AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 928/2009. **********, S.A. DE C.V.

PRIMERO. Competencia. Esta Segunda Sala es competente para conocer del presente recurso de revisión, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Federal, 84, fracción II y 83, fracción V, de la Ley de Amparo y 21, fracciones III, inciso a) y XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, y conforme a lo previsto en el punto cuarto del Acuerdo Plenario 5/2001, toda vez que la sentencia que se impugna fue emitida por un Tribunal Colegiado de Circuito, en un juicio de amparo directo en el que si bien se emitió pronunciamiento sobre la constitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, se estima innecesaria la intervención del Tribunal Pleno, ya que existen precedentes que abordan la temática planteada en este medio de defensa.

SEGUNDO. Oportunidad: El recurso se presentó dentro del plazo de diez días hábiles establecido en el artículo 86 de la Ley de Amparo, toda vez que la sentencia impugnada se notificó a la autoridad tercero perjudicada el diecisiete de abril de dos mil nueve (foja 466 del expediente de amparo), actuación que surtió efectos el veinte siguiente. De ahí que el plazo correspondiente transcurrió del veintiuno de abril al trece de mayo del presente año, sin contar los días veinticinco y veintiséis de abril, así como uno, dos, tres, cinco, nueve y diez de mayo del año en curso, por haber sido inhábiles de conformidad con los artículos 23 de la Ley de Amparo y 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, de igual forma no se computan los días veintisiete, veintiocho, veintinueve y treinta de abril, así como cuatro de mayo de la presente anualidad, en virtud de que el Pleno del Consejo de la Judicatura Federal determinó que no corrieran términos en esos días en atención a las medidas adoptadas por la alerta sanitaria del virus de la influenza.

Bajo este tenor, si el escrito de agravios se presentó en la Oficina de Correspondencia Común de los Tribunales Colegiados del Primer Circuito en Materia Administrativa, el trece de mayo de la presente anualidad, se concluye que es oportuno al haberse presentado el último día del plazo legal respectivo, como se desprende del siguiente calendario:

TERCERO. Legitimidad. El recurso de revisión se interpuso por parte legitimada, pues se propone por la parte tercero perjudicada secretario de Hacienda y Crédito Público. El director general de Asuntos Contenciosos y Procedimientos, quien firma en ausencia del director general de Amparos Contra Actos Administrativos, del director general de Amparos Contra Leyes y del subprocurador Fiscal Federal de Amparos, este último quien actúa en representación del secretario de Hacienda y Crédito Público, se encuentra legitimado para hacer valer la revisión de mérito, en términos de lo dispuesto en los párrafos primero y sexto del artículo 105 del Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público,(1) así como en lo dispuesto por la jurisprudencia 2a./J. 17/2007, aplicada por analogía, sustentada por esta Segunda Sala, de rubro: "REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. ESTÁN LEGITIMADOS EL PROCURADOR FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y LOS SERVIDORES PÚBLICOS MENCIONADOS EN LA PARTE FINAL DEL PÁRRAFO PRIMERO DEL ARTÍCULO 105 DEL REGLAMENTO INTERIOR DE LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO PARA INTERPONER AQUEL RECURSO EN REPRESENTACIÓN DEL TITULAR DE ESA DEPENDENCIA, CUANDO ÉSTE ACUDE AL JUICIO DE GARANTÍAS CON EL CARÁCTER DE TERCERO PERJUDICADO (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 22 DE ENERO DE 2003).".(2)

CUARTO. Sentencia recurrida y agravios. Antes de estudiar la procedencia de la revisión planteada y, en su caso, ocuparse del fondo del asunto, es conveniente tomar en cuenta lo que resolvió el Tribunal Colegiado del conocimiento y cuáles son los planteamientos que propone como agravios la parte recurrente.

El Tribunal Colegiado de Circuito al analizar los conceptos de violación relacionados con temas de constitucionalidad respecto del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, estableció:

