada uno de los sectores, puesto que existen diferencias en los beneficios tributarios que utiliza cada sector. Dicho de otro modo, el RST conecta con las tarifas del régimen ordinario, siendo este un diseño que atiende no solo la realidad de los contribuyentes, sino que además garantiza que aquellos que tributen por uno u otro régimen (ya sea en el ordinario o en el simple) contribuyan de forma proporcional o equiparable con el resto de los contribuyentes que se encuentren en el mismo régimen. Por ende, se reitera, la modificación que la norma impugnada propone garantiza que los contribuyentes de cada uno de los regímenes tengan tarifas efectivas de tributación asimilables».

«Partiendo de la hipótesis propuesta por los demandantes, (i) informe al despacho las razones técnicas económicas, jurídicas y sociales que se tuvieron en cuenta para establecer una retención de la fuente del 15% sobre los dividendos y (ii) explique cómo esta retención impacta la declaración de renta de los contribuyentes que realizaron el pago por anticipado a través de la retención en la fuente y las ventajas que tiene esta retención para el sistema tributario»

La entidad señaló que el principal objetivo de la reforma tributaria se fundamentó en el incremento del gasto público social para avanzar en la igualdad y la justicia social. En ese orden, resaltó que era necesario realizar un ajuste sobre le impuesto de renta de personas naturales (IRPN), toda vez que «(i) el recaudo por concepto del Impuesto de Renta de Personas Naturales (IRPN) en Colombia es el más bajo entre una muestra de 36 países de economías avanzadas y de otras economías de la región y (ii) que, según cifras de la OCDE, en 2019 el coeficiente de Gini5 de Colombia, luego de impuestos y transferencias, disminuye únicamente 0,02pp frente al nivel de este indicador a partir de condiciones de mercado, lo que configura la menor reducción dentro de los países OCDE. Estas observaciones condujeron a revisar: i) el tratamiento disímil en las tarifas que componen los diferentes tipos de ingreso, y ii) las disminuciones de la renta líquida gravable a través de las detracciones de costos, así como de rentas exentas y deducciones, las cuales reducen en mayor proporción el impuesto a cargo de las personas naturales de mayores ingresos».

Para lograr esta progresividad del IRPN se buscó incrementar la tarifa Efectiva de Tributación (TET) de los contribuyentes de mayores ingresos. Precisó en este punto, que al analizar «la TET sobre ingresos brutos para el 2020, antes de incorporar las modificaciones de esta Reforma Tributaria, en promedio, los cerca de 4.000 declarantes de mayores ingresos que tienen ingresos mensuales de $125,8 millones presentan una TET de 16,4% del ingreso bruto. Esto es, una tarifa reducida si se consideran las tarifas marginales nominales consistentes con este nivel de ingreso (39%)».

De ese modo, una de las formas que propuso la reforma tributaria para aumentar el TET de los contribuyentes de mayores ingresos consistió en el incremento de la tributación de los dividendos, «de manera que se incorporaron, junto con ingresos provenientes de la cédula general, dentro de una misma Renta Líquida Gravable (RLG), a la cual se le aplican las tarifas señaladas en el artículo 241 del Estatuto Tributario. Con esta medida se genera un aumento en la tributación agregada del contribuyente hasta 18,3% en el IRPN. Sin perjuicio de lo anterior y con el objetivo de no afectar a los pequeños inversionistas, en atención al principio de progresividad tributaria, se incorporó un descuento tributario que se hace efectivo únicamente para los ingresos por dividendos».

Expresó que la modificación del artículo 242 del ET relacionada con la tarifa especial sobre los dividendos, atendió a la necesidad de evitar asimetrías entre el valor recaudado por retención en la fuente y el impuesto sobre la renta a cargo de las personas naturales que perciban rentas de dividendos junto con otros ingresos de la cédula general. En efecto, adujo que, en el año 2020 por el rubro de dividendos, en promedio, solo 0.3% de los declarantes del IRPN con mayores ingresos serían sujetos a retención (aproximadamente 11.926 personas).

En cuanto al impacto de la retención en la declaración de renta de los contribuyentes sujetos a ella, el Ministerio explicó que la retención en la fuente prevista en la reforma pretende mitigar el efecto de los cambios de la Ley 2277 de 2022 en el impuesto a la renta de personas naturales. Explicó que a partir de un estimado de la misma cartera ministerial «se evidencia que el 0.7% de los declarantes del IRPN con mayores ingresos por dividendos eran los sujetos a la retención (aproximadamente 28.333 personas). Bajo este esquema, en promedio el 0.1% de los contribuyentes del IRPN con mayores ingresos por dividendos tenía un impuesto a cargo de $174.2 millones (incluyendo dividendos y cédula general). Producto de la retención en la fuente a los dividendos, se lograba una disminución representada en un saldo a pagar de $81.7 millones».

