AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 2005/2006. GRUPO GIRAUD, S.A. DE C.V.

II. Que en la demanda se haya planteado la inconstitucionalidad de una ley o reglamento -federal o local- y en la sentencia se contenga algún pronunciamiento sobre el particular o se hubiera omitido su estudio.

III. Que el problema de constitucionalidad entrañe la fijación de un criterio de importancia y trascendencia a juicio de la Sala respectiva de la Suprema Corte.

Sobre el primer punto, en el considerando segundo quedó precisado que el recurso de revisión se presentó en tiempo.

Con relación al segundo punto, se tiene que en el escrito de demanda de amparo que dio origen al juicio de amparo directo 225/2006, Grupo Giraud, Sociedad Anónima de Capital Variable, planteó la inconstitucionalidad del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo y en la sentencia pronunciada por el Tribunal Colegiado se declaró inoperante el concepto de violación relativo.

Sobre el último punto, este Alto Tribunal ha sostenido que un asunto será importante cuando de los conceptos de violación (o del planteamiento jurídico, si opera la suplencia de la queja deficiente) se advierta que los argumentos son excepcionales o extraordinarios, esto es, de especial interés; y será trascendente cuando se aprecie la probabilidad de que la resolución que se pronuncie establezca un criterio que tenga efectos sobresalientes en materia de constitucionalidad.

En ese contexto, se ha dicho que se cumplen los requisitos de procedibilidad especificados cuando en una revisión en amparo directo tenga que resolverse sobre si una ley es constitucional, sin que exista jurisprudencia que lo defina o que existiendo un precedente se considere necesaria su reiteración, puesto que la generalidad de la misma implica la necesidad de que los argumentos que se den sean excepcionales o extraordinarios, lo que hace que sea de importancia.

Por el contrario, por regla general, se ha considerado que no se surten los requisitos de importancia y trascendencia cuando exista jurisprudencia sobre el tema de constitucionalidad planteado, cuando no se hayan expresado agravios, sean ineficaces, inoperantes, inatendibles o insuficientes, siempre que no deba suplirse la deficiencia de la queja, y en los demás casos análogos a juicio de la Sala.

En la especie, se surte el requisito de importancia y trascendencia, porque el tema de la inconstitucionalidad del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo es de interés dado que, por su generalidad, se puede presentar en otros asuntos semejantes.

CUARTO. En su único agravio, la recurrente alega, en síntesis, que las tesis de jurisprudencia invocadas por el Tribunal Colegiado para declarar inoperante su concepto de violación no resuelven el tema de fondo planteado en su tercer concepto de violación.

Lo anterior, pues el Tribunal Colegiado sostuvo que el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo no viola el principio de proporcionalidad, porque en el caso de que se generen utilidades el contribuyente estará en aptitud de acreditar el impuesto sobre la renta y, en caso de que no se generen las mismas, quedará evidenciado que la empresa percibió cuando menos los rendimientos por el funcionamiento y tenencia de sus activos, situación que revela capacidad contributiva; mientras que en su concepto de violación adujo que el citado numeral transgredía el principio de proporcionalidad tributaria al limitar su derecho a la devolución del impuesto al activo en los ejercicios posteriores.

Se procede al estudio del agravio sintetizado, y para ello es necesario tomar en cuenta lo aducido por la quejosa en su tercer concepto de violación, en el que hizo valer la inconstitucionalidad del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.(1)

En ese concepto de violación argumentó que el octavo párrafo del precepto citado transgrede el principio de proporcionalidad tributaria en tanto condiciona la devolución del impuesto al activo pagado en los diez ejercicios anteriores, a que este derecho se ejerza en el ejercicio en el que se pueda realizar conforme a lo previsto en el propio numeral en análisis, aun cuando en los ejercicios subsecuentes se generen nuevos excedentes de impuesto sobre la renta causado respecto del impuesto al activo generado en dichos ejercicios posteriores a aquel en el cual no se solicitó la devolución del impuesto al activo.

También señaló que el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo es inconstitucional, porque prevé una pena inusitada y trascendente, prohibida por el artículo 22 de la Constitución Federal.