"OCTAVO. ... Establecido lo anterior, se consideran sustancialmente fundados, un argumento hecho valer por la parte quejosa en el primer concepto de violación, y lo estimado también por dicha quejosa en el tercer concepto de violación, antes sintetizados. En efecto, la quejosa señala que la autoridad responsable sostuvo en el acto reclamado, lo infundado del primer concepto de impugnación planteado en el juicio de origen, con el argumento de que la autoridad demandada en dicho juicio se sustentó en lo dispuesto por el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Con tal determinación de la autoridad, la quejosa considera que confirma la legalidad de una resolución administrativa por la aplicación del citado artículo 25, fracción XVIII, siendo que dicho precepto ha sido declarado inconstitucional por la Primera Sala de nuestro Máximo Tribunal, mediante jurisprudencia que le es obligatoria a la responsable, ya que la misma constituye una fuente formal de derecho, obligatoria para los órganos jurisdiccionales, en ese caso, como la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, la que debe dictar sus sentencias conforme a la interpretación de la ley que el Poder Judicial emita, esto es, la jurisprudencia. Por tanto, la quejosa estima que el acto impugnado en la demanda es inconstitucional, pues la Sala en cuestión resolvió el juicio de nulidad ********** de forma desfavorable, siendo que tal juicio versó sobre la supuesta omisión de pago de impuesto sobre la renta en el ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, derivado de no haber observado una pretendida prohibición para deducir una pérdida por venta de acciones generada en dicho ejercicio, cuya norma que lo regulaba ya había sido declarada inconstitucional. Para corroborar lo anterior, la quejosa transcribe la jurisprudencia que identifica con el número 1a./J. 79/2002, de rubro: ‘RENTA. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO, AL PREVER QUE PARA QUE SEAN DEDUCIBLES LAS PÉRDIDAS ORIGINADAS POR LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES Y OTROS TÍTULOS VALOR, SE REQUIERE QUE ESA OPERACIÓN SE HAYA EFECTUADO CONFORME A LOS LINEAMIENTOS SEÑALADOS POR LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO MEDIANTE REGLAS DE CARÁCTER GENERAL, TRANSGREDE LA GARANTÍA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.’. Agrega que, como se desprende de lo anterior, el referido artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, fue declarado inconstitucional por ser violatorio de la garantía de legalidad tributaria, no obstante de que se trata del vigente en mil novecientos ochenta y ocho, y que es aplicable porque tal precepto continuó vigente hasta dos mil uno, es decir, que en mil novecientos noventa y nueve se trataba de la misma norma que en mil novecientos noventa y ocho, por lo que cualquier acto de autoridad que tome como fundamento legal dicho precepto estará indebidamente fundado y motivado, aunado a que será contrario a la letra de la ley y, por ende, viciado de inconstitucionalidad. ... Establecido lo anterior, se tiene que en el caso concreto la Sala Superior señaló, en principio, que la jurisprudencia 1a./J. 79/2002, no era aplicable al caso, porque el artículo 25, fracción XVIII, párrafo primero, de la ley que establece el impuesto relativo, vigente en mil novecientos noventa y ocho, que declaró inconstitucional la Corte, al prever que para que sean deducibles las pérdidas originadas por la enajenación de acciones y otros títulos valor, se requiere que esa operación se haya efectuado conforme a los lineamientos señalados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general, transgredía la garantía de legalidad tributaria, no era el que se trataba en el caso concreto ya que, en la especie, el numeral en el que se fundamentó la autoridad demandada fue el artículo 25, fracción XVIII, párrafo primero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pero el vigente en mil novecientos noventa y nueve, y no el de mil novecientos noventa y ocho que declaró inconstitucional la Corte; además de que también la Sala Superior estimó que si tal norma adolecía de algún vicio de inconstitucionalidad, era algo que escapaba a la competencia de ese tribunal, al ser una atribución exclusiva del Poder Judicial de la Federación. Luego, la Sala Superior al dictar su sentencia, en la parte conducente señaló (folios 87 y 88 del juicio de nulidad): ‘Finalmente, respecto al argumento vertido por la actora, sintetizado en el numeral 4, esta juzgadora considera que el mismo es infundado, pues el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 1999, ejercicio revisado por la autoridad, situación expresamente reconocida por ambas partes de manera respectiva en el escrito de demanda y en el oficio de contestación a ésta, es del tenor literal siguiente: «Artículo 25. No serán deducibles: ... XVIII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de esta ley, salvo que su adquisición y enajenación se efectúe dando cumplimiento a los requisitos establecidos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general. Las pérdidas que se puedan deducir conforme al párrafo anterior no excederán del monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de esta ley, en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes. Dichas pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en que ocurrieron hasta el mes de cierre del ejercicio. La parte de las pérdidas que no se deduzcan en un ejercicio, se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior al ejercicio en que se deducirá.». Como se puede ver del texto de arriba, es cierto que el contribuyente puede deducir las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, sin embargo, dicha deducción no procederá cuando dichas pérdidas excedan el monto de la ganancia obtenida por ese concepto, es decir, la enajenación de acciones. En la especie, según la propia actora lo manifiesta en el agravio que se analiza, obtuvo pérdidas por la adquisición de acciones de **********, S.A. **********, S.A. de C.V., manifestación ésta que hace prueba plena en su contra en términos de lo dispuesto por la fracción I del artículo 234 del Código Fiscal de la Federación; asimismo, no acreditó que con la adquisición de las acciones hubiera tenido ganancias que excedieran el monto de las pérdidas, y por lo mismo, la autoridad estaba constreñida a aplicar dicho precepto.’. Por lo anterior, es evidente que en la resolución ahora reclamada, la Sala Superior aplicó en perjuicio de la quejosa lo dispuesto por el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el ejercicio de mil novecientos noventa y nueve. Ahora, dicho numeral, como puede apreciarse del Diario Oficial de la Federación del miércoles veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y tres, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 del Código Federal de Procedimientos Civiles de aplicación supletoria a la Ley de Amparo, respecto de que las leyes no son sujetas a prueba, se aprecia que el texto que declaró inconstitucional la Corte en la jurisprudencia citada 1a./J. 79/2002, prevaleció hasta dos mil uno, es decir, no sufrió reforma alguna, esto es, en el caso, el texto de mil novecientos noventa y ocho al que se refirió la Corte que era inconstitucional también lo contenía dicha norma en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve; pues de la lectura acuciosa de la totalidad de los Diarios Oficiales de la Federación a partir del veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y tres hasta el dos mil uno, dicho texto permaneció intacto, el cual es del tenor siguiente: ‘Artículo 25. No serán deducibles: ... XVIII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de esta ley, salvo que su adquisición y enajenación se efectúe dando cumplimiento a los requisitos establecidos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general. Las pérdidas que se puedan deducir conforme al párrafo anterior no excederán del monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de esta ley, en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes. Dichas pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en que ocurrieron hasta el mes de cierre del ejercicio. La parte de las pérdidas que no se deduzcan en un ejercicio, se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior al ejercicio en que se deducirá.’. En ese sentido, es claro señalar que si en la jurisprudencia 1a./J. 79/2002, sustentada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVI, diciembre de 2002, página 172, que más adelante se transcribirá, se estableció que el numeral 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, transgredía la garantía de legalidad tributaria consagrada por el artículo 31, fracción IV, constitucional, en virtud de que delega en la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la facultad de establecer los supuestos en los cuales opera la deducción de las pérdidas fiscales de que se trata, lo cual forma parte integrante del monto de los impuestos a cubrir, siendo que con apego al principio invocado dic

