AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 928/2009. **********, S.A. DE C.V.

1. El numeral controvertido, vigente en mil novecientos noventa y nueve, no fue alterado, reformado, modificado o adicionado por el legislador, sino hasta que se abrogó la Ley del Impuesto sobre la Renta de treinta de diciembre de mil novecientos ochenta y entró en vigor una nueva ley del impuesto relativo a partir del primero de enero de dos mil dos, esto es, que el numeral que se analiza estuvo vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno.

2. Son inexactas las afirmaciones acerca de que la quejosa no se encuentre sujeta al régimen consolidado y que no sea una empresa que tenga por objeto social adquirir acciones de otras sociedades, en razón de que de folios 209 a la 212 del juicio de nulidad, se advierte una copia certificada del oficio **********, de dieciocho de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, por medio del cual se resuelve: "Autorizar a **********, S.A. de C.V., en su carácter de sociedad controladora, a determinar su resultado fiscal consolidado conjuntamente con sus sociedades controladas: 1. **********, S.A. de C.V. 2. **********, S.A. de C.V. ..."; asimismo, de la copia certificada del instrumento notarial sesenta y seis mil seiscientos noventa y nueve, de veintiséis de febrero de dos mil dos (visible de folios 39 a la 44 del expediente del juicio de nulidad), se desprende que **********, Sociedad Anónima de Capital Variable, cambió de denominación a **********, Sociedad Anónima de Capital Variable, tendiendo dentro de su objeto: "... m) Promover, constituir, participar como accionista o socio, organizar, administrar y supervisar toda clase de asociaciones o sociedades, ya sea de naturaleza mercantil o civil y fideicomisos, así como la adquisición y enajenación de toda clase de acciones y participaciones en otras sociedades, asociaciones o fideicomisos ...". A los anteriores documentos se les otorga pleno valor probatorio de conformidad con los artículos 129, 197 y 202 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la Ley de Amparo, según su artículo 2o., y como se ve, la quejosa es una persona moral sujeta al régimen de consolidación fiscal que tiene como objeto la adquisición y enajenación de acciones, por lo que contrariamente a lo expresado por la recurrente, es claro que las erogaciones que efectúa dicha empresa por tal actividad son necesarias para su funcionamiento y válidamente puede obtener pérdidas por ese concepto al provenir de actividades que producen ingresos o al menos que son orientadas a producirlos. Se realiza esta aclaración solamente en respuesta a los agravios de la recurrente, pues conviene destacar que la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una ley no depende de la situación específica de uno de sus destinatarios, sino de que en sí misma tenga una u otra de esas características respecto de todos los destinatarios dada su característica de generalidad, aunado a que de la sola lectura del numeral impugnado y aplicado a la parte quejosa, no se desprende que sea requisito para la procedencia de la deducción limitada ahí establecida, que el objeto social de la contribuyente consista en la compra-venta de acciones.

Precisado lo anterior, se indica que en sesión de veinticinco de febrero de dos mil nueve la Primera Sala de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación aprobó la jurisprudencia 1a./J. 17/2009, mediante la cual estableció que el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno (que aplica para el vigente en mil novecientos noventa y nueve por ser el mismo acto legislativo), transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, puesto que al limitar la posibilidad de deducir pérdidas por enajenación de acciones y otros títulos valor al monto de las ganancias obtenidas por ese concepto en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, obliga a cubrir el impuesto en función de una capacidad económica irreal.

La indicada jurisprudencia se comparte por este órgano colegiado como se estableció al resolver el amparo directo en revisión 1172/2005, en sesión de veintisiete de enero de dos mil seis, bajo la ponencia de la señora Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos, en el amparo en revisión 1793/2006, en sesión de catorce de marzo de dos mil siete, bajo la ponencia del señor Ministro Mariano Azuela Güitrón y en el amparo directo en revisión 1526/2008, en sesión de veintiuno de enero de dos mil nueve, bajo la ponencia del señor Ministro Sergio Salvador Aguirre Anguiano, y es de carácter obligatorio para los Tribunales Colegiados de Circuito de conformidad con lo señalado en el primer párrafo del artículo 192 de la Ley de Amparo, la cual es del tenor siguiente:

"RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que la proporcionalidad tributaria consiste en que los sujetos pasivos de un tributo contribuyan a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, esto es, para que un gravamen sea proporcional se requiere que el hecho imponible del tributo refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos, de manera que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto. Ahora bien, el indicador de capacidad contributiva a que atendió el legislador al establecer el impuesto sobre la renta, lo constituye la obtención de ingresos que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, pues si bien es cierto que conforme al artículo 1o. de la ley que regula ese impuesto, son objeto del mismo los ingresos y no las utilidades, también lo es que la base gravable se obtiene al acumular la totalidad de los ingresos y restar las deducciones procedentes, para determinar la utilidad fiscal a la que debe aplicarse la tasa para obtener el monto del impuesto a cubrir, según el artículo 10 de la ley referida. En congruencia con lo anterior, se concluye que la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque al limitar la posibilidad de deducir pérdidas por enajenación de acciones y otros títulos valor al monto de las ganancias obtenidas por ese concepto en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, obliga a cubrir el impuesto en función de una capacidad económica irreal." (Novena Época. No. Registro: 167642. Instancia: Primera Sala. Jurisprudencia. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXIX, marzo de dos mil nueve. Materia(s): Constitucional, Administrativa, tesis 1a./J. 17/2009, página 283).

En virtud de que existe jurisprudencia obligatoria de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación que resuelve el tema controvertido en el agravio planteado, éste resulta inoperante al ser innecesario su análisis, porque en todo caso con la aplicación del indicado criterio se da respuesta en forma integral al tema de fondo propuesto.(10)

Por otro lado, la recurrente señala que el hecho de que mediante jurisprudencia se haya declarado inconstitucional el primer párrafo del artículo controvertido por violar el principio de legalidad tributaria, no afecta la constitucionalidad de la limitante establecida en el segundo párrafo.

Este agravio igualmente es inoperante, pues si bien es cierto que mediante jurisprudencia 1a./J. 79/2002 se declaró inconstitucional el primer párrafo de la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno, relacionado con el cumplimiento de los lineamientos señalados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general para tener derecho a deducir las pérdidas originadas por la enajenación de acciones, en virtud de que se consideró que el legislador delegaba en dicha secretaría la facultad de establecer los supuestos en los cuales opera la mencionada deducción de las pérdidas fiscales, elemento esencial de la base gravable del impuesto sobre la renta que únicamente puede ser fijado por un acto formal y materialmente legislativo;(11) no menos cierto es que, como se acaba de demostrar, igualmente este Alto Tribunal ha declarado la inconstitucionalidad de la hipótesis establecida en el segundo párrafo de la fracción y numeral indicados por transgredir la garantía de proporcionalidad tributaria, hipótesis que se refiere a la limitante de deducir pérdidas por enajenación de acciones y otros títulos valor sólo hasta por el monto de las ganancias obtenidas por ese concepto en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes.

Finalmente, la autoridad recurrente afirma que el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, contrariamente a lo estimado por el Tribunal Colegiado, no transgrede el principio de equidad tributaria, en tanto que al tratarse de un sistema cedular, todos los contribuyentes pueden deducir las pérdidas.

El agravio sintetizado es infundado, pues esta Sala al resolver en sesión de primero de marzo de dos mil dos, por unanimidad de votos, el amparo en revisión 4/2002, estableció que la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente al treinta y uno de diciembre de dos mil (que aplica para el vigente en mil novecientos noventa y nueve por ser el mismo acto legislativo), es violatorio del principio de equidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal, porque la limitación establecida por el legislador en cuanto impide la deducción de pérdidas originadas por la enajenación de acciones y otros títulos valor cuando resulten superiores a las ganancias obtenidas en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, tanto a las empresas controladoras o controladas con autorización para consolidar su resultado fiscal, cuyo objeto social es el de invertir en el capital de otras sociedades, como a las personas morales que se encuentran en situaciones diferentes, implica un trato inequitativo y, por ende, violatorio del citado principio, toda vez que aquella categoría de contribuyentes, de acuerdo con su objeto social, desarrolla actos de comercio o actividades empresariales de manera habitual, con lo cual las acciones con las que realiza sus operaciones se convierten en mercancías, a diferencia de las empresas que no tributan bajo el régimen de consolidación, las cuales, al hacer transacciones con acciones, obtienen ingresos extraordinarios no habituales, lo que implica un trato igual a contribuyentes que se encuentran en situaciones distintas; lo anterior, como se evidencia de la siguiente transcripción:

"CUARTO. De los agravios antes transcritos se desprende que la autoridad recurrente estima que el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en contra de lo considerado en la sentencia recurrida, no vulnera el principio de equidad tributaria, con base en lo siguiente:

"1. El precepto impugnado al no permitir la deducción de pérdidas fiscales provenientes de la enajenación de acciones que excedan de las ganancias que el contribuyente obtenga por la enajenación de acciones en el mismo ejercicio fiscal o en los cinco siguientes, de ninguna manera implica inequidad, ya que da el mismo tratamiento a todos los sujetos que se ubican en la misma categoría que señala la norma controvertida, es decir, la norma otorga un trato igual a los contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias.