Acorde con lo anterior, manifestó que la retención en la fuente resulta ser un mecanismo idóneo para que el contribuyente de altos ingresos  cumpla con su carga tributaria, y a la vez, se respete su situación de liquidez: «resulta vital la función de la retención en la fuente como instrumento que permite mitigar de manera sustancial la cuota del IRPN del contribuyente para, de esta manera, evitar presiones de liquidez que afecten a los contribuyentes al momento de pagar sus obligaciones tributarias. Bajo los supuestos de este ejercicio, la retención en la fuente propuesta en la Ley 2277 de 2022 permite que el crecimiento en el saldo a pagar (la cuota del IRPN) para el 0,1% de contribuyentes de mayores ingresos por dividendos sea simplemente de un 45%, a diferencia de la variación porcentual que se presentaría en el impuesto a cargo (210%) sin este ajuste de la retención en la fuente».

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN

La entidad dio respuesta a cada uno de los interrogantes formulados en el auto admisorio.

En lo relacionado con el cargo contra las normas del Régimen Simple de Tributación, la entidad remitió las respuestas desarrolladas en el expediente D-15270. Particularmente reiteró que las modificaciones que se hicieron al RST se sustentaron en la focalización del régimen especial y el incentivo de formalización de sectores sociales con particularidades, como lo son la educación y la salud. Señaló que la reforma también buscó evitar que ciertos sectores que podían contribuir al sistema general de tributación, lo hicieran en el especial y opcional. Al respecto, señaló que «no puede dejarse de vista que aquellos contribuyentes del grupo 5 que excedan los topes de ingreso bruto para pertenecer al SIMPLE van a poder cumplir sus obligaciones tributarias en plena igualdad de condiciones con los demás contribuyentes en el régimen ordinario del impuesto sobre la renta». Con gráficas, la entidad explicó que existía una estructura de costos ingresos muy diferente entre los grupos 4 y 5, y por esa razón se debían hacer ajustes al acceso al RST.

En cuanto al cargo contra el parágrafo del artículo 3° de la Ley 2277 de 2022, respondió lo siguiente:

i) Describir al detalle cómo es el proceso de devolución de saldos a favor que deben adelantar los contribuyentes ante su entidad y el tiempo -en promedio- que tarda el proceso para hacerse efectiva la devolución.

Respuesta:

«Con respecto al proceso de devolución que deben adelantar los contribuyentes, se anexa en PDF los manuales de usuario de devoluciones y/o compensaciones de saldos a favor en renta y saldos a favor en ventas, en los cuales se detalla el proceso que deben adelantar los contribuyentes ante la DIAN. Es de precisar que para la presentación de las solicitudes de devolución y/o compensación los solicitantes tienen disponible el Servicio Informático de Devoluciones al cual pueden acceder de manera virtual ingresando a la URL de la DIAN: http://devolucion.dian.go

En complemento a lo anterior, en la página Web de la DIAN se encuentra a disposición de los contribuyentes la información de los trámites para solicitudes de devolución, en el siguiente link:

https://www.dian.gov.co/tramitesservicios/tramites-y-servicios/tributarios/Paginas/devoluciones-compensaciones.aspx

Adicionalmente, los contribuyentes pueden encontrar material de apoyo complementario como cartillas, manuales, formatos con sus respectivos instructivos, en la página Web de la DIAN, en el siguiente link:

https://www.dian.gov.co/Transaccional/Paginas/DevolucionesCompensaciones.aspx

(…)

En referencia a los tiempos promedio para resolver las solicitudes de devolución, se debe tener en cuenta lo establecido en el artículo 855 del Estatuto Tributario. La norma establece tiempos para devoluciones ordinarias, para devoluciones automáticas, para devoluciones de productores de bienes exentos de que trata el artículo 477 del Estatuto Tributario, para los responsables de los bienes y servicios de que tratan los artículos 468-1 y 468-3 del Estatuto Tributario y para los responsables del impuesto sobre las ventas de que trata el artículo 481 del Estatuto Tributario, que ostenten la calidad de operador económico autorizado de conformidad con el decreto 3568 de 2011.

Así mismo, se debe considerar lo establecido en el artículo 860 del Estatuto Tributario que señala un término de veinte (20) días para las solicitudes de devolución presentadas con garantía, y, adicionalmente lo establecido en el artículo 857-1 del Estatuto Tributario donde se establece que el término para devolver o compensar se podrá suspender hasta por un máximo de noventa (90) días.

Acorde con los resultados del indicador de días promedio para resolver solicitudes de devolución sujetas al término ordinario de cincuenta (50) días, en el año 2022 se logró un tiempo promedio a nivel nacional de 27,5 días y en el cuatrimestre enero a abril de 2023 el promedio fue de 28 días».

ii) Aclarar cuáles son los obstáculos que se presentan al adelantarse estos procesos ante la entidad y las medidas que se han tomado para solventarlos.

Respuesta:

«El Servicio Informático de Devoluciones permite radicar las solicitudes de devolución de saldos a favor del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre las ventas, de manera virtual y con disponibilidad de las 24 horas del día. El contribuyente puede hacer seguimiento en tiempo real del avance de las solicitudes de devolución que ha presentado». 