as circunstancias únicamente pueden ser fijadas por un acto formal y materialmente legislativo, ya que de conformidad con la garantía en mención la autoridad exactora únicamente está facultada para aplicar las disposiciones en materia tributaria, mas no para señalar la integración de las contribuciones; por tanto, si el ejercicio que se verificó por la autoridad hacendaria fue en mil novecientos noventa y nueve, y tal jurisprudencia se refiere al de mil novecientos noventa y ocho, pero el contenido de tal numeral no sufrió cambio alguno desde la publicación en el Diario Oficial de la Federación del miércoles veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y tres, en vigor a partir de mil novecientos noventa y cuatro hasta dos mil uno, es evidente que dicha jurisprudencia en el caso sí es perfectamente aplicable en la especie; pues, como se dijo, la Corte analizó un numeral vigente en mil novecientos noventa y ocho pero desde mil novecientos noventa y cuatro hasta dos mil uno no obtuvo cambio alguno, por lo que en el ejercicio de que se trata de mil novecientos noventa y nueve estaba vigente dicho numeral que declaró inconstitucional nuestro Máximo Tribunal. La jurisprudencia en mención, se observa publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVI, diciembre de 2002, página 172, que establece: ‘RENTA. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO, AL PREVER QUE PARA QUE SEAN DEDUCIBLES LAS PÉRDIDAS ORIGINADAS POR LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES Y OTROS TÍTULOS VALOR, SE REQUIERE QUE ESA OPERACIÓN SE HAYA EFECTUADO CONFORME A LOS LINEAMIENTOS SEÑALADOS POR LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO MEDIANTE REGLAS DE CARÁCTER GENERAL, TRANSGREDE LA GARANTÍA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido el criterio de que el respeto a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que la carga impositiva esté prevista en una ley para evitar la arbitrariedad de las autoridades exactoras en la fijación del tributo, quienes sólo deberán aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad a cada caso concreto, por lo que es facultad exclusiva del legislador y no de otro órgano, precisar tales elementos. En ese sentido se concluye que al establecer el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que para que sean deducibles las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A del ordenamiento citado, se requiere que su adquisición y enajenación se haya efectuado conforme a los lineamientos previstos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas de carácter general, transgrede la citada garantía constitucional de legalidad tributaria, en virtud de que delega en dicha secretaría la facultad de establecer los supuestos en los cuales opera la mencionada deducción de las pérdidas fiscales, elemento esencial de la base gravable del impuesto sobre la renta, el cual únicamente puede ser fijado por un acto formal y materialmente legislativo.’. No es óbice a la consideración anterior que en la sentencia recurrida, la Sala haya aplicado el segundo párrafo de dicho dispositivo y no el primer párrafo que, como se vio fue declarado inconstitucional, en virtud de que como puede advertirse de dicha norma, ya transcrita, el segundo párrafo de la fracción XVIII del artículo 25 analizado, es la consecuencia lógica de aplicar el primer párrafo, porque en él se señalan los mecanismos para deducir las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, salvo que su adquisición y enajenación se efectúe dando cumplimiento a los requisitos establecidos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general. De ahí que se consideren fundados los conceptos de violación antes analizados. Sin perjuicio de lo anterior, también son sustancialmente fundados los argumentos hechos valer por la quejosa en su cuarto concepto de violación -antes sintetizado- en el que señala sustancialmente que la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, segundo párrafo, vigente en mil novecientos noventa y nueve -que como se vio con anterioridad el texto de tal dispositivo se encontró vigente a partir de mil novecientos noventa y cuatro hasta dos mil uno- viola la garantía de proporcionalidad tributaria, consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, ya que la imposibilidad de la deducción de la pérdida generada en las enajenaciones no permite reconocer en la base del impuesto sobre la renta el impacto negativo generado por la pérdida en una enajenación de acciones y, por lo tanto, no se le permite tributar de conformidad con su verdadera capacidad contributiva, ya que tal prohibición desconoce el impacto negativo sufrido en el patrimonio de los contribuyentes, que obtienen una pérdida derivada de la enajenación de acciones, porque el patrimonio se ve impactado de manera negativa desde el momento en el que no se le permite tomar en consideración las pérdidas sufridas en la enajenación de acciones, en la determinación de la base y, por ende, las obligaciones tributarias aumentan, por lo que no se le respeta su verdadera capacidad contributiva. ... En efecto, se estima fundado el argumento antes sintetizado, ya que con base a las consideraciones que enseguida se expondrán, este tribunal estima que el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente durante el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, es violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria porque, al limitar la posibilidad de deducir pérdidas por enajenación de acciones al monto de las ganancias que por enajenación de acciones se obtenga en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, obliga a cubrir el impuesto sobre la renta en función de una capacidad económica irreal. Para demostrar lo anterior, en principio, se debe partir de los elementos esenciales del impuesto sobre la renta, para, posteriormente, examinar el texto de la norma reclamada desde las exigencias que fija la garantía de proporcionalidad tributaria. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, el sujeto pasivo del impuesto sobre la renta lo constituyen las personas físicas y morales residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan; residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija, y residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente o base fija en el país, o cuando teniéndolos, dichos ingresos no sean atribuibles a éstos. Por otro lado, tratándose de personas morales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, el objeto o hecho imponible del impuesto sobre la renta está constituido por la obtención de la renta por parte del sujeto pasivo. Esto es, lo que se grava no son los simples ingresos del sujeto pasivo, sino la utilidad fiscal o excedente que resulta, al final del ejercicio, de restar a los ingresos acumulables las deducciones autorizadas. En ese sentido, el sistema que rige en nuestro país para las personas morales es el unitario o global, cuya característica esencial es que hay un solo impuesto que grava la renta neta total del sujeto pasivo, compensándose los resultados positivos y negativos de diferentes fuentes o clases de ingresos, a diferencia del sistema real o cedular, en el que cada clase de ingreso está sujeto a un impuesto por separado, sin compensarse entre utilidades y pérdidas de diferentes categorías. Por tanto, el sistema global que rige en el impuesto sobre la renta, tratándose de personas morales, deriva del texto de los artículos 1o. y 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigentes en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, en el que se les obliga a cubrir el impuesto respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan, disminuyendo, de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas, pudiendo así realizarse el objeto o hecho imponible del impuesto sobre la renta, que es la obtención de una utilidad fiscal, o bien, su aspecto negativo, es decir, una pérdida fiscal. En el propio artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se establece que la base gravable del impuesto sobre la renta es el resultado fiscal, que se obtiene de la siguiente manera: A los ingresos acumulables del ejercicio se le restan las deducciones autorizadas, dando como resultado la utilidad fiscal. Luego, a la utilidad fiscal se le restan las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de otros ejercicios y la cantidad que resulte es lo que constituye el resultado fiscal del ejercicio. Sin embargo, en términos de lo dispuesto en el artículo 55 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando en el ejercicio las deducciones superan a los ingresos, se genera una pérdida fiscal, por lo que el sujeto pasivo no habrá realizado el hecho imponible. Como se advierte, la determinación del hecho imponible debe completarse aludiendo al periodo impositivo y a la imputación de ingresos y deducciones al periodo correspondiente. El periodo impositivo, según el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación, coincide con el año de calendario, es decir, inicia el primero de enero y termina el treinta y uno de diciembre, así que el nacimiento de la obligación tributaria, si el nivel de renta así lo permite, coincidirá con el último día del periodo. Por último, en términos del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la tasa que se debe aplicar al resultado fiscal (base gravable) es del 35% y el impuesto del ejercicio deberá enterarse dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio fiscal (época de pago). Así las cosas, el impuesto se genera el treinta y uno de diciembre de cada año, siempre y cuando se realice el hecho imponible; es decir, siempre y cuando se obtenga en el ejercicio una utilidad fiscal, al ser mayores los ingresos acumulables que las deducciones autorizadas. Ahora, acorde a lo hasta aquí analizado, conviene no perder de vista que la determinación del hecho imponible (obtención de utilidad fiscal), debe vincularse al ejercicio fiscal y a la imputación de ingresos y deducciones generados en el mism