"2. El supuesto que establece el precepto impugnado no es inequitativo por cuanto no prohíbe la deducción de pérdidas fiscales por enajenación de acciones para aquellos sujetos que se encuentren en igualdad de circunstancias, únicamente señala los requisitos que deben reunirse para llevar a cabo tal deducción, entre los que se encuentra que en esas adquisiciones y enajenaciones de acciones, se cumpla con las reglas de carácter general establecidas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y siempre que las pérdidas generadas por la enajenación de acciones no exceda de la ganancia obtenida por la enajenación de las mismas en el mismo ejercicio fiscal o las que se obtengan en los cinco ejercicios siguientes, de manera que aun cuando la deducción la permita en algunos casos y en otros no, esto sólo significa que se encuentran en situaciones diversas, de donde no es posible que reciban el mismo tratamiento, ni que se esté condicionando la deducción de las pérdidas a la obtención de determinados ingresos.

"3. Cuando los contribuyentes no cumplen con los mencionados requisitos que les permita la deducción de pérdidas provenientes de la enajenación de acciones, se coloca en un plano de desigualdad respecto de los que sí cumplen.

"4. En ese orden, el precepto que se tilda de inconstitucional respeta el principio de equidad tributaria, pues los supuestos que contempla se aplican sin excepción a todos los sujetos que se coloquen en su hipótesis normativa, lo que se traduce en que no se podrán deducir pérdidas cuando éstas excedan del monto de las ganancias que en su caso hayan obtenido por la enajenación de acciones en el mismo ejercicio o las que obtengan en los cinco ejercicios siguientes, con lo que tal artículo -25, fracción XVIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta-, respeta aquel principio dado que lo contrario sería si tal disposición permitiera a contribuyentes que cumplen con los requisitos establecidos deducir dichas pérdidas y a otros no.

"5. Con la determinación de esos requisitos se persigue un fin extrafiscal, ya que se pretende desalentar la práctica de elusión fiscal, es decir, que los contribuyentes realicen maniobras con carácter fraudulento mediante la simulación de venta de acciones, con el consiguiente perjuicio al erario federal.

"6. La preservación de la fuente impositiva y el logro de los fines fiscales y extrafiscales que se han señalado inherentes al tributo por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, son razones suficientes para soportar la constitucionalidad de permitir la deducción de las pérdidas fiscales provenientes de la enajenación de acciones siempre que cumplan con los requisitos establecidos por la ley.

"7. El trato diferente que reciben los contribuyentes con base en el cumplimiento o no de los requisitos de mérito, se justifica por la facultad del legislador de establecer categorías de contribuyentes de un tributo y por la finalidad extrafiscal de estimular la eficiencia de los contribuyentes en el desarrollo de sus actividades económicas (ganancias mayores a las pérdidas por enajenación de acciones), así como también la de incentivar los medios para satisfacer las necesidades económicas de la población.

"Como el legislador determinó los requisitos necesarios para permitir la deducción de las pérdidas fiscales por la enajenación de acciones dada aquella finalidad extrafiscal, el artículo controvertido cumple con el referido principio de equidad tributaria, siendo en este sentido que no puede darse el mismo tratamiento a las pérdidas generadas por la enajenación de acciones, que a otras pérdidas derivadas de operaciones diversas, en atención a lo cual debió negarse el amparo solicitado.

"Los agravios antes sintetizados son inoperantes dado que no controvierten ni menos desvirtúan las consideraciones fundamentales por las que el Juez de Distrito estimó que el artículo impugnado -25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el año dos mil-, contraviene el principio de equidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 constitucional, las que en lo esencial se apoyan en lo siguiente:

"I. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consagra la igualdad de todos los sujetos pasivos del tributo, de tal manera que las disposiciones impositivas deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa; lo que se consigue creando, de manera lógica, objetiva y justificada, categorías especiales de contribuyentes.