La entidad adjuntó a sus respuestas todos los insumos

Intervenciones – Expediente D-15.213

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN

La entidad solicitó a la Corte declarar la constitucionalidad de las normas demandadas. En cuanto al impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación, la entidad señaló que la distinción de los grupos de salud y educación y la modificación de tarifas «busca mantener y avanzar en la cobertura de salud, educación y asistencia social para sanar un tejido social deteriorado». Del mismo modo, pretende incluir una tarifa de equilibrio entre las profesiones liberales y aquellas de los sectores salud y educación. Acorde con ello, la DIAN afirmó que las reformas introducidas al régimen especial de tributación no desconocen los principios de igualdad y equidad horizontal, toda vez que el trato diferenciado se encuentre justificados en objetivos constitucionales y de política fiscal.

Argumentó que el legislador cuenta con una potestad de configuración amplia en materia fiscal, y en esa medida, puede modificar un régimen como el simple con el fin de incentivar la formalización en ciertos sectores. Adujo que le corresponde a los demandantes demostrar que la opción escogida por el legislador es inconstitucional. En este caso, en principio, es legítimo que el legislador modifica el umbral de acceso para las profesiones liberales y les imponga una tarifa más alta, debido a su amplia discrecionalidad en materia tributaria.

Luego de constatar que existen dos poblaciones que son comparables y el trato diferenciado dispuesto por el legislador (particularmente, en cuanto al tope de acceso al régimen y las tarifas de recaudo), explicó que las reformas al régimen simple tampoco desconocen los principios de igualdad y equidad tributaria horizontal, porque (i) pretenden un fin constitucionalmente legítimo, como lo es lograr la formalidad de ciertos sectores y facilitar el cumplimiento de las cargas tributarias. Precisó que «[l]os ingresos, las tarifas y los topes del anticipo del impuesto bajo examen no pueden ser iguales porque los sujetos que desarrollan actividades de educación, de atención de la salud humana y de asistencia social son sectores que el legislador quiso privilegiar por el rol que cumplen dentro de la sociedad tal cómo se señaló en la exposición de motivos generales de la ley que busca sanar un tejido social deteriorado».

(ii) La medida prevista es idónea para alcanzar los fines mencionados, puesto que establece unas cargas impositivas inferiores para los sectores de salud y educación. Con todo lo anterior, la entidad insistió que no se desconoce el principio de igualdad y equidad tributarias, pues se encuentra suficientemente justificado el trato diferenciado.

En cuanto a los cargos relacionados con el parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 de 2022, la entidad sugirió la ineptitud de la demanda, y subsidiariamente, declarar su exequibilidad. Sobre el primer punto, adujo que la argumentación de la demanda es precaria y no alcanza a generar dudas sólidas sobre la inconstitucionalidad de la norma. El cargo carece de especificidad y suficiencia, toda vez que no basta con citar las normas constitucionales vulneradas, sino en explicar cómo los contenidos legales afectan la Carta Política. Además, la entidad señaló que «el cargo evidencia ausencia de certeza porque los accionantes infieren consecuencias subjetivas a partir de ejemplos mediante los cuales pretenden demostrar la pretendida inequidad de la disposición demandada y no se sustenta en elementos normativos que objetivamente se derivan de la disposición atacada (…)».[49]

En todo caso, afirmó la entidad que la norma es constitucional, toda vez que (i) el legislador cuenta con un amplio margen de configuración en materia impositiva y (ii) «no transgrede el principio de equidad tributaria porque no siempre el impuesto de renta va a ser inferior a la tarifa de retención en la fuente por dividendos». En cuanto a este último asunto, manifestó que el ejercicio planteado por los demandantes en el escrito de la demanda «incluye un descuento que se desconoce su origen, es decir, no manifiestan qué descuento están tomando para restar al impuesto de renta. Adicionalmente, como se señaló dicho argumento es una apreciación subjetiva que adolece de juicios objetivos de constitucionalidad de la norma, lo cual, va es oposición del principio pro actione». La demanda no ofrece elemento suficientes y objetivos que expliquen la vulneración del principio de equidad horizontal «en el entendido que, no indica cuáles personas que, antes de tributar, tienen la misma capacidad económica, para que queden situadas en el mismo nivel después de pagar el impuesto de renta».

La entidad hace un ejercicio de contabilidad en el que, contrario a los demandantes, demuestra que no siempre la retención en la fuente efectuada a una persona que solo recibe ingresos por dividendos será superior al impuesto de renta a pagar. Subrayó que las tarifas de la retención en la fuente son progresivas, pues a mayores ingresos por dividendos mayor será el valor de retención en la fuente.

Finalmente, advirtió que en caso de ser mayor el monto de la retención en la fuente que el impuesto a la renta, el contribuyente puede solicitar esos saldos a su favor ante la DIAN, sin que represente una carga gravosa. Aclaró que no se requiere abogado para adelantar el procedimiento ante la entidad. Resaltó que según la exposición de motivos de la Ley 2277 para el 0,1% de los declarantes más ricos, el 60,9% de sus ingresos provienen de rentas de capital, el 25,6% de ingresos mixtos y el restante 13,5% de ingresos laborales. En sus palabras:

«En conclusión, en Colombia las personas naturales que obtienen rentas de capital, dentro de los cuales se incluyen los dividendos, tienen un tratamiento tributario disímil frente al resto de ingresos para no vulnerar el principio de equidad tributaria porque representan un porcentaje mínimo de declarantes, de forma que las solicitudes de devolución de saldos a favor no es una carga excesiva sino el resultado del recaudo por el mecanismo de la retención en la fuente».