. Una vez determinados los elementos esenciales del impuesto sobre la renta, debe examinarse enseguida el significado y contenido de la garantía de proporcionalidad tributaria establecida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, que dispone que es obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. En este aspecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación reiteradamente ha sostenido que la proporcionalidad tributaria radica en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica. ... De conformidad con lo anterior, la proporcionalidad tributaria consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Esto es, para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Por tanto, es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto. Así pues, si el objeto o hecho imponible en el impuesto sobre la renta es la obtención de una utilidad, entonces la capacidad contributiva deberá estar en proporción con ese objeto; es decir, con el monto de la utilidad que perciba el contribuyente, debiendo contribuir sólo aquel que haya obtenido esa utilidad, ya que ha manifestado -según la proporción de la utilidad obtenida- una capacidad contributiva específica. En consecuencia, si la capacidad contributiva debe estar en relación estrecha con el objeto del tributo (obtención de una utilidad), entonces la capacidad contributiva está en relación con los ingresos y deducciones que tenga en el ejercicio el sujeto pasivo, ya que el objeto del tributo se determina en función a esos ingresos y deducciones. En otras palabras, si los ingresos y deducciones del ejercicio determinan el objeto del tributo (obtención de una utilidad), y si la capacidad contributiva tiene que estar en relación con el objeto del impuesto, entonces la capacidad contributiva se determina por el juego de los ingresos y deducciones que haya tenido el sujeto pasivo en el ejercicio. Establecido lo anterior, debe ahora examinarse el texto de la norma reclamada, para posteriormente vincularla con la garantía de proporcionalidad tributaria, es decir, con la capacidad contributiva del sujeto. En el caso, se reclamó la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente durante el ejercicio fiscal de dos mil, que como se vio con anterioridad su texto se encontró vigente desde mil novecientos noventa y cuatro, hasta dos mil uno es del tenor siguiente: (es innecesario volver a transcribir este numeral). De la disposición antes transcrita se desprende que las pérdidas por enajenación de acciones, aun cumpliendo con los requisitos que llegara a establecer la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general y siguiendo el procedimiento previsto en los artículos 31 y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no podrán deducirse sino hasta el equivalente al monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en la enajenación de acciones y otros títulos valor en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes. Es decir, en tal dispositivo, se limita la posibilidad de deducir pérdidas por enajenación de acciones a la eventualidad de que se obtengan ganancias por enajenación de acciones en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes y sólo hasta por el monto de éstas. Lo anterior implica que el contribuyente, al no poder deducir sus pérdidas por enajenación de acciones, en el monto que exceda a la obtención de utilidades por ese mismo concepto, en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, tribute en función de una capacidad económica irreal, lo cual, infringe la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en la fracción IV del artículo 31 constitucional. Consecuentemente, es evidente que el dispositivo legal reclamado no permite reconocer al sujeto pasivo su auténtica capacidad contributiva para efectos de determinar el impuesto a su cargo, ya que limita la deducción de las pérdidas al importe de las ganancias obtenidas por el contribuyente en la enajenación de acciones en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes. Esto es, el precepto reclamado deja de reconocer la auténtica capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, al no permitirles reconocer el menoscabo patrimonial que sufren con ese motivo, no obstante que tal menoscabo evidentemente disminuye su capacidad contributiva. Esto es así, en virtud de que, como arriba se precisó, el objeto del impuesto sobre la renta se constituye por la utilidad o incremento patrimonial positivo total que obtiene el contribuyente en cada ejercicio, aplicando en éste la totalidad de ingresos y deducciones que tuviere, por lo que de ninguna forma puede estimarse correcto que las pérdidas reales sufridas por la enajenación de acciones (que constituyen una deducción), no participen en la determinación del objeto del impuesto sobre la renta, porque entonces, no se refleja su auténtica capacidad contributiva. Bajo esa perspectiva, para reconocer la auténtica capacidad contributiva del contribuyente, es necesario tomar en consideración tanto las ganancias (ingresos) como las pérdidas (deducciones) derivadas de la enajenación de acciones, pues de otra suerte se le estaría obligando a pagar el gravamen sobre bases totalmente ajenas al objeto del tributo, es decir, a la renta o utilidad que obtuvo en el ejercicio. Máxime, si el impuesto sobre la renta tiene un carácter global, es decir, que incide sobre la totalidad de la utilidad o renta generada por el contribuyente durante el ejercicio, entonces debe incluir en el cálculo del tributo, no sólo las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, sino también las pérdidas o deducciones que deben considerarse para determinar si el sujeto pasivo obtuvo o no la utilidad que constituye el objeto sobre el que recae el impuesto referido. En este sentido, si el impuesto sobre la renta constituye un gravamen que afecta la totalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes en un determinado ejercicio fiscal, no existe razón alguna para limitar la deducción de las pérdidas reales que sufrió la quejosa hasta por el importe de las ganancias obtenidas por la enajenación de acciones en el propio ejercicio o en los cinco siguientes. En las relatadas condiciones, lo procedente es declarar fundado el concepto de violación aducido por la quejosa antes sintetizado. Es aplicable a lo antes expuesto la tesis aislada 1a. XXXII/2002, sustentada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XV, mayo de 2002, página 41, que establece: ‘RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE DOS MIL UNO, ES VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.’ (es innecesario realizar la transcripción de esta tesis porque se hará posteriormente). Cabe señalar que en dicha tesis, como se puede observar se examinó el artículo aquí tildado de inconstitucional, vigente hasta dos mil uno, que como se dijo, estuvo vigente desde mil novecientos noventa y cuatro, sin sufrir reforma alguna hasta el año dos mil uno; entonces, si en el caso se reclamó la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, debe entenderse que en dicha tesis al analizarse el numeral reclamado hasta dos mil uno, es evidente que ello es aplicable al contenido del tal numeral en mil novecientos noventa y nueve, ya que no sufrió reforma alguna. ... Asimismo, la quejosa se duele de que la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta es violatoria de la garantía de equidad tributaria, que consiste en la igualdad de los contribuyentes ante la ley, en lo relativo al sujeto, objeto, base gravable y tasa aplicable, sin que sean obstáculo para ello las disparidades o variaciones que pudieran llegar a presentar en sus respectivos patrimonios; ello, en virtud de que dicho dispositivo al tratar de evitar que se simulen pérdidas en ventas de acciones que se realicen entre empresas de un mismo grupo, con el objeto de disimular la carga fiscal de alguna de ellas en particular, no establece una excepción respecto de aquellas sociedades que consolidan sus resultados para efectos fiscales. Lo anterior, la peticionaria del amparo lo estima así, ya que para las sociedades que consolidan sus resultados para efectos fiscales, las pérdidas sufridas por la enajenación de acciones sólo pueden generar efectos fiscales en la medida en que están realizadas con terceros ajenos al grupo, por lo que no pueden ser utilizadas por algunos contribuyentes con el objeto de disminuir de manera indebida el impuesto sobre la renta a su cargo. Al respecto, precisa la citada quejosa que en el juicio de origen, las partes aceptaron expresamente que es una empresa que consolida sus resultados para efectos fiscales, en términos de lo dispuesto por el artículo 66 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que de ello se aprecia que la disposición en estudio resulta inequitativa al establecer el mismo trato a contribuyentes que consolidan sus resultados fiscales, respecto del otorgado al resto de los contribuyentes, es decir, establecen un trato equivalente a contribuyentes que se encuentran en situaciones distintas. Por tanto, la quejosa considera que la garantía de equidad debe de ser respetada a tal grado que inclusive las pérdidas originadas por la enajenación de acciones y otros títulos valor no pueden ser tomadas en cuenta para elaborar una distinción caprichosa, lo anterior en virtud de que tal situación no respeta la categoría dentro de la cual se pueden encontrar diversos contribuyentes, como lo es la quejosa, ya que la diferenciación generada por la distinción existente en empresas controladas con autorización para consolidar su resultado fiscal para que éstas no puedan deducir sus pérdidas originadas por la enajenación de acciones y otros títulos valor cuando resulten superiores a las ganancias obtenidas en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, implica un trato inequitativo y por ende inconstitucional. Son sustancialmente fundados tales argumentos, en atención a lo siguiente: En relación con el problema de constitucionalidad planteado, es aplicable el criterio sustentado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver por unanimidad de cinco votos, en sesión de primero de marzo de dos mil dos, el amparo en revisión 4/2002, promovido por **********, Sociedad de Responsabilidad Limitada de Capital Variable, bajo la ponencia del señor Ministro Guillermo I. Ortiz Mayagoitia, que a su vez se apoyó en el criterio sustentado por dicha Segunda Sala al resolver, por unanimidad de cuatro votos, en sesión de veintisiete de octubre del año dos mil, el amparo en revisión 1439/97, promovido por **********, Sociedad Anónima de Capital Variable, bajo la ponencia del señor Ministro José Vicente Aguinaco Alemán; en los que al igual que en este caso, tratándose de empresas que como la quejosa en el presente asunto, están sujetas al régimen de consolidación fiscal, como se advierte del acto impugnado en el juicio de nulidad (folio 52 del expediente de origen), se determinó la inconstitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y siete, vigente en mil novecientos noventa (disposición similar a la analizada en la sentencia aquí recurrida), por violación al principio de equidad tributaria en los términos siguientes: (es innecesario transcribir en este momento la ejecutoria respectiva). De lo antes transcrito, se advierte que el criterio sustentado por dicha Segunda Sala para declarar la inconstitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dos mil, lo cual se reitera -como se dijo- que dicho texto estuvo vigente desde mil novecientos noventa y cuatro hasta dos mil uno, es aplicable al presente caso por tratarse de una disposición igual a la que se refirió la ejecutoria 4/2002, ya mencionada, toda vez que en ella se determinó que se está dando un trato desigual a quienes se encuentran en una situación análoga, con transgresión al principio de equidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 constitucional, que persigue como valor superior evitar la existencia de normas que, llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discriminatorio entre situaciones análogas, o bien, propiciar efectos semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en una desigualdad jurídica, de conformidad con lo establecido en la tesis de jurisprudencia P./J. 42/97, publicada en la página 36, Tomo V, junio de 1997, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación, cuyo rubro y texto se transcribieron en la ejecutoria de mérito. En efecto, de los antecedentes que informan el juicio de amparo afecto a este toca, destaca que la quejosa es una empresa controlada con autorización para consolidar su resultado fiscal, lo que deriva del oficio ********** de dieciocho de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, según diverso oficio **********, de fecha once de junio de dos mil cuatro (folio 52 del expediente de origen) que constituye el acto impugnado en el juicio de nulidad del que deriva la presente instancia, en el que se determinó el resultado fiscal de la empresa quejosa **********, Sociedad Anónima de Capital Variable, como sociedad controladora, en el ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve. De ahí que el problema de constitucionalidad planteado ya haya sido materia de análisis por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en los términos antes precisados. Tal ejecutoria 4/2002, dio motivo a la tesis 2a. XXXII/2002, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XV, abril de 2002, página 588, que establece: ‘RENTA. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII, DE LA LEY QUE ESTABLECE EL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DEL AÑO DOS MIL, QUE SEÑALA QUE NO SERÁN DEDUCIBLES LAS PÉRDIDAS ORIGINADAS POR LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES Y OTROS TÍTULOS VALOR CUANDO SEAN SUPERIORES A LAS GANANCIAS OBTENIDAS EN EL MISMO EJERCICIO O EN LOS CINCO SIGUIENTES, ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.’ (no es necesario transcribir en este momento el texto de la indicada tesis). En dicho criterio, se estableció que debe considerarse que la limitación que fija la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto impide la deducción de pérdidas originadas por la enajenación de acciones y otros títulos valor cuando resulten superiores a las ganancias obtenidas en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, tanto a las empresas controladoras o controladas con autorización para consolidar su resultado fiscal, cuyo objeto social es el de invertir en el capital de otras sociedades, como a las personas morales que se encuentran en situaciones diferentes, implica un trato inequitativo y, por ende, violatorio del citado principio, en virtud de que aquella categoría de contribuyentes, de acuerdo con su objeto social, desarrolla actos de comercio o actividades empresariales de manera habitual, con lo cual las acciones con las que realiza sus operaciones se convierten en mercancías, a diferencia de las empresas que no tributan bajo el régimen de consolidación, las cuales, al hacer transacciones con acciones, obtienen ingresos extraordinarios no habituales, lo que implica un trato igual a contribuyentes que se encuentran en situaciones distintas, lo que resulta violatorio de la garantía de equidad tributaria. De ahí que resulte fundado el argumento de la quejosa. Ante tales circunstancias, lo procedente es conceder el amparo y protección de la Justicia Federal para el efecto de que la Sala responsable deje insubsistente la sentencia reclamada y siguiendo los lineamientos precisados en esta ejecutoria, emita otra en la que resuelva lo que conforme a derecho proceda."