"II. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones por personas morales son gravables en todos los casos, por lo que esas ganancias son acumulables a sus demás ingresos, causándose sobre ellas el impuesto a la tasa del treinta y cinco por ciento establecida en la Ley del Impuesto sobre la Renta en el primer párrafo de su artículo 10, para esta clase de contribuyentes, si el resultado final en que queda comprendida la ganancia, es de utilidad.

"III. El legislador federal ha dispuesto que las pérdidas en la enajenación de acciones no puedan deducirse de los ingresos de las personas morales para determinar la utilidad fiscal, salvo que se cumpla con los requisitos que al efecto señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante disposiciones de carácter general y únicamente hasta el monto de las ganancias que en su caso haya obtenido el contribuyente por la enajenación de acciones en el mismo ejercicio o las que obtenga en los cinco ejercicios siguientes, tal como se establece en el numeral 25, fracción XVIII, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, impugnado de inconstitucional.

"IV. Dicha medida extrafiscal no se justifica en empresas como la quejosa, cuyo objeto propio y específico consiste, precisamente, en invertir en el capital social de otras sociedades, pues al prohibirles la deducción de las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones en los términos antes apuntados, se les desincentiva y prácticamente se les impide dedicarse a su objeto social.

"V. En ese sentido, la aplicación de la norma tributaria en cita implica dar un trato distinto a los contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias, sin que exista una razón fiscal o extra-fiscal que lo justifique, toda vez que impide a aquellos que reportaron pérdidas con motivo de la enajenación de acciones, a diferencia de los que las hayan sufrido por otros conceptos, la deducción de dichas pérdidas por un importe superior al de las ganancias que hayan obtenido por la enajenación de acciones en ese ejercicio y en los cinco siguientes.

"VI. Si el principio de equidad implica precisamente que se le dé un trato igual a los iguales y desigual a los desiguales, atendiendo a circunstancias objetivas y justificadas y, si como quedó explicado, no se encuentra justificación alguna para el trato desigual que dicho precepto le da a los contribuyentes de que se trata, es claro que la disposición en comento resulta violatoria del principio de equidad tributaria, razón por la cual procede estimarla inconstitucional.

"Las anteriores consideraciones que en esencia sustentan el sentido del fallo recurrido deben quedar subsistentes por falta de impugnación, toda vez que los agravios mediante los que la autoridad recurrente afirma que la disposición legal impugnada -artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta- cumple con el principio de equidad tributaria, giran en torno a la igualdad en el tratamiento que dicha disposición da a los contribuyentes que se ubican dentro de lo que la misma norma prevé, es decir, a los que se encuentran en igualdad de circunstancias al cumplir con los requisitos establecidos en la propia ley para efectuar la deducción de pérdidas fiscales por la enajenación de acciones y, en esa medida, los contribuyentes que no cumplen con tales requisitos se colocan en un plano de desigualdad, para luego hacer referencia a las razones fiscales y extrafiscales que, a su juicio, justifican la determinación del legislador de fijar los presupuestos de mérito a fin de permitir la deducción de las referidas pérdidas fiscales.

"Luego, con los anteriores argumentos la recurrente pasa inadvertido que el Juez de Distrito determinó la inconstitucionalidad de la disposición impugnada por ser violatoria del principio de equidad tributaria, partiendo de la base de que en ella el legislador dispuso que las pérdidas por enajenación de acciones no pueden deducirse de los ingresos de las personas morales para determinar la utilidad fiscal, salvo que se cumpla con los requisitos que al efecto señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante disposiciones de carácter general y únicamente hasta por el monto de las ganancias que en su caso haya obtenido el contribuyente por la enajenación de acciones, en el mismo ejercicio o las que obtenga en los cinco ejercicios siguientes; medida que no se justifica en empresas cuyo objeto social específico es, precisamente, invertir en el capital social de otras sociedades, pues con la aplicación de la norma en cita, además de que se les desincentiva y prácticamente se les impide dedicarse a su objeto social, origina que, sin atender a circunstancias objetivas como las destacadas, se dé un trato distinto a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias, a pesar de que no exista razón fiscal o extrafiscal que lo justifique, toda vez que impide a dichas personas morales que reportaron pérdidas con motivo de la enajenación de acciones, su deducción por un importe superior al de las ganancias que hayan obtenido por la enajenación de acciones en ese ejercicio y en los cinco siguientes, a diferencia de los contribuyentes que las hayan sufrido por otros conceptos.