Ministerio de Hacienda y Crédito Público

La entidad reiteró la argumentación que presentó bajo el expediente D-15.270. En lo relativo a la separación de las profesiones liberales entre los grupos 4 y 5, la modificación del tope de acceso al impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación y al cambio de tarifas, la entidad puso de presente dos hallazgos que justificaron las medidas.

En primer lugar, afirmó que los grupos objeto de comparación presentan ingresos notoriamente disímiles. Los del grupo 5, es decir, profesiones liberales en general, son significativamente inferiores a los de otros sectores económicos de la misma naturaleza. Así, la entidad adujo que «Omitir ajustes para atender esta observación hubiese equiparado el acceso al RST de contribuyentes con un promedio considerablemente menor de ingresos brutos, que ahora se encuentran en el numeral 5, y de contribuyentes con ingresos promedios más altos, que actualmente se agrupan en los otros numerales del artículo 908 del ET. En consecuencia, era menester cambiar los umbrales de permanencia y acceso al RST». Con una gráfica demostró que los ingresos brutos del grupo 4 (salud y educación) ascienden a 4,2 (equivalen a 116.656 UVT) y los ingresos brutos del grupo 5 (profesiones liberales) ascienden a 1,2 (equivalen a 34.031 UVT).

De esa manera, «elevar hasta 100.000 UVT el límite máximo para los contribuyentes del numeral 5 permitiría que al RST se acojan aquellos que devengan ingresos muy por encima del promedio de los ingresos de las actividades descritas en el referido numeral, contrario a lo que ocurre en el resto de grupo o actividades que comprenden el RST».

En segundo lugar, la entidad resaltó que «las actividades del numeral 5 cuentan con una estructura de costos que difiere de los contribuyentes de los demás grupos. En particular, los contribuyentes del numeral 5 cuentan con costos promedio manifiestamente inferiores a los otros grupos (Gráfico 2, panel A). Por su parte, el panel B del Gráfico 2 indica que el grupo 5 del RST tiene menores costos como proporción de sus ingresos brutos. Por tanto, se advirtieron más motivos para que la tarifa sobre ingresos brutos sea diferente a la de los otros grupos, como se indicará a continuación».

Con base en estos hallazgos, la entidad afirmó que era necesario focalizar el régimen simple, y para el efecto, se disminuyó el umbral de acceso y se ajustaron las tarifas de acuerdo con la estructura de costos de las actividades económicas: «Lo anterior, pues un contribuyente con menor utilidad, por su carga elevada de costos y gastos, con una tarifa igual o superior a la de otro contribuyente con menos carga de costos y gastos, puede generar al primero un impacto tributario desproporcionado. En suma, por ser una tarifa sobre los ingresos brutos, ignorar los costos y gastos al momento de definir la tarifa podría llevar a que actividades con ingresos brutos similares, pero con costos diferentes, asuman una carga tributaria desproporcionada».

El Ministerio precisó que las finalidades de estas reformas del régimen simple pretenden entonces: «(i) disminuir inequidades en el sistema, (ii) promover ciertas actividades que lograran un acercamiento a la formalización de estos contribuyentes con el RST y, progresivamente, (iii) evitar la evasión de tributos y aportes al Sistema Integral de la Seguridad Social de los sujetos que al encontrarse todavía en la informalidad empresarial no liquidan y pagan estos tributos».

La cartera argumentó que a partir de datos del DANE, la rama de actividades profesionales, científicas, técnicas y servicios administrativos genera menos empleo que la rama de actividad de administración pública y defensa, educación y atención de la salud humana: «En promedio, entre 2015 y 2021, las actividades profesionales mantuvieron ocupadas a 1.3 millones de personas, mientras que las actividades de educación y salud representan 2.4 millones de empleos (Gráfico 2, Panel A). Lo anterior significa una participación porcentual de ocupados promedio del 6% para las actividades profesionales y 11% para las ramas de educación y salud, situándose en el noveno y cuarto puesto, respectivamente, dentro de las 13 ramas que analiza el DANE (Gráfico 3, Panel B)».

De ese modo, era necesario distinguir los sectores de salud y educación de las demás profesiones liberales, pues «permite focalizar de forma más adecuada el mecanismo de tributación a través del RST».

Ahora bien, en lo relacionado con la retención en la fuente del 15% sobre los dividendos, el ministerio se refirió a las razones de la reforma tributaria y a la necesidad de reparar el tejido social y disminuir la desigualdad. De esa forma, advirtió que el propósito principal de la reforma «es ampliar las responsabilidades estatales, incrementando el gasto público social para avanzar en la igualdad y la justicia social, para lo cual es indispensable aumentar las cargas en el impuesto sobre la renta de personas naturales y jurídicas, el impuesto al patrimonio, los impuestos ambientales, los impuestos saludables, así como mecanismos de lucha contra la evasión y la elusión fiscal».