Por su parte, los planteamientos que propone como agravios la parte recurrente son, esencialmente, los siguientes:

1. La sentencia recurrida es ilegal, porque el Tribunal Colegiado no advirtió que los conceptos de violación eran inoperantes por consentimiento tácito de la norma tildada de inconstitucional, toda vez que el primer acto de aplicación del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, no fue en la resolución contenida en el oficio 330-SAT-15048, de once de junio de dos mil cuatro, impugnado en el juicio de nulidad de donde deriva la sentencia que constituyó el acto reclamado, sino que fue con anterioridad, a saber, en el oficio **********, de siete de febrero de dos mil uno, mediante la cual se dio contestación a la petición elevada por la quejosa resolviéndose no confirmar su criterio acerca de que la pérdida en enajenación de acciones sufrida en mil novecientos noventa y nueve es deducible de los ingresos acumulables que obtuvo en ese ejercicio.

2. Contrariamente a lo estimado por el Tribunal Colegiado, el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, en virtud de que la deducción de las pérdidas en enajenación de acciones tiene naturaleza extraordinaria, pues la intención del legislador siempre fue considerar que no son deducibles y sólo permite su deducibilidad bajo un régimen cedular al tratarse de ganancias de capital que por su propia naturaleza no son comunes y, generalmente, son transacciones especulativas cuyo resultado depende del riesgo-oportunidad que deseen asumir u obtener los inversionistas. Por ello, el legislador no está obligado a reconocer esas pérdidas fiscales, pero consciente de que los empresarios eventualmente tienen que asumir riesgos, decide compartir ese riesgo pero sólo en la medida en que el empresario genere utilidades por el mismo concepto.

