Sentencia C-099/25

1.        Trámite procesal

1.                 El 17 de mayo de 2024, el ciudadano Juan Carlos Esguerra Portocarrero (en adelante, “el demandante”) presentó demanda de acción pública de inconstitucionalidad en contra del artículo 51 de la Ley 2277 de 2022, “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”. Sostuvo que la disposición acusada vulnera los artículos 13, 95.9, 333, 334, 335 y 363 de la Constitución Política.

2.            El 24 de junio de 2024, la magistrada ponente inadmitió la demanda. Esto, al considerar que los pretendidos cargos de inconstitucionalidad no satisfacían las exigencias argumentativas generales de las demandas de inconstitucionalidad, así como aquellas desarrolladas por la jurisprudencia constitucional para la formulación de cargos por la violación al principio de igualdad.

3.            El 2 de julio de 2024, dentro del término legal, el demandante presentó escrito de corrección.

4.            Mediante auto de 17 de julio de 2024, la magistrada ponente resolvió (i) admitir la demanda por la presunta vulneración de los artículos 13, 95.9, 333, 334, 335 y 363 de la Constitución Política, (ii) fijar en lista el proceso, (iii) comunicar el inicio del proceso a la Presidencia de la República, al presidente del Congreso de la República, al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y, por último, (iv) invitar a participar a varias entidades y universidades.

2.        Norma demandada

5.            A continuación, se transcribe la norma demandada:

“LEY 2277 de 2022

(diciembre 13)

Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones.

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA:

(…)

ARTÍCULO 51. IMPUESTO NACIONAL SOBRE PRODUCTOS PLÁSTICOS DE UN SOLO USO UTILIZADOS PARA ENVASAR, EMBALAR O EMPACAR BIENES. Créase el impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.

El hecho generador del impuesto es la venta, el retiro para consumo propio o la importación para consumo propio, de los productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.

El impuesto se causará en las ventas efectuadas por los productores, en la fecha de emisión de la factura; en los retiros para consumo de los productores, en la fecha del retiro; y en las importaciones, en la fecha en que se nacionalice el bien.

El sujeto pasivo y responsable del impuesto es el productor o importador, según corresponda.

La base gravable del impuesto es el peso en gramos del envase, embalaje o empaque de plástico de un solo uso.

La tarifa del impuesto es de cero coma cero cero cero cero cinco (0,00005) UVT por cada un (1) gramo del envase, embalaje o empaque.

Corresponde a la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) el recaudo y la administración del impuesto, para lo cual tendrá las facultades consagradas en el Estatuto Tributario para la investigación, determinación, control, discusión, devolución y cobro de los impuestos de su competencia, y para la aplicación de las sanciones contempladas en el mismo y que sean compatibles con la naturaleza del impuesto. Así mismo, aplica el procedimiento establecido en el Estatuto Tributario.

El impuesto se declarará y pagará en la forma y plazos que establezca el Gobierno nacional.

Los términos, condiciones y contenido de la declaración serán definidos por la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

PARÁGRAFO. Se encuentran excluidos del impuesto al que se refiere este Artículo los productos plásticos de un solo uso señalados en el parágrafo del Artículo 5o de la Ley 2232 de 2022 utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.

(…)”.

3.        La demanda

6.                 La demanda tiene dos secciones. En la primera, el demandante explica el alcance del artículo 51 de la Ley 2277 de 2022. En la segunda, desarrolla el contenido de (i) los principios de igualdad, equidad y justicia en materia tributaria, y (ii) la protección constitucional de las libertades económicas. Luego, con fundamento en dichas consideraciones, formula los cargos de inconstitucionalidad. A continuación, la Sala sintetiza cada una de estas secciones.