Particularmente, el gobierno nacional se concentró en el recaudo por concepto del impuesto de renta de personas naturales y evidenció que Colombia tiene el más bajo entre 36 países de economías avanzadas. Por tanto, el gobierno nacional se dispuso a revisar (i) el tratamiento disímil en las tarifas que componen los diferentes tipos de ingresos y (ii) las disminuciones de la renta líquida gravable a través de las detracciones de costos, así como de rentas exentas y deducciones, las cuales reducen en mayor proporción el impuesto a cargo de las personas naturales de mayores ingresos. Con lo anterior, la reforma estatutaria se concentró en el mejoramiento de la progresividad del sistema tributario a partir de un incremento de la equidad vertical en el impuesto de renta de personas naturales con mayores ingresos.

Con base en ello, la entidad informó que «una de las medidas adoptadas en la Ley 2277 de 2022 que pretende aumentar la tarifa Efectiva de Tributación (TET) de los contribuyentes de mayores ingresos consistió en el incremento de la tributación de los dividendos, de manera que se incorporaron, junto con ingresos provenientes de la cédula general, dentro de una misma Renta Líquida Gravable (RLG), a la cual se le aplican las tarifas señaladas en el artículo 241 del Estatuto Tributario. Con esta medida se genera un aumento en la tributación agregada del contribuyente hasta 18,3% en el IRPN [impuesto de Renta de personas naturales]».

Además, era necesario establecer un anticipo de retenciones asociadas a los dividendos con el fin de asegurar el recaudo en virtud del principio de eficiencia tributaria. En palabras del Ministerio de Hacienda: «como quiera que fue necesario realizar ajustes al IRPN para asegurar un sistema más progresivo y equitativo, se hicieron modificaciones al impuesto que recae sobre los dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes. Aquellos cambios, a su vez, motivaron el ajuste de las retenciones en la fuente por este concepto. Esto resulto indispensable para cumplir del objetivo previsto en el artículo 367 del Estatuto Tributario y, adicionalmente, permite reducir las presiones de liquidez o caja que los contribuyentes requerirían al momento del pago de su impuesto de renta y complementarios, puesto que no sería necesario girar recursos directamente, en la medida que estos se sometan a retención en la fuente».

El Ministerio presentó una tabla que muestra el impuesto de renta sobre personas naturales (IRPN) de la cédula general y dividendos antes de la Ley 2277 de 2022: «En este caso, se evidencia que el 0.7% de los declarantes del IRPN con mayores ingresos por dividendos eran los sujetos a la retención (aproximadamente 28.333 personas). Bajo este esquema, en promedio el 0.1% de los contribuyentes del IRPN con mayores ingresos por dividendos tenía un impuesto a cargo de $174.2 millones (incluyendo dividendos y cédula general). Producto de la retención en la fuente a los dividendos, se lograba una disminución representada en un saldo a pagar de $81.7 millones».

Finalmente, la entidad adujo que la retención en la fuente era de vital importancia en este asunto en la medida en que permite mitigar la cuota del impuesto a la renta de las personas naturales y permitirles una liquidez. Así, adicionó que «bajo los supuestos de este ejercicio, la retención en la fuente propuesta en la Ley 2277 de 2022 permite que el crecimiento en el saldo a pagar (la cuota del IRPN) para el 0,1% de contribuyentes de mayores ingresos por dividendos sea simplemente de un 45%, a diferencia de la variación porcentual que se presentaría en el impuesto a cargo (210%) sin este ajuste de la retención en la fuente».

Por las razones expuestas, solicitó a la Corte Constitucional declarar la exequibilidad de las normas atacadas por los demandantes.

Instituto Colombiano de Derecho Tributario

Sobre la inexequibilidad del artículo 42 de la Ley 2277 de 2022 y del numeral 5 del artículo 908 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 44 de la Ley 2277 de 2022, este instituto ya se pronunció dentro de los expedientes D-15211 y D-15217 (acumulados) y D-15270 mediante conceptos emitidos el 27 y 30 de junio del presente año, respectivamente.

En aquellos conceptos, el Instituto propuso una inexequibilidad condicionada del numeral 4 del inciso 2° y del parágrafo 4° del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022, en los siguientes términos:

«En este sentido, en concepto del ICDT, la norma es contraria al orden constitucional, y la Corte debe disponer en su fallo que los límites y tarifas señalados en el artículo 44 de la Ley 2277 de 2022, que se aplican a quienes ejercen actividades relacionadas con la educación, la salud humana y la atención social, sean aplicadas a todas las profesiones liberales incluidas, naturalmente, las de consultoría o científicas en las que prima la labor intelectual sobre la material. Así, tanto quienes ejercen actividades relacionadas con la educación, la salud humana y la atención social como las personas que presten servicios profesionales, de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, deberían tributar con base en la misma tarifa».

En cuanto a los cargos dirigidos contra el parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 de 2022 consistente en la vulneración de los principios de capacidad contributiva, justicia y equidad establecidos en los artículos 95 numeral 9 y 363 de la Constitución Política de Colombia, el ICDT solicitó a la Corte declarar la constitucionalidad de la norma demandada por las siguientes razones.