Además, el Tribunal Colegiado debió considerar que la pérdida en enajenación de acciones no afecta la capacidad contributiva de la quejosa, pues la compra y venta de acciones no resulta ser una actividad indispensable para la realización de sus actividades.

3. El artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, no transgrede el principio de equidad tributaria, en tanto que al tratarse de un sistema cedular, todos los contribuyentes pueden deducir las pérdidas únicamente respecto del monto de utilidad que tengan por el mismo concepto, independientemente de que se trate o no de empresas que tributen bajo el régimen de consolidación fiscal.

4. El hecho de que mediante jurisprudencia firme se haya declarado inconstitucional el primer párrafo del artículo controvertido por violar el principio de legalidad tributaria, no afecta la constitucionalidad de la limitante establecida en el segundo párrafo.

QUINTO. Procedencia. Es importante precisar que de conformidad con los artículos 107, fracción IX, del Pacto Federal, y 83, fracción V y 84, fracción II, de la Ley de Amparo, el recurso de revisión en amparo directo sólo procede excepcionalmente en contra de una sentencia dictada en el sumario de garantías correspondiente. Por su parte, en términos del punto primero, fracción II, del Acuerdo General 5/1999, emitido por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el recurso debe desecharse cuando no se surtan los requisitos de importancia y trascendencia, a saber, cuando exista jurisprudencia sobre el tema constitucional planteado, los agravios sean inoperantes, ineficaces, inatendibles o insuficientes, o en los demás casos análogos a juicio de la Sala correspondiente. Tales disposiciones deben interpretarse conforme a la técnica del amparo, en el sentido de que el recurso será improcedente cuando esas hipótesis se presenten respecto de todos los temas debatidos, pero no cuando únicamente se da en relación con alguno de ellos, pues siendo el acto impugnado la sentencia dictada en el juicio de amparo directo, el pronunciamiento sobre el recurso de revisión debe ser integral, lo que significa que basta con que en un aspecto se hagan planteamientos que ameriten su estudio para aceptar su procedencia, independientemente de que en relación a los demás temas se pueda concluir que los agravios son inoperantes o insuficientes.(3)

Tomando en cuenta las consideraciones anteriores, el presente recurso de revisión en amparo directo es procedente.

El artículo 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos(4) dispone, en esencia, que las resoluciones que dicten los Tribunales Colegiados de Circuito, por regla general, son inimpugnables; excepción a lo anterior se surte cuando en la sentencia se resuelva sobre la constitucionalidad de una ley o se establezca la interpretación directa de un precepto de la Constitución, y que conforme a acuerdos generales de este Alto Tribunal el tema entrañe la fijación de un criterio de importancia y trascendencia.

En la exposición de motivos de la reforma a la fracción IX del artículo 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, publicada en el Diario Oficial de la Federación el once de junio de mil novecientos noventa y nueve, se señala que las facultades discrecionales que se otorgan a la Suprema Corte de Justicia de la Nación para resolver sobre su competencia o sobre la procedencia de las instancias planteadas ante ella dentro del juicio de amparo, como sucede respecto del recurso de revisión interpuesto contra sentencias dictadas por los Tribunales Colegiados de Circuito, tiene por objeto que este Alto Tribunal deje de conocer aquellos asuntos en los cuales no se analizarán aspectos de constitucionalidad respecto de los cuales se deba fijar un criterio de importancia y trascendencia, con lo cual se pretende fortalecer su carácter de Tribunal Constitucional, en congruencia además con el carácter uni-instancial del amparo directo, a fin de que, sólo por excepción, se resuelva el recurso de revisión en aquellos casos que resulte imprescindible la intervención de este Alto Tribunal.

Por ello, el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación emitió el Acuerdo 5/1999, cuyo punto primero establece que para la procedencia del recurso de revisión en amparo directo se requiere reunir los siguientes supuestos:

I) Que en la sentencia recurrida se haya hecho un pronunciamiento sobre la constitucionalidad de una ley, tratado internacional o reglamento, o se establezca la interpretación directa de un precepto constitucional, o que, habiéndose planteado alguna de esas cuestiones en la demanda de amparo, se haya omitido su estudio, y

II) Que el problema de constitucionalidad entrañe la fijación de un criterio jurídico de importancia y trascendencia, a juicio del Pleno o la Sala respectiva.

Por otro lado, en la fracción II del propio punto primero del Acuerdo Plenario 5/1999, se estableció que, por regla general, se entenderá que no se surten los requisitos de importancia y trascendencia cuando exista jurisprudencia sobre el tema de constitucionalidad planteado, no se hayan expresado agravios o cuando, habiéndose expresado, sean ineficaces, inoperantes, inatendibles o insuficientes, siempre que no se advierta queja deficiente que suplir, y en los demás casos análogos a juicio de la Sala correspondiente.

En el caso, se encuentran colmados los requisitos anotados, pues en la demanda de amparo se plantearon conceptos de violación de constitucionalidad relacionados con el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, y en la sentencia pronunciada por el Tribunal Colegiado del conocimiento se resolvió sobre la confrontación de ese numeral con los principios tributarios de legalidad, proporcionalidad y equidad previstos en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Federal.

De igual forma, la autoridad hoy recurrente en los agravios planteados en la revisión sostiene que el numeral en comento no transgrede los principios tributarios aludidos.

En este sentido, al versar el asunto sobre la constitucionalidad de disposiciones generales, es de concluirse que la solución del problema planteado entraña la fijación de un criterio jurídico de importancia y trascendencia, sin que sobre la totalidad de los temas constitucionales a tratar exista jurisprudencia que lo resuelva.

SEXTO. Por cuestión de método es conveniente analizar el primer agravio de la recurrente, en el cual señala que el Tribunal Colegiado, en vez de analizar la constitucionalidad de la disposición controvertida, debió declarar inoperantes los conceptos de violación relativos por estimar que la quejosa ya había consentido la aplicación del numeral tildado de inconstitucional.

La recurrente precisa que el primer acto de aplicación del artículo 25, fracción XVIII, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, no fue en el oficio **********, de once de junio de dos mil cuatro, sino que fue cuando se emitió el diverso oficio **********, de siete de febrero de ese año, mediante el cual se dio contestación a la petición elevada por la quejosa resolviéndose no confirmar su criterio acerca de que la pérdida en enajenación de acciones sufrida en mil novecientos noventa y nueve es deducible de los ingresos acumulables que obtuvo en ese ejercicio.