El Tribunal Colegiado que conoció el asunto en primera instancia declaró inoperante este concepto de violación por considerar que existían jurisprudencias aplicables al caso, en específico, las jurisprudencias P./J. 115/99 y P./J. 104/99(2) del Tribunal Pleno, que textualmente señalan:

"ACTIVO. EL ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PREVISTO EN EL ARTÍCULO 9o. DE LA LEY DE AQUEL IMPUESTO, NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. En nuevas reflexiones sobre el objeto del impuesto al activo, este Tribunal Pleno abandonó el criterio de que aquél recaía en la utilidad mínima presunta para considerar, en la actualidad, que radica en los activos susceptibles de concurrir en la obtención de utilidades. De esta manera, pierde sustento la postura sobre la inequidad del acreditamiento del impuesto sobre la renta a que se refiere el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, basada en la imposibilidad de desvirtuar la ganancia mínima presunta. En efecto, el citado precepto establece los plazos y condiciones para que los contribuyentes estén en aptitud de acreditar la cantidad que les haya correspondido enterar en el ejercicio fiscal respectivo por concepto de impuesto sobre la renta; esquema de acreditamiento que se ajusta a los principios de equidad y proporcionalidad tributarias plasmados en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque los contribuyentes parten del mismo parámetro para su ejercicio, basado en la especial forma de operación o utilización de sus activos, por lo que si determinado contribuyente ha realizado una mejor inversión y empleo de aquéllos, evidentemente obtendrá una utilidad superior en relación con quien no lo hizo, estando en aptitud de realizar el acreditamiento correspondiente, lo que resulta acorde con la consecución de los propósitos que dieron origen al tributo, ya que revela que de obtenerse utilidades, el impuesto al activo no afectará la esfera económica del contribuyente, situación que incentiva la eficiencia empresarial y el desarrollo económico del país, dado que la empresa que no se ubica en el supuesto descrito pone de manifiesto que no es productiva o que practica la evasión o la elusión del tributo, en ambos casos en detrimento de la economía del país. Por lo anterior, la tenencia de activos presupone que la empresa cuenta todavía con expectativas de éxito económico, aunque las utilidades no se produzcan de manera inmediata, sino que deberán generarse dentro del lapso que previsiblemente se haya estimado dentro de la planeación de mercado relativa, en el entendido de que es insostenible, jurídica y fácticamente, que continúen en la práctica de su objeto social a pesar de siempre tener pérdidas económicas en dicho lapso, el cual se encuentra contemplado por la ley, al eximir del pago del impuesto a las empresas durante su periodo preoperativo y los tres primeros ejercicios fiscales, en que se presupone que la empresa todavía no ha adquirido el auge comercial necesario que le permita obtener utilidades, sino que tal hipótesis deberá actualizarse dentro de los diez ejercicios fiscales siguientes; plazo en el que aun cuando no se hubiesen producido utilidades, esto no conlleva a declarar la inconstitucionalidad del mecanismo relativo, porque, de llegar a generarse aquéllas, el contribuyente estará en aptitud de acreditar el impuesto sobre la renta relativo y, si no se producen tales utilidades, quedará evidenciado que la empresa, cuando menos, percibió los rendimientos que garantizaron su funcionamiento y la tenencia de los activos correspondientes, situación que revela capacidad contributiva, en razón de que dichos activos, en su momento, se encontraron afectos a la expectativa de obtener utilidades, cumpliendo con la concepción actual del objeto del tributo." y

"ACTIVO DE LAS EMPRESAS. EL ARTÍCULO 9o. DE LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL ARTÍCULO 22 CONSTITUCIONAL. El artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas, publicada en el Diario Oficial de la Federación del treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y ocho, establece modalidades de orden temporal y personal conforme a las cuales puede ejercerse el derecho de los contribuyentes para acreditar el importe del impuesto reclamado en contra de las cantidades que resulten a su cargo por concepto del impuesto sobre la renta correspondiente a sus actividades empresariales, entre ellas, las que se refieren a la prohibición de transmitirlo a terceros y a su extinción por el mero transcurso de cierto tiempo. Por lo tanto, no cabe admitir que dicha disposición infrinja lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 22 constitucional, puesto que no establecer la aplicación total de los bienes del causante en favor del Estado, no constituye una confiscación; tampoco cabe aceptar que la disposición reclamada instituya una pena inusitada, ya que las modalidades de mérito no se identifican con una sanción penal ni, mucho menos, con aquellas que como las de mutilación, infamia, marcas, azotes, palos o tormentos, están constitucionalmente prohibidas; por las mismas razones esenciales, tampoco pueden considerarse esas modalidades del tributo referido como penas trascendentales, llamadas así porque se aplican a personas distintas del condenado."