Advirtió que la retención en la fuente no es un impuesto en sí mismo sino un mecanismo anticipado de recaudo a título del impuesto que corresponda. Para el efecto, explicó que el Consejo de Estado ha señalado que se trata de una herramienta con la que cuenta el Estado para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de forma anticipada. Igualmente, resaltó que la jurisprudencia de la Corte Constitucional ha establecido que estos mecanismos de recaudo anticipado de tributos obedecen al principio de eficiencia tributaria, pues facilitan y aceleran el pago de un impuesto (C-489 de 1995). Del mismo modo, subrayó que la Corte Constitucional ya ha establecido que «en el evento en el cual el monto recaudado por el mecanismo anticipado superase el monto impuesto, esa sola circunstancia no implica la inconstitucionalidad de la medida». Para el efecto, citó la sentencia C-445 de 1995.

Acorde con lo anterior, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario afirmó que la retención en la fuente de los dividendos respeta los principios constitucionales de capacidad contributiva, equidad y justicia, toda vez que (i) la finalidad de la retención en la fuente es legítima, (ii) el mecanismo de retención en la fuente tiene un amplio sustento en el principio de eficiencia tributaria y (iii) existe un mecanismo de compensación que garantiza el cumplimiento del principio de capacidad contributiva. Sobre este último punto, la entidad resaltó que «[e]l argumento señalado por el accionante, en cuanto a que el proceso de devolución implica mayores costos y trámites no es un argumento constitucionalmente válido, por cuanto las actuaciones ante la administración implican de manera general el cumplimiento de los requisitos y procedimientos propios de toda interacción con entidades estatales».

Finalmente, advirtió a la Corte que «la tarifa escalonada del 15% no es desproporcionada ni excesiva. Aunque la tarifa de retención en la fuente sea mayor al impuesto, está sola circunstancia no implica que la norma sea contraria a la Constitución, en la medida en que (i) existe la posibilidad de el recaudo se produce como consecuencia de un hecho cierto (el pago o decreto de los dividendos), y (iii) el monto de la retención no implica una desproporción tal en relación con el monto del ingreso por concepto de dividendos, que permita afirmar que el sujeto pasivo del impuesto no esté en capacidad de asumir un menor flujo de recursos que, en todo caso, sí está en capacidad de recuperar». 

Asociación Nacional de Empresario de Colombia – ANDI

Solicitó la constitucionalidad condicionada de los apartes demandados de los artículos 42 y 44 de la Ley 2277 de 2022. Al respecto, afirmó que las normas desconocen el principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal, puesto que los dos grupos que distinguió el legislador para ser beneficiarios del régimen simple de tributación, cuentan con la misma capacidad contributiva y son actividades de igual naturaleza, es decir, profesiones liberales. Para el efecto, explicó con un ejemplo: «Tal es el caso de un arquitecto independiente en ejercicio con ingresos de 15.000 UVT que, a diferencia de otro que es profesor de cátedra (sin tener una vinculación laboral), tendría una carga tributaria superior por no poder acceder al régimen SIMPLE. De hecho, en el supuesto de que ambos arquitectos pertenecieran a este régimen y obtuvieran ingresos anuales de 3.000 UVT, el profesor estaría sujeto a la tarifa del 3.7% (grupo 4) y el independiente en ejercicio a la del 7.3% (grupo 5)».

Afirmó que lo anterior genera un desequilibrio dentro del sector de las profesiones liberales, toda vez que, a pesar de tener una misma capacidad contributiva, al final del ejercicio sus condiciones pueden verse afectadas, ya que algunos podrán acceder al régimen especial y otros no. Además, expresó que «la imposición de una tarifa del régimen SIMPLE arbitraria para muchas de las profesiones liberales, consultoría y aquellas donde predomine el factor intelectual (distintas a las de educación, salud y asistencia social) se realizó sin que mediara un análisis juicioso y/o justificación técnica, lo cual descarta, de plano, que esta medida pueda considerarse como idónea para lograr el fin propuesto». Según la ANDI, el legislador impuso un trato discriminatorio que debe ser corregido por el juez constitucional, pues se imponen cargas tributarias diferentes entre sujetos de igual naturaleza económica.

Por todo lo anterior, solicitó a la Corte «que los artículos impugnados sean declarados exequibles de manera condicionada, esto es, en el sentido de que el tope y tarifa del régimen SIMPLE previstos para quienes realizan actividades de educación, atención de la salud humana y de asistencia social (grupo 4) también sean aplicables a las personas que prestan servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales (grupo 5)».

La entidad no se pronunció sobre el cargo contra el parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 de 2022.

Centro de Estudios Tributarios – CETA

En relación con los cargos admitidos, el interviniente señaló lo siguiente. Afirmó que el cargo contra el parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 del 2022, por medio del cual se modificó el artículo 242 del Estatuto Tributario Nacional, es razonable, en la medida en que «la tabla mediante la cual se ejemplifica en cifras el cálculo de la retención en la fuente por dividendos para las personas naturales residentes, se denota una clara tendencia o inclinación generalizada a la determinación o generación de saldos a favor, los cuales no podrían calificarse como aproximados, sino evidentemente distanciados de lo que sería la determinación final del tributo, con lo cual se estaría atribuyendo al contribuyente, por este concepto una carga desmedida, que por ser tal, iría en desmedro de la misma naturaleza jurídica y razón de ser de la retención en la fuente». Con base en lo anterior, el centro de estudios apoyó la declaratoria de inconstitucionalidad de la norma por la violación de los artículos 95 y 363 de la Constitución Política.