A fin de resolver si le asiste o no la razón a la autoridad recurrente, es pertinente tomar en cuenta los antecedentes más relevantes del asunto que fueron establecidos por el Tribunal Colegiado del conocimiento en la sentencia recurrida:

"Antecedentes: que dan origen a la resolución de siete de febrero de dos mil cinco, en el que la Administración Central Jurídica de Grandes Contribuyentes emitió el oficio **********, que negó a la quejosa la confirmación del criterio en el sentido de que la pérdida en enajenación de acciones que sufrió en el ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, es deducible de los ingresos acumulables que obtuvo en ese ejercicio; ello, conforme a lo dispuesto por el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta; lo que estima la demandada en el juicio de nulidad, constituyó el primer acto de aplicación de la norma que tilda de inconstitucional la quejosa. 1. La ahora quejosa, **********, S.A. de C.V., adquirió acciones de **********, S.A. de C.V., por lo que en diciembre de mil novecientos noventa y nueve, **********, S.A. de C.V. enajenó a **********, S.A. de C.V., las acciones relacionadas con el punto anterior, lo cual a su parecer originó la pérdida fiscal por venta de acciones por $**********, lo que se advirtió de la declaración anual de fecha tres de abril de dos mil, como de la declaración anual complementaria de veintidós de septiembre de ese año. 2. En marzo del año dos mil, la quejosa solicitó a la Administración General de Grandes Contribuyentes, que confirmara el criterio que la pérdida en enajenación de acciones que sufrió en el ejercicio de mil novecientos noventa y nueve es deducible, de conformidad con el artículo 22, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. 3. En consecuencia de lo anterior, el siete de febrero de dos mil uno, la Administración Central Jurídica de Grandes Contribuyentes, emitió el oficio **********, en el que negó la confirmación de criterio para efectos de la deducción de pérdidas por enajenación de acciones, de conformidad con lo establecido en el artículo 24, fracción XXII, de la LISR, **********, S.A. de C.V. debía cumplir con los requisitos que para dicha deducción en particular establece la propia ley, siendo éstos los señalados en el artículo 25, fracción XVIII, de la ley y 31 y 32 de su reglamento. 4. Inconforme con lo anterior, la quejosa interpuso demanda de nulidad, radicada ante la Séptima Sala Regional del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, bajo el expediente **********, resuelto mediante sentencia de fecha diecinueve de marzo de dos mil dos, en el que determinó reconocer la validez de la resolución impugnada. 5. Luego, el treinta de agosto de dos mil dos, la quejosa interpuso juicio de amparo, el cual fue radicado en el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, bajo el expediente **********, resuelto el dieciséis de agosto de dos mil dos, en el que resolvió conceder el amparo solicitado, porque dicha Sala Fiscal fue omisa en analizar lo relativo al tema de los requisitos que le faltaron a la quejosa para que fuera procedente la confirmación de criterio de mérito, por lo que se concluyó que infringió en perjuicio de la quejosa el artículo 237 del Código Fiscal de la Federación, por tanto, el efecto de dicho amparo fue para que se dejara sin efectos la resolución combatida y, en su lugar, emitiera otra en la que se estudiaran todos y cada uno de los conceptos de anulación hechos valer, con libertad de jurisdicción. 6. Posteriormente, el cuatro de septiembre de dos mil dos, la Séptima Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en cumplimiento a la ejecutoria señalada, determinó declarar la nulidad del oficio de negativa de confirmación de criterio de fecha siete de febrero de dos mil uno, para el efecto de que la autoridad demandada emitiera una nueva resolución en la que fundara y motivara debidamente, en qué consisten los requisitos previstos en los artículos 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 31 y 32 de su reglamento, así como si la demandante cumpliera o no con los mismos, ello con fundamento en el artículo 238, fracción II, del Código Fiscal de la Federación. 7. Por lo anterior, la quejosa interpuso demanda de amparo, y la autoridad demandada, por su parte interpuso recurso de revisión fiscal, los cuales quedaron radicados en el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, tramitándose bajo los expedientes ********** y **********, ambos resueltos mediante ejecutorias de siete de noviembre de dos mil tres; en la primera de ellas, se negó el amparo solicitado por la quejosa, y la recaída a la revisión fiscal, se estimó declarar infundado el recurso de revisión. Cabe destacar que en el juicio de amparo directo se determinaron como inoperantes los conceptos de violación en contra de la constitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, en tanto que dicho artículo no fue aplicado en la resolución impugnada. 8. Luego, el siete de febrero de dos mil cinco, la Administración Central Jurídica de Grandes Contribuyentes, emitió el oficio **********, mediante el cual se dio cumplimiento a la sentencia de fecha cuatro de septiembre de dos mil dos, por la Séptima Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en la que se determinó, por una parte, que la pérdida fiscal proveniente de la enajenación de acciones efectuada en el ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, **********, S.A. de C.V. no podía deducir, en los términos de los artículos 31 y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en ese ejercicio, ya que no debía exceder del monto de las ganancias que esa sociedad obtuviera en el propio ejercicio de mil novecientos noventa y nueve o en los cinco siguientes por enajenación de acciones y otros títulos valor, cuyo rendimiento no fuera de interés en términos del artículo 7o. A de la citada ley; y por otra, que no se confirmaba a **********, S.A. de C.V., que la pérdida en enajenación de acciones que sufrió en el ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, era deducible de los ingresos acumulables que obtuvo en ese ejercicio; ello, conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo de la fracción XVIII del artículo 25 de la citada ley, en relación con el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación. Antecedentes: de la determinación de crédito fiscal que dio origen a la presente instancia. 9. En ocho de julio de dos mil tres, la Administración Central de Fiscalización a Empresas que Consolidan Fiscalmente y Sector Financiero, emitió el oficio **********, mediante el cual se solicitó al representante legal de **********, S.A. de C.V., para que exhibiera las declaraciones del ejercicio comprendido de mil novecientos noventa y nueve, normales y complementarias, así como diversa documentación relativa a la misma. 10. Por tanto, el diecisiete de diciembre de dos mil tres, la autoridad fiscal emitió el oficio de observaciones bajo el número ********** (sic) (en realidad el número correcto es **********), en el cual se dieron a saber los hechos u omisiones conocidos que entrañaron incumplimiento de las disposiciones fiscales, por el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve. 11. El once de junio de dos mil cuatro, la Administración General de Grandes Contribuyentes, emitió el oficio **********, mediante el cual se determinó un crédito por la cantidad de $********** a cargo de la quejosa en materia del impuesto sobre la renta de las personas morales por el ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, ya que se estimó que **********, S.A. de C.V., al calcular la pérdida fiscal del ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, dedujo indebidamente la cantidad de $********** por concepto de pérdida por enajenación de acciones, ya que su deducción no fue realizada conforme a lo dispuesto en el artículo 25, fracción XVIII, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio revisado. 12. Posteriormente, el seis de septiembre de dos mil cuatro, inconforme con la resolución anterior, la quejosa interpuso demanda de nulidad, la cual fue radicada en el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, bajo el expediente **********, mismo que fue resuelto el trece de febrero de dos mil ocho, en el que se declaró la nulidad para efectos. En dicha resolución, la cual constituye ahora el acto reclamado, se estableció principalmente lo siguiente: (es innecesario para la solución de este asunto transcribir el texto de la resolución impugnada en el juicio de nulidad del que deriva la sentencia reclamada). 13. Inconforme con la resolución anterior, la quejosa interpuso demanda de amparo, materia de la presente litis; y, por su parte la autoridad demandada en el juicio de nulidad interpuso revisión fiscal, la cual se encuentra relacionada con este asunto."