Como se puede ver, se trató la constitucionalidad del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo desde la óptica del principio de proporcionalidad y desde el ángulo de la transgresión al artículo 22 constitucional.

Toda vez que el agravio en análisis no se refiere a las consideraciones aducidas por el Tribunal Colegiado para declarar inoperante el planteamiento de inconstitucionalidad relativo al establecimiento de una pena trascendente, la sentencia recurrida debe quedar firme en ese aspecto.

Respecto al tema del principio de proporcionalidad, el punto toral del planteamiento de inconstitucionalidad de la quejosa gira en torno a la limitación a la devolución del impuesto al activo, que propicia que no se atienda a la capacidad contributiva de la empresa quejosa.

No se atiende a la capacidad contributiva, según la quejosa, pues en los ejercicios subsecuentes se pueden generar nuevos excedentes que no se podrán devolver.

Por su parte, la jurisprudencia invocada por el Tribunal Colegiado se refiere al sistema de acreditamiento del impuesto al activo y su respeto al principio de proporcionalidad, porque en el caso de que se generen utilidades el contribuyente está en aptitud de acreditar el impuesto sobre la renta, y en caso de que no se generen las mismas quedará evidenciado que la empresa percibió cuando menos rendimiento por el funcionamiento y tenencia de sus activos, lo que revela capacidad contributiva.

Si bien tanto la jurisprudencia como el quejoso tratan sobre el respeto del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo al principio de proporcionalidad, lo hacen desde perspectivas distintas, pues la jurisprudencia parte del acreditamiento del impuesto al activo y el argumento de la quejosa de la limitación a la devolución del impuesto.

En este sentido, es fundado el agravio esgrimido por la recurrente en cuanto afirma que la tesis citada por el Tribunal Colegiado no resuelve el tema de fondo planteado, pues mientras la quejosa planteó el problema a partir de la limitación a la devolución al impuesto al activo, la tesis en la que se apoya la inoperancia decretada por el Tribunal Colegiado se refiere al acreditamiento del impuesto.

Al resultar fundado el agravio, de conformidad con lo dispuesto por la fracción I del artículo 91 de la Ley de Amparo, esta Segunda Sala procede a analizar el concepto de violación en el que se hizo valer la inconstitucionalidad del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo.

Como ya ha quedado asentado, en dicho concepto de violación la empresa quejosa se duele de que el artículo citado transgrede el principio de proporcionalidad tributaria al condicionar la devolución del impuesto al activo pagado en los diez ejercicios anteriores, a que este derecho se ejerza en el ejercicio en el que se pueda realizar conforme a lo previsto en el propio numeral en análisis, aun cuando en los ejercicios subsecuentes se generen nuevos excedentes de impuesto sobre la renta causado respecto del impuesto al activo generado en dichos ejercicios posteriores a aquel en el cual no se solicitó la devolución del impuesto al activo.

Sobre el punto de derecho que plantea la quejosa, esta Segunda Sala ya se ha pronunciado anteriormente. En esas ocasiones esencialmente dijo que el párrafo octavo del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo no transgredía el principio de proporcionalidad tributaria.

Lo anterior, ya que el objeto del gravamen lo constituyen los activos que concurren a la obtención de utilidades de los contribuyentes, de lo cual se sigue que la proporcionalidad de este impuesto no se mide por solicitar la devolución del impuesto al activo cubierto en los diez ejercicios anteriores a tiempo o a destiempo, en virtud de que tales elementos no pueden estimarse como indicadores de capacidad contributiva por no guardar relación alguna con el objeto o hecho imponible del tributo en cuestión, además de que la cantidad no devuelta de ningún modo puede tomarse como un derecho que forme parte de los activos concurrentes a la obtención de utilidades, pues al respecto no hay certeza sobre si procede devolver o no y, por ende, a si forma parte o no del patrimonio de la empresa.