3.1. Contenido y alcance del artículo 51 de la Ley 2277 de 2022

7.                 El demandante señala que artículo 51 de la Ley 2277 de 2022 creó el impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes. Asimismo, definió los elementos esenciales del tributo, en los términos que se sintetizan en la siguiente tabla:

8.                 De acuerdo con la demanda, el impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso para envasar, embalar o empacar bienes es un impuesto “piguviano”[1], puesto que busca corregir una externalidad ambiental negativa: la contaminación que genera la disposición y consumo de los plásticos de un solo uso. El demandante aclara, sin embargo, que la finalidad extrafiscal del tributo “se circunscribe a atajar los efectos nocivos de la venta, uso y/o desecho de plásticos de un solo uso utilizados para envasar, empacar o embalar bienes únicamente en el territorio colombiano” (énfasis añadido texto). El tributo no busca desincentivar el uso o disposición de estos productos en otras jurisdicciones. A juicio del demandante, este entendimiento sobre el ámbito restringido de aplicación territorial del tributo se deriva de: “i) el tı́tulo y denominación que asignó el legislador; ii) la construcción semántica del hecho generador; y iii) la forma en que el legislador estableció el gravamen a la importación de plásticos de un solo uso”[2]:

-            Título. El demandante destaca que la denominación que se le asignó al impuesto fue: “impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo”. En su criterio, “el tı́tulo utilizado, ası́ como la denominación asignada al tributo, constituyen una muestra clara de la voluntad del legislador de que los efectos de esta carga impositiva graven el consumo de plásticos de un solo uso en el territorio nacional”[3].

-            Hecho generador. A juicio del demandante, la construcción semántica del hecho generador del tributo es “esclarecedora de la voluntad del legislador de perseguir con esta imposición pigouviana desincentivar únicamente el consumo a nivel local de plásticos de un solo, que no su producción y los efectos que esta pueda tener en otras jurisdicciones”[4]. Esto, porque el impuesto grava “la actividad de consumo de los plásticos de un solo uso y, por lo mismo, la generación del tributo está atada a la venta, retiro para consumo propio o importación para consumo propio de los plásticos de un solo uso y no a su producción”[5].

-            Antecedentes legislativos. El demandante asegura que, en la exposición de motivos al proyecto de ley que culminó con la aprobación de la Ley 2277 de 2022, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público expuso que el impuesto “permitiría internalizar las externalidades negativas sobre el medio ambiente generadas por el consumo de plásticos de un solo uso”.  Asimismo, explicó que el “diseño impositivo propuesto (…) permite generar incentivos para la reducción del consumo de los plásticos de un solo uso, al aplicar el tributo en función de la cantidad de plástico utilizado para la fabricación y venta de los productos”. En este sentido, el demandante concluye que el tributo solo busca desincentivar los plásticos de un solo uso cuya disposición tenga lugar en el territorio nacional. Esto excluye, según el demandante, la imposición a las exportaciones de estos productos.

9.                 Con fundamento en este entendimiento de los elementos y finalidad del impuesto a los plásticos de un solo uso, el demandante formula los cargos de constitucionalidad que sustentan la solicitud de inexequibilidad.

3.2. Cargos de inconstitucionalidad

10.             El demandante formula tres cargos de inconstitucionalidad: los dos primeros, por violación a los principios de igualdad, justicia y equidad tributaria (arts. 13, 95.9, 363 de la Constitución Política). El tercero, que se deriva de los dos primeros, por la presunta violación del “núcleo esencial” de la libertad de empresa y la libre competencia (art. 334 de la CP).

(i)          Primer cargo: la norma demandada vulnera los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria al gravar a los productores de plásticos de un solo uso “con fines de exportación”

11.             El demandante sostiene que el impuesto demandado vulnera los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria (art. 13, 95.9 y 363 de la CP). Esto, porque confiere un trato tributario idéntico a dos grupos de sujetos que se encuentran en una situación fáctica y jurídica diferente: (i) grupo 1: “los productores nacionales y los importadores para consumo propio de productos plásticos de un solo uso destinados a la venta o retiro en Colombia”; y (ii) grupo 2: los productores de ese mismo tipo de bienes “con fines de exportación”.

12.             El demandante sostiene que el patrón de comparación relevante para examinar la comparabilidad de estos grupos de sujetos es “el impacto que genera la actividad que realizan (…) respecto del medio ambiente colombiano, de cara a las finalidades que persigue el Impuesto”[6]. Argumenta que, a la luz de este patrón de comparación, los grupos de sujetos no se encuentran en la misma situación fáctica y jurídica. Esto, fundamentalmente porque los exportadores no generan la externalidad negativa que el impuesto busca desincentivar: la contaminación en Colombia que causa la comercialización, uso y desecho del producto. En tales términos, el trato “igual entre desiguales” que el demandante denuncia consiste en que “el Legislador gravó con el Impuesto Nacional sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes, a los plásticos de un solo uso destinados a exportación, pese a que estos no serán comercializados, utilizados o desechados en Colombia”.