En cuanto al segundo cargo admitido respecto del régimen simple de tributación, el Centro de Estudios se remitió a sus mismos argumentos dentro del expediente D-15.270.[50] En palabras de los intervinientes: «Al no existir, pues, ninguna justificación para el trato diferenciado de que son objeto, desde las normas objeto de este proceso, los sujetos que prestan servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales en su ejercicio personal o a través de vehículos asociativos, lo cual les irroga sin duda una mayor carga impositiva, tal trato diferenciado deviene sin duda en trato DISCRIMINATORIO, al no poder ampararse en el amplio margen de configuración del Legislador en materia tributaria, razón por la cual, las disposiciones legales acusadas resultan violatorias del derecho fundamental a la igualdad y de los principios de equidad, justicia y progresividad en materia tributaria (…)».

Secretaría Jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República

En lo relacionado con la retención en la fuente de los dividendos, la Presidencia solicitó, (i) declarar que la demanda es inepta respecto del cargo formulado en contra del parágrafo del artículo 3 de la Ley 2277 de 2022, en tanto no cumple con los requisitos de especificidad, suficiencia y certeza; que el parágrafo 3 del artículo 3 citado, no vulnera el principio de equidad tributaria, dado que no siempre el impuesto de renta va a ser inferior a la tarifa de retención en la fuente por dividendos; y (iii) que la retención en la fuente del impuesto de renta por ingresos de dividendos o participaciones pueden ser solicitados como devolución de saldos a favor o compensados a obligaciones pendientes de pago, sin que ello represente una carga tributaria para el beneficiario.

La entidad llamó la atención, que a pesar de ser el cargo inepto por carecer de razones ciertas, pertinentes, suficientes y específicas, la norma no desconoce los principios constitucionales en materia fiscal, toda vez que «El escrito de demanda no proporciona los elementos que permitan realizar un estudio de la norma frente al principio de equidad horizontal, en el entendido que, no indica cuáles personas que, antes de tributar, tienen la misma capacidad económica, para que queden situadas en el mismo nivel después de pagar el impuesto de renta. A continuación, se inserta un ejercicio que desvirtúa el fundamento de la trasgresión de los principios de equidad y justicia tributaria, porque no siempre la retención en la fuente efectuada a una persona que solo recibe ingresos por dividendos y/o participaciones será superior al impuesto de renta a pagar como lo pretenden hacer ver los accionantes».

La entidad expresó que la tarifa de retención en la fuente es progresiva y atiende a la capacidad del contribuyente porque depende del valor de los dividendos que tiene. En esa medida, no se vulnera el principio de equidad vertical, puesto que las personas naturales no obstante tener la misma tarifa del 15% de retención en la fuente, al recibir mayores ingresos, por concepto de dividendos y/o participaciones, la suma por retención en la fuente es mayor. Para el efecto, ilustró con un ejercicio contable, cómo, a diferencia de lo que presentan los demandantes en el escrito de la demanda, el valor de la retención es menor al valor total a título del impuesto. En todo caso, explicó que existen herramientas idóneas y céleres para solicitar la compensación o devolución ante la DIAN.

En cuanto al cargo relacionado con el impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación, la entidad reiteró sus argumentos expuestos bajo el expediente D-15.270. Solicitó a la Corte declarar la exequibilidad de los artículos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 2022 por las siguientes razones.

En primer lugar, afirmó que era necesario fijar tarifas diferenciales para algunos sujetos pasivos del impuesto unificado del régimen simple de tributación, dadas sus especiales condiciones, como lo son los sectores de salud y educación. Al respecto, señaló que en la exposición de motivos de la reforma tributaria se expresó la necesidad de «incluir una tarifa de equilibrio y límite respecto de los ingresos en el impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación para las actividades de educación y salud y demás prestadas en ejercicio de profesiones liberales». Se refirió al diagnóstico realizado en el proyecto de ley sobre la situación de pobreza extrema en Colombia. Sobre este punto refirió que los ingresos tributarios en Colombia son relativamente bajos en comparación con otros países y que la carga tributaria de las compañías no se distribuía equitativamente entre los sectores económicos.

Con base en ello, la Ley 2277 de 2022 pretende garantizar un sistema más eficiente y con mayor equidad horizontal. En el caso del impuesto unificado del régimen simple de tributación, la reforma pretende acelerar los avances en la cobertura de salud y educación con la finalidad de sanar el tejido social deteriorado. Ilustró con una gráfica que «las tarifas de equilibrio del régimen actual buscan una mejora con la creación de un nuevo grupo independiente para las actividades de educación y salud, que tienen una tarifa de equilibrio inferior a las actividades profesionales y administrativas que se ubican actualmente en una misma agrupación». Lo anterior, advirtió que se trata de medidas encaminadas a priorizar el gasto público social para sectores estratégicos.