En efecto, en el amparo directo en revisión 1172/2003, el veintinueve de octubre de dos mil tres, esta Sala sostuvo lo siguiente:

"A fin de ser más específicos, es pertinente señalar que por lo que hace a la proporcionalidad tributaria del impuesto al activo, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado cuál es la medida de la capacidad contributiva de los causantes, a saber, los activos concurrentes a la obtención de utilidades. Así puede verse de la siguiente jurisprudencia del Tribunal Pleno, que expresa lo siguiente:

"‘ACTIVO, IMPUESTO AL. EL ANÁLISIS DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS DE LA LEY QUE LO REGULA EXIGE CONSIDERAR QUE SU OBJETO RADICA EN LOS ACTIVOS, CONCURRENTES A LA OBTENCIÓN DE UTILIDADES, COMO SIGNO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, ASÍ COMO QUE ELLO SE ENCUENTRA VINCULADO A SUS FINES FISCALES (CONTRIBUTIVO Y DE CONTROL) Y A LOS EXTRAFISCALES DE EFICIENCIA EMPRESARIAL. Del contenido de los artículos 25, 28 y 31, fracción IV, de la Constitución y, específicamente, de los artículos 1o., 6o., 9o. y 10, de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas (Diario Oficial de la Federación de 31 de diciembre de 1988) y de la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente resulta que para examinar la constitucionalidad de los preceptos de este cuerpo legal es imprescindible considerar que, si bien de la literalidad de su artículo 1o., el objeto de la contribución radica en el «activo» de las empresas, de los demás preceptos que integran el sistema del tributo, se infiere que dicho objeto se encuentra íntimamente vinculado a que dichos activos sean susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, signo de capacidad contributiva que el legislador necesariamente debe tomar en cuenta como presupuesto esencial de toda contribución y que, además, del fin estrictamente fiscal de recaudar recursos para los servicios públicos que exige la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, persigue la finalidad fiscal de contar con un medio eficaz de control en el pago que por impuesto sobre la renta corresponda a los sujetos pasivos, así como la finalidad extrafiscal de estimular la eficiencia de los mismos en el desarrollo de sus actividades económicas.’ (Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo III, marzo de 1996, tesis P./J. 11/96, página 5).

"Dicho criterio revela que el objeto del gravamen lo constituyen los activos que concurren a la obtención de utilidades de los contribuyentes, de lo cual se sigue que la proporcionalidad de este impuesto no se determina por su carácter complementario -aspecto financiero o efectos de su recaudación- respecto del impuesto sobre la renta, como pretende la parte quejosa, ni tampoco por la presentación a tiempo o en forma extemporánea de las declaraciones complementarias y, en su caso, por la consecuente pérdida del derecho del contribuyente a la devolución del impuesto al activo cubierto en los diez ejercicios inmediatos anteriores a aquel en que el impuesto sobre la renta resulte excedente, además de que estos eventos no pueden tomarse como indicadores de capacidad contributiva, puesto que resultarían extraños al objeto del impuesto, debido a que ningún vínculo tienen con los activos concurrentes a la obtención de utilidades ni con la capacidad contributiva del sujeto pasivo.

"En tales condiciones, el párrafo octavo del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo, al prevenir que ‘cuando el contribuyente no efectúe el acreditamiento o solicite la devolución en un ejercicio, pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho de hacerlo en ejercicios posteriores’, no viola el principio de proporcionalidad tributaria establecido en la fracción IV del artículo 31 constitucional."

Este criterio fue reiterado en cuatro ocasiones más por esta Segunda Sala, al resolver el amparo directo en revisión 923/2004, el dieciocho de agosto de dos mil cuatro; el amparo directo en revisión 962/2004, el cinco de noviembre de dos mil cuatro; el amparo en revisión 883/2005, el primero de julio de dos mil cinco; y el amparo directo en revisión 968/2005, el trece de septiembre de dos mil cinco.

Como se puede ver, esta Segunda Sala se ha pronunciado sobre el principio de proporcionalidad en relación con la limitación a la devolución del impuesto al activo por no solicitar a tiempo la devolución, considerando que no se vulnera ese principio en virtud de que tales elementos no pueden estimarse como indicadores de capacidad contributiva por no guardar relación alguna con el objeto o hecho imponible del tributo en cuestión.

Toda vez que existen cinco pronunciamientos de esta Segunda Sala, que constituyen jurisprudencia conforme al artículo 192 de la Ley de Amparo, que resuelven el planteamiento del concepto de violación, éste resulta inoperante.