13.             El demandante sostiene que este trato tributario igual entre sujetos diferentes es inconstitucional porque no supera las exigencias del juicio de proporcionalidad de intensidad intermedia[8]. Lo anterior, porque, si bien persigue una finalidad importante -protección ambiental-, no es efectivamente conducente y, además, es desproporcionado.

14.             Efectiva conducencia. El demandante sostiene que gravar a los productores que exportan plásticos de un solo uso para envasar, embalar o empacar bienes no contribuye a la protección del medio ambiente en Colombia. Esto, porque “los plásticos de un solo uso que son exportados no se comercializan, utilizan ni desechan en Colombia. Por tanto, no existe relación entre la exportación de estos bienes y los impactos y externalidades que el Impuesto pretende mitigar. En otras palabras, en el caso de las exportaciones, no se cumple la finalidad perseguida con el impuesto”[9].

15.             En cualquier caso, el demandante sostiene que la medida tampoco sería efectivamente conducente, aún si en gracia de discusión se aceptara que el impuesto también busca desincentivar el consumo de plásticos de un solo uso por fuera del territorio nacional. Para demostrarlo, plantea dos posibles escenarios:

-         Escenario 1: el paı́s al que son exportados los productos tiene un impuesto sobre los plásticos de un solo uso. En este escenario, argumenta el demandante, gravar las exportaciones de productos colombianos “no tendría ningún efecto relevante”, porque “sería la legislación del paı́s al que se exportan los plásticos de un solo uso la que lograría el efecto de desincentivar el consumo o producción de estos bienes”[10].

-         Escenario 2: el paı́s al que son exportados los productos no tiene un impuesto sobre los plásticos de un solo uso. A juicio del demandante, en este escenario el gravamen nacional a las exportaciones no tendrı́a la aptitud de reducir las externalidades negativas, justamente porque, en dicha jurisdicción, el consumo del producto no está gravado[11].

16.             En tales términos, el demandante concluye que la norma acusada no es efectivamente conducente porque el “tributo pigouviano solo satisface una finalidad extrafiscal cuando grava las actividades que implican consumo local, ya que estas son las únicas respecto de las cuales (…) tiene la aptitud de desincentivar el consumo de plásticos de un solo uso”.

17.             Proporcionalidad en sentido estricto. El demandante sostiene que la medida tampoco es proporcionada en sentido estricto, puesto que “no existe relación entre la finalidad perseguida y el gravamen de las exportaciones”. Además, “la medida afecta desproporcionadamente la libre competencia (…), en la medida en que el tributo incide en el precio de los bienes ofrecidos por los exportadores en los mercados extranjeros, tornando menos competitivos sus precios en relación con otro tipo de competidores”[12].

(ii)        Segundo cargo: la norma demandada vulnera los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria porque no grava las importaciones de “bienes terminados”

18.             El demandante sostiene que el impuesto demandado confiere un trato tributario diferente a dos grupos de sujetos que se encuentran en la misma situación fáctica y jurídica:

a)     Grupo 1: “el importador de ‘productos terminados’ empacados en plástico”. Según el demandante, los productos o bienes “terminados” son aquellos bienes envasados, embalados o empacados en productos plásticos de un solo uso “que son importados listos para su comercialización, es decir, se trata de productos que no requieren ningún tipo de transformación o proceso previo a ser puestos en el mercado”[13]. A título de ejemplo, el demandante refiere que el jabón líquido empacado en un producto plástico de un solo uso es un bien “terminado”.

b)    Grupo 2: “el productor colombiano que empaca sus productos en envases plásticos”. Esto es, el productor de, por ejemplo, jabón líquido, que “adquiere plásticos de un solo uso para empacar sus productos”[14].