Resaltó que en las Gacetas No. 1358 y 1359 se indicó que se debía adicionar al régimen simple de tributación un grupo de personas que ejercieran actividades en las que predominara el factor intelectual sobre el material, incluidas las profesiones liberales con unos umbrales y tarifas específicas. Esto, con el objeto de impulsar la formalización y la simplificación en el cumplimiento de obligaciones tributarias.

Ahora bien. Expresó que una de las modificaciones al régimen simple de tributación fue establecer una limitación en los ingresos de uno de los grupos de sujetos pasivos (aquellos que prestan servicios profesionales de consultoría y científicos). La limitación se fijó en 12.000 UVT en el año gravable anterior. Otra medida introducida fue la modificación de tarifas y su ajuste al nuevo grupo en los sectores de salud y educación.

En segundo lugar, el legislador cuenta con un amplio margen de configuración legislativa en materia tributaria que le permite fijar tarifas diferentes para “sanar un tejido social quebrantado”. Sobre este asunto, afirmó que el legislador dentro de su amplia facultad «puede distribuir las cargas tributarias como en este caso, en el Régimen Simple de Tributación con tarifas diferenciales buscando gravar con unas tarifas más altas a quienes prestan servicios en ciertas profesiones liberales y beneficiando más a otras que socialmente le aportan un mayor beneficio al país».

En tercer lugar, los apartes demandados no vulneran los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, toda vez que cuentan con una justificación constitucional. Para el efecto, el interviniente realizó un juicio de igualdad leve. Sobre el mismo, explicó que existen dos grupos que son asimilables, a saber: i) los que prestan servicios relacionados con la salud humana, educación y asistencia social; y ii) los profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos los servicios de profesiones liberales. Adujo que son sujetos comparables «porque ambos prestan servicios en ejercicio de una profesión liberal donde prima el factor intelectual sobre el material, y eligen voluntariamente acogerse al régimen simple de tributación».

Luego, explicó que tanto el monto para acceder al régimen simple de tributación, como las tarifas para cada grupo, son diferentes. En esto radica el trato diferenciado que alegó el demandante. Para la Presidencia de la República el trato diferente no es discriminatorio; y en cambio, se encuentra justificado, toda vez que pretende proteger especialmente a los sectores de educación y salud en un régimen tributario voluntario. Lo anterior va de la mano de los fines generales de este impuesto unificado y de la necesidad de tomar medidas para sanar el tejido social. En palabras del interviniente:

«En relación con el régimen simple de tributación existen tres finalidades generales: 1) reducir las cargas formales y sustanciales a cargo de los contribuyentes, 2) impulsar la formalidad y evitar la evasión de los tributos; y 3) simplificar y facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Los ingresos y las tarifas del impuesto bajo examen no pueden ser iguales porque uno de los sujetos relevantes para la imposición cumple funciones sociales y de acuerdo con la exposición de motivos generales de la ley se busca sanar un tejido social deteriorado, manteniendo y fortaleciendo la educación, la salud y asistencia social, siendo uno de los sujetos comparables quienes contribuyen a dicho fortalecimiento.

En este orden de ideas, las finalidades de los apartes demandados son constitucionalmente legítimos porque no solo buscan garantizar que todos tributen, sino que, incentiva a las personas que prestan actividades de atención a la salud humana, asistencia social y educación que son independientes y que se encuentran bajo la informalidad a acogerse al modelo de tributación opcional de determinación integral, de declaración anual y anticipo bimestral, que sustituye el impuesto sobre la renta, e integra el impuesto nacional al consumo e impuesto de industria y comercio consolidado. Asimismo, las medidas se orientan a contribuir con el Estado para alcanzar cobertura en aquellos lugares de nuestro país en los que el acceso a la atención en salud, asistencia social y educación es precaria, es decir, a los fines de un Estado Social como propugna nuestra Constitución Política».

Del mismo modo, el interviniente explicó que la medida es idónea para alcanzar el fin propuesto, porque las personas independientes que se dedican a los sectores de la salud y educación pueden acogerse a este régimen especial de tributación y formalizarse, así como ser beneficiarios de tarifas más favorables que el impuesto sobre la renta, el impuesto al consumo e industria y comercio. Para finalizar, la presidencia de la República advirtió lo siguiente:

«Por encima del principio de equidad horizontal, hay un principio de justicia tributaria para el tratamiento de profesionales de la salud humana que así obtengan unos ingresos superiores a los de otras profesiones, estos primeros profesionales no deben ser tratados con la misma carga tributaria como lo determinó el espíritu del legislador, pues se trata de proteger el derecho fundamental a la salud de los colombianos, promoviendo con estos beneficios el desarrollo en el campo de la salud y a quienes le prestan servicios.

(…) no hay duda de que el efecto concreto de la medida, esto es, diferenciar la tarifa y los ingresos para un grupo de profesionales para optar al Régimen Simple de Tributación, busca incentivar la prestación de servicios en desarrollo de actividades para la atención en salud, asistencia social y educación. Además, pretende incrementar la tributación, lo que al final se traduce en mayores ingresos para aumentar el gasto social, promover la justicia tributaria y garantizar el respeto por el Estado Social de Derecho».