"En ese contexto, es claro que la recurrente no advierte que la violación al principio de equidad tributaria deriva del trato desigual que en materia de deducción de pérdidas fiscales por enajenación de acciones, el precepto impugnado da a las sociedades morales cuyo objeto específico consiste en invertir en el capital social de otras sociedades, en términos de lo antes puntualizado, lo que implica que sus agravios resulten inoperantes.

"Además, en relación con el problema de constitucionalidad planteado, es aplicable el criterio sustentado por esta Segunda Sala al resolver, por unanimidad de cuatro votos, en sesión de veintisiete de octubre del año dos mil, el amparo en revisión **********, promovido por **********, Sociedad Anónima de Capital Variable, bajo la ponencia del señor Ministro José Vicente Aguinaco Alemán, pues al igual que en este caso, tratándose de empresas que como la quejosa en el presente asunto, están sujetas al régimen de consolidación fiscal, se determina la inconstitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y siete, vigente en mil novecientos noventa (disposición similar a la analizada en la sentencia aquí recurrida), por violación al principio de equidad tributaria en los términos siguientes:

"‘SEXTO. Argumenta el recurrente en el segundo de los agravios hechos valer, en el inciso C), en síntesis lo siguiente:

"‘Que el artículo 25, fracción XVIII, párrafo segundo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y siete, cuya inconstitucionalidad se reclama, trata de evitar que se simulen pérdidas en ventas de acciones que se realicen entre empresas de un mismo grupo, con el objeto de disminuir la carga fiscal de alguna de ellas en particular; lo cual viola del principio de equidad tributaria al no establecer una excepción respecto de aquellas sociedades que consolidan sus resultados para efectos fiscales.

"‘Pues el hecho de que se impida la deducción de pérdidas originadas por la venta de acciones, cuando éstas resulten superiores a las ganancias obtenidas en el mismo ejercicio o en los tres siguientes, sólo puede tener por objeto evitar que empresas de un mismo grupo de interés económico realicen operaciones entre sí, tendentes a disminuir su carga fiscal; sin embargo, en empresas que consolidan sus resultados para efectos fiscales, este tipo de maniobras no puede presentarse, pues el impuesto se determina sobre la totalidad de las utilidades y pérdidas que obtiene tanto la sociedad controladora como las sociedades controladas; adicionalmente a estos resultados, la sociedad controladora debe sumar o restar, en su caso, los conceptos especiales de consolidación del ejercicio y las modificaciones a dichos conceptos. Por lo que, en el caso de empresas como la recurrente, tienen el carácter de controladoras para los efectos fiscales por estar autorizadas para determinar su resultado fiscal consolidado con el de sus controladas y las maniobras que se pretende evitar mediante el precepto impugnado, simplemente no pueden llegar a realizarse.

"‘Toda vez que, en sociedades que consolidan sus resultados fiscales, las pérdidas sufridas por la enajenación de acciones sólo pueden generar efectos fiscales en la medida en que están realizadas con terceros ajenos al grupo, por lo que no pueden ser utilizadas por algunos contribuyentes con el objeto de disminuir de manera indebida el impuesto sobre la renta a su cargo; por lo que dichas disposiciones legales también resultan inequitativas, al establecer el mismo trato a contribuyentes que consolidan sus resultados para efectos fiscales, respecto del otorgado al resto de los contribuyentes, es decir, establecen un trato equivalente a contribuyentes que se encuentran en situaciones distintas.

"‘Argumentos que resultan esencialmente fundados y suficientes para revocar la sentencia recurrida y conceder el amparo federal solicitado.

"‘En razón de que el impuesto es un fenómeno histórico del actual Estado constitucional, quien lo decreta mediante un acto legislativo en ejercicio de su soberanía, siendo propio de su naturaleza la transmisión de valores económicos, en servicio de los intereses sociales que le toca cumplir. El Estado, de consiguiente es el único titular de la soberanía fiscal, acreedor por antonomasia del impuesto, al través del pago de una prestación incondicionada. Todo impuesto afecta directa o indirectamente, la capacidad contributiva personal o real del deudor fiscal, más para que el impuesto no sea un acto indebido, ni esté sujeto, por supuesto a arbitrariedades, es indispensable que sea proporcional y equitativo, con lo cual queda limitada la soberanía del Poder Legislativo de un Estado en la imposición de cargas fiscales. La fuente de toda imposición es el conjunto de bienes que constituyen el patrimonio del contribuyente y de los provenientes de productos de rendimientos del capital, del trabajo o de la unión de relación de uno y de otro.