19.             Según el demandante, el patrón de comparación relevante entre estos grupos de sujetos es el impacto ambiental que causa la actividad económica que llevan a cabo. A la luz de este criterio, sostiene que los grupos de sujetos son comparables “en la medida en que ambos ponen en el mercado nacional sus productos envasados en plásticos de un solo uso” y, por lo tanto, su actividad genera el mismo impacto ambiental: “la introducción al país de productos plásticos de un solo uso, que generan determinadas externalidades negativas, entre ellas, el problema de contaminación [e] inadecuada disposición de dichos productos plásticos”.

20.             El demandante argumenta que, pese a que los sujetos se encuentran en la misma situación fáctica y jurídica, el legislador otorgó un trato tributario favorable para los importadores (grupo 1 supra). Este trato tributario favorable consiste en que los “bienes terminados” que los importadores ingresan al país no están gravados, por el contrario, “quedaron excluidos de esta carga impositiva”[15]. Según el demandante, estos sujetos no están gravados porque el hecho generador del impuesto no contempla la importación de estos productos como actividad económica objeto de imposición. Esto, porque el hecho generador solo contempla tres supuestos de imposición: (i) el retiro para consumo propio, (ii) la venta de los productos plásticos de un solo uso para envasar, embalar o empacar bienes y (iii) la importación para consumo propio. La importación de productos empacados en plásticos de un solo uso no encuadra en ninguno de estos supuestos. Para soportar su interpretación, el demandante refiere que, en el concepto compilatorio 641 de 2023, la DIAN señaló que la importación de productos de este tipo no está gravada por el impuesto a productos plásticos de un solo uso previsto en el artículo 51 de la ley 2277 de 2022.  

21.             En este sentido, el demandante denuncia que el legislador “excluyó del hecho generador a un sujeto que por la definición y finalidad del tributo debería ser objeto de la imposición”: el importador de bienes terminados. Según el demandante, esta exclusión carece de justificación constitucional, es discriminatoria y vulnera los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria. Esto, por dos razones. Primero, a la luz de estos principios “carece de razonabilidad que dos (2) empresarios que se encuentran en las mismas circunstancias reciban un trato diferencial, en la medida en que el sistema tributario debe procurar un trato equitativo a los contribuyentes”. Segundo, es irrazonable que el importador de productos terminados no deba soportar el tributo, “a pesar de que sus productos producen exactamente los mismos efectos ambientales negativos que aquellos vendidos por el productor nacional”[16].

(iii)     Tercer cargo: la disposición demandada afecta de manera irrazonable y desproporcionada el ejercicio de las libertades económicas de los exportadores de plásticos de un solo uso y los productores nacionales de “bienes terminados”

22.             El demandante afirma que los tratos discriminatorios señalados en los cargos primero y segundo “afectan el núcleo esencial de las libertades de empresa y libre competencia”. Sostiene que, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional (sentencias C-264 de 2013 y C-056 de 2021), la libertad de empresa comprende, entre otras, “el derecho a un tratamiento igual y no discriminatorio entre empresarios o competidores que se hallan en la misma posición”. Asimismo, enfatiza que la Corte Constitucional ha señalado que la libertad de competencia protege “el derecho de los empresarios que se hallen en una misma posición a no recibir un tratamiento discriminatorio”.

23.             El demandante considera que la norma demandada afecta la libre competencia y la libertad de empresa de (a) los productores nacionales de productos plásticos de un solo uso para embalar, envasar o empacar bienes y (b) los productores colombianos de “bienes terminados”:

a)     Gravar los productos plásticos para envasar, embalar o empacar bienes con destino a la exportación produce desventajas competitivas para los productores nacionales. En efecto, estos sujetos “i) se ven gravados por un tributo que no afecta a sus competidores en el mercado internacional y ii) en algunas jurisdicciones se ven gravados por una doble tributación, cuando el paı́s receptor de los productos también establece impuestos a los plásticos de un solo uso”. Esto, naturalmente, encarece sus productos y hace que sus precios de oferta no sean competitivos.

b)    La no inclusión de la importación de “productos terminados” dentro del hecho generador produce una “grave desventaja competitiva” para los productores nacionales de productos terminados (vgr. jabón líquido empacado en productos plásticos). Esto, porque los empresarios colombianos de productos terminados deben “competir en el mercado con el hándicap que supone incorporar en su estructura de costos un tributo que, en muchos de los casos, supera el 20% del valor del producto, de acuerdo con los estudios económicos realizados sobre el impacto de este gravamen”[17].

24.             Según el demandante, la afectación que el tributo causa a las libertades económicas carece de justificación constitucional. Esto, por tres razones. Primero, “no obedece a motivos adecuados o suficientes, (…) porque el Legislador no ofrece motivo o razón alguna para justificar el trato diferenciado entre los diferentes competidores, que perjudica a los productores nacionales de plásticos de un solo uso”. Segundo, no “obedece al principio de solidaridad”. Tercero, no es proporcionada, dado que “por las anteriores razones, existe una mayor afectación del ejercicio de las libertades económicas de los productores nacionales de plásticos de un solo uso respecto del eventual beneficio en el medio ambiente que tendría la medida, habida cuenta del impacto que se seguirá causando con los plásticos de un solo uso que son importados al país”.

25.             Solicitud. Con fundamento en estos argumentos, el demandante solicita:

“Declarar la inexequibilidad del artículo 51 de la Ley 2277 de 2022, por vulnerar los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, así como la libre competencia”.

4.     Intervenciones

26.             La Corte Constitucional recibió once (11) intervenciones, cuyas solicitudes se sintetizan en la siguiente tabla:

27.             El contenido y argumentos de estos escritos será examinado por la Corte en la parte motiva de la presente sentencia.

5.     Concepto del Ministerio Público

28.             El 10 de septiembre de 2024, el Viceprocurador General de la Nación, Silvano Gómez Strauch, presentó concepto en el que solo se refirió al cargo primero. En criterio del Ministerio Público, la inclusión de los exportadores como sujetos pasivos del impuesto es constitucional y está amparada por el amplio margen de configuración del legislador en materia tributaria.

29.              El Viceprocurador sostiene que, para examinar la constitucionalidad de inclusión de los exportadores, la Corte debe aplicar un juicio de proporcionalidad de intensidad leve, el cual exige verificar que: (i) la medida persiga una finalidad legítima y (ii) el medio no esté prohibido por la Constitución y sea idóneo o adecuado. A juicio del Viceprocurador, la norma demandada satisface estas exigencias:

-            La inclusión de los exportadores persigue una finalidad constitucional, puesto que “en cumplimiento del artículo 79 superior (mandato de protección del ambiente), pretende desestimular la fabricación de dicho material debido a ‘los contaminantes químicos y gases de efecto invernadero derivados de su producción[18]’”.

-            El medio no está prohibido. La Constitución permite que el legislador grave las operaciones de los exportadores, con el objeto de desincentivar la producción de plásticos de un solo uso en Colombia. Según el Ministerio Público, la Corte Constitucional ha reconocido que, “en los términos del artículo 334 superior (…) el legislador, ‘en relación con cierto producto o actividad’, por razones de ‘política económica, por conveniencia, por salud pública, etc.’, puede desestimular su producción o desarrollo a través de gravámenes[19]”. En especial, en aquellos casos en los que un determinado material “genera contaminación ambiental”[20].

-            La inclusión de los exportadores como sujetos pasivos del impuesto es idónea y adecuada para alcanzar la finalidad que el impuesto persigue, a saber, reducir la contaminación. Esto, puesto que (i) tal y como lo reconoció la Corte en la sentencia C-194 de 2023, la producción de plásticos de un solo uso es un proceso intensivo que implica transformación de combustibles fósiles mediante calor y diversos aditivos en un polímero, el cual genera emisiones de gases de efecto invernadero que “representan el 3.4% del total mundial” y (ii) el cobro del impuesto a la fabricación del bien “desincentiva su producción, en tanto aumenta los costos para los empresarios y reduce sus márgenes de beneficio”.

30.             Con fundamento en estas consideraciones, el Viceprocurador concluye que la Corte debe declarar la “exequibilidad del artículo 51 de la Ley 2277 de 2022, pues constituye una manifestación legítima de la libertad de configuración del legislador en materia fiscal que supera un test de razonabilidad”.