"‘Ello es así en razón de que el artículo 31, fracción IV, constitucional, exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, por lo que el legislador no sólo está facultado, sino que está obligado a crear categorías o clasificaciones de contribuyentes a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, sino que se sustenten en bases objetivas que razonablemente justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o, incluso, extrafiscales.

"‘Criterio que ha sostenido esta Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis de jurisprudencia de la Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XI, marzo de 2000, tesis P./J. 24/2000, página 35, que a la letra dice:

"‘«IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.» (es innecesaria la transcripción del texto relativo)

"‘Es importante resaltar, además, que cuando las pérdidas accionarias las obtiene una empresa controladora con autorización para consolidar su resultado fiscal, como la hoy recurrente, tal empresa, de acuerdo con su objeto social, está desarrollando actos de comercio o actividades empresariales de manera habitual, con lo cual las acciones con las que realiza sus operaciones se convierten en mercancías, a diferencia de las empresas no controladoras, las cuales al hacer transacciones con acciones obtienen ingresos extraordinarios no habituales, motivo por el cual para ellas las acciones no son mercancías, sino más bien inversiones de carácter financiero; por ello, en este caso, la deducción de acciones enajenadas sí ameritaría un tratamiento fiscal especial, no así cuando se trata de acciones que siendo mercancías son operadas por empresas controladoras.

"‘Lo que implica que se está dando un trato igual a quienes se encuentran en una diversa situación, en contravención al principio de equidad tributaria, que dispone que a iguales supuestos de derecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas, es decir, los particulares que se encuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni favor; sin embargo, ello no supone que todos los hombres sean iguales, ya que la propia Constitución reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas, por lo que no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción, consecuentemente debe evitarse que las normas legales generen un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, así lo ha establecido esta Suprema Corte en la tesis de jurisprudencia de la Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo V, junio de 1997, tesis P./J. 42/97, página 36, cuyos rubro y texto son del tenor literal siguiente:

"‘«EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES.» (es innecesaria la transcripción del texto respectivo).

"‘Debiendo precisarse que el principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.

"‘En el caso específico, la deducción de mercancías se encuentra prevista en la fracción II del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en donde expresamente se señala que la deducción de acciones en ningún caso sigue el tratamiento general de las mercancías. Esto es comprensible tratándose de operaciones accionarias de empresas que no se dedican a tal actividad, dada la necesidad fiscal de controlar posibles falseamientos tributarios.

"‘Sin embargo, tratándose de una empresa controladora, con autorización para consolidar su resultado fiscal como la quejosa, según se deriva del oficio ********** reclamado, que sufrió pérdidas por venta de acciones de sus empresas controladas **********, Sociedad Anónima de Capital Variable y **********, Sociedad Anónima de Capital Variable (foja 95 de autos), su régimen fiscal debe ser el relativo a las mercancías, cosa que no ocurre así, puesto que mediante la limitación que fija el precepto reclamado para la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones le conduce a que no pueda deducir las pérdidas derivadas del costo de las acciones enajenadas, aun cuando los precios de adquisición y enajenación sean reales.

"‘...

"‘Bajo esta perspectiva, el precepto reclamado viola la garantía de proporcionalidad y equidad tributaria contenida en la fracción IV del artículo 31 constitucional, toda vez que al limitar la deducción de las pérdidas al importe de las ganancias obtenidas por enajenación de acciones en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, impide que la quejosa cubra su impuesto sobre la renta en función al objeto de éste, dejando de reconocer su auténtica capacidad contributiva, dando un trato igual a quienes se encuentran en situaciones diversas. ...’

"De lo anterior deriva que el criterio sustentado por esta Segunda Sala para declarar la inconstitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, transcrito en el párrafo precedente, es aplicable al presente caso por tratarse de una disposición similar, dado su sentido y alcance jurídico, a la que se reproduce en primer término, toda vez que en ambas se está dando un trato desigual a quienes se encuentran en una situación análoga, con transgresión al principio de equidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 constitucional, que persigue como valor superior evitar la existencia de normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en una desigualdad jurídica, de conformidad con lo establecido en la tesis de jurisprudencia P./J. 42/97, publicada en la página 36, Tomo V, junio de 1997, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación, cuyos rubro y texto se transcriben en la ejecutoria de mérito.

"En efecto, de los antecedentes que informan el juicio de amparo afecto a este toca, destaca que la quejosa es una empresa controlada con autorización para consolidar su resultado fiscal, lo que deriva del oficio **********, expedido el veintinueve de noviembre de mil novecientos noventa y seis por la Administración Jurídica de Ingresos de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante el cual se autoriza a **********, Sociedad Anónima de Capital Variable, actualmente **********. **********, Sociedad Anónima de Capital Variable (cambio de denominación acreditado con las constancias que obran a fojas 204-209 del expediente de amparo), a determinar su resultado fiscal en forma consolidada conjuntamente con otras sociedades controladas, entre ellas la quejosa, **********, Sociedad de Responsabilidad Limitada de Capital Variable; autorización que surte efectos para las sociedades controladora y controladas, a partir del ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y siete (fojas 201-203 del juicio de amparo), que sufrió pérdidas por enajenación de acciones a **********, Sociedad Anónima de Capital Variable (fojas 223-225), por lo que su régimen fiscal debe ser el relativo a las mercancías, sin que ocurra así a virtud de que la limitación que fija el precepto reclamado para la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones le impide deducir las pérdidas derivadas del costo de las acciones enajenadas, aun cuando los precios de adquisición y enajenación sean reales.

"Corolario de lo anterior es que debe confirmarse la sentencia recurrida, sin que sea necesario estudiar los restantes agravios, pues al quedar subsistente uno de los aspectos fundamentales que sustentan la inconstitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente al treinta y uno de diciembre del año dos mil, por violación al principio de equidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 constitucional, ello es suficiente para que siga rigiendo el sentido de la referida sentencia materia de la revisión."

De la anterior ejecutoria derivó la tesis 2a. XXXII/2002, visible en la página 588 del Tomo XV, correspondiente al mes de abril de dos mil dos, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que dice:

"RENTA. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DEL AÑO DOS MIL, QUE SEÑALA QUE NO SERÁN DEDUCIBLES LAS PÉRDIDAS ORIGINADAS POR LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES Y OTROS TÍTULOS VALOR CUANDO SEAN SUPERIORES A LAS GANANCIAS OBTENIDAS EN EL MISMO EJERCICIO O EN LOS CINCO SIGUIENTES, ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Este principio previsto en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, persigue como valor superior evitar la existencia de normas que produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares. En este sentido, debe considerarse que la limitación que fija la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto impide la deducción de pérdidas originadas por la enajenación de acciones y otros títulos valor cuando resulten superiores a las ganancias obtenidas en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, tanto a las empresas controladoras o controladas con autorización para consolidar su resultado fiscal, cuyo objeto social es el de invertir en el capital de otras sociedades, como a las personas morales que se encuentran en situaciones diferentes, implica un trato inequitativo y, por ende, violatorio del citado principio, toda vez que aquella categoría de contribuyentes, de acuerdo con su objeto social, desarrolla actos de comercio o actividades empresariales de manera habitual, con lo cual las acciones con las que realiza sus operaciones se convierten en mercancías, a diferencia de las empresas que no tributan bajo el régimen de consolidación, las cuales, al hacer transacciones con acciones, obtienen ingresos extraordinarios no habituales, lo que implica un trato igual a contribuyentes que se encuentran en situaciones distintas."

En mérito de lo anteriormente desarrollado, siendo la presente instancia de carácter excepcional y de estricto derecho y, por tanto, existir imposibilidad jurídica para suplir la deficiencia de la queja por ser la autoridad tercero perjudicada la recurrente, lo que trae como consecuencia que no sea viable analizar argumentos distintos de los planteados y, finalmente, tomando en cuenta que no le asistió la razón, lo procedente es confirmar la sentencia recurrida y conceder el amparo y la protección de la Justicia de la Unión solicitados en relación con el tema de constitucionalidad examinado, al que se circunscribe la revisión en amparo directo sin que se puedan incluir temas de legalidad en relación con los cuales los agravios relativos resultan inoperantes.