Con apoyo en los anteriores antecedentes, el Tribunal Colegiado resolvió, por lo que se refiere a la oportunidad para impugnar por la vía del amparo directo la constitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y nueve, lo siguiente:

"De lo antes relatado, se advierte que no le asiste la razón al secretario de Hacienda y Crédito Público en su escrito de alegatos al señalar que resulta inoperante la pretensión de la quejosa para impugnar la inconstitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, en tanto que dicho precepto fue ya consentido, en virtud de que la determinación del crédito fiscal que impugnó en nulidad no fue el primer acto concreto de aplicación, ya que éste aconteció en virtud de los sucesos que dieron origen a la resolución de siete de febrero de dos mil cinco, en el que la Administración Central Jurídica de Grandes Contribuyentes emitió el oficio **********, negó a la quejosa la confirmación del criterio en el sentido de que la pérdida en enajenación de acciones que sufrió el ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, es deducible de los ingresos acumulables que obtuvo en ese ejercicio; ello, conforme a lo dispuesto por el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo anterior, en virtud de que como se vio en los antecedentes, previo a tal suceso, la aplicación en perjuicio de la quejosa del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, se actualizó en el oficio de once de junio de dos mil cuatro -anterior al oficio de siete de febrero de dos mil cinco- en el que la Administración General de Grandes Contribuyentes, emitió el oficio **********, mediante el cual se determinó un crédito por la cantidad de $********** a cargo de la quejosa en materia del impuesto sobre la renta de las personas morales por el ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, ya que se estimó que **********, S.A. de C.V., al calcular la pérdida fiscal del ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, dedujo indebidamente la cantidad de $********** por concepto de pérdida por enajenación de acciones, ya que su deducción no fue realizada conforme a lo dispuesto en el artículo 25, fracción XVIII, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio revisado, ya que no cumplió con los requisitos ahí señalados. Ello, ya que si bien la empresa quejosa cuando elevó la confirmación de criterio en el año dos mil, respecto a la deducción que realizó en el ejercicio de mil novecientos noventa y nueve y, que con posterioridad agotó los medios legales conducentes, que a la postre originaron la emisión del oficio de siete de febrero de dos mil cinco, en el que a juicio de la autoridad fue el acto de aplicación del artículo tildado de inconstitucional; lo cierto es que, previo a ello, el once de junio de dos mil cuatro, la Administración General de Grandes Contribuyentes, emitió el oficio **********, mediante el cual se determinó un crédito por la cantidad de $********** a cargo de la quejosa en materia del impuesto sobre la renta de las personas morales por el ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, ya que se determinó que la quejosa al calcular la pérdida fiscal del ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, dedujo indebidamente la cantidad de $********** por concepto de pérdida por enajenación de acciones, ya que su deducción no fue realizada conforme a lo dispuesto en el artículo 25, fracción XVIII, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio revisado, ya que no cumplió con los requisitos ahí señalados. Luego, como se dijo, dicha resolución de determinación de crédito fiscal fue reclamada en el juicio de nulidad, en el que como se estableció en los antecedentes del caso, la Sala Superior, estimó entre otras cosas, que el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y nueve, refería que el contribuyente podía deducir las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, pero que dicha deducción no procedería cuando dichas pérdidas excedieran el monto de la ganancia obtenida por ese concepto, es decir, la enajenación de acciones; lo cierto es, que pese a que la actora demostró que obtuvo pérdidas por la adquisición de acciones de **********, Sociedad Anónima, **********, Sociedad Anónima de Capital Variable, no acreditó que con la adquisición de las acciones hubiera tenido ganancias que excedieran el monto de las pérdidas, y por lo mismo, la autoridad estaba constreñida a aplicar dicho precepto. En ese sentido, debe concluirse que el primer acto de aplicación del artículo tildado de inconstitucional, contrario a lo establecido por la autoridad demandada, se dio primero, en el oficio controvertido en el juicio de nulidad y en la propia sentencia de nulidad y, no así en el oficio de siete de febrero de dos mil cinco. De ahí que no le asista la razón a la autoridad referida."

Como se observa, advertidos los antecedentes del asunto, el Tribunal Colegiado concluyó que el primer acto de aplicación del numeral tildado de inconstitucional tuvo lugar con la emisión del oficio **********, de once de junio de dos mil cuatro y en la sentencia de la Sala Superior del Pleno del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa de trece de febrero de dos mil ocho (sentencia que declaró la nulidad de aquel oficio y que constituye el acto reclamado en el juicio de amparo que se revisa), y no en un momento anterior. Tal determinación es correcta, por lo siguiente:

El primer acto de aplicación de una disposición general es aquel en que, por primera vez, se actualizan las hipótesis normativas del numeral respectivo en la esfera jurídica del impetrante de garantías, por tanto, no es suficiente la existencia de documentos relacionados con el numeral cuya constitucionalidad se controvierta, para determinar que en ellos se actualiza el primer acto de aplicación de una ley, sino que es necesario que el juzgador de amparo, para calificar la oportunidad de la demanda de garantías por cuanto se refiere a la constitucionalidad de disposiciones generales, corrobore que efectivamente se trata del primer acto en el que se actualizaron las hipótesis normativas relativas en perjuicio del quejoso (tomando en cuenta su fecha de emisión y su conocimiento por parte de éste).(5)

Bajo este tenor, conviene advertir cuáles son las hipótesis normativas que prevé el numeral controvertido de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, cuyo tenor era:

"Artículo 25. No serán deducibles: ... XVIII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de esta ley, salvo que su adquisición y enajenación se efectúe dando cumplimiento a los requisitos establecidos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general. Las pérdidas que se puedan deducir conforme al párrafo anterior no excederán del monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de esta ley, en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes. Dichas pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en que ocurrieron hasta el mes de cierre del ejercicio. La parte de las pérdidas que no se deduzcan en un ejercicio, se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior al ejercicio en que se deducirá."

Tal disposición establece como regla general que no serán deducibles de los ingresos acumulables del impuesto relativo, las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de esta ley, salvo que su adquisición y enajenación se efectúe dando cumplimiento a los requisitos establecidos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general. Adicionalmente, se indica que dichas pérdidas podrán deducirse hasta el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el contribuyente por el mismo concepto y ejercicio o en los cinco siguientes, es decir, por ganancias en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en términos del artículo 7o. A de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se tenga en los plazos indicados.

Advirtiendo de qué se trata el artículo controvertido, fácilmente se pueden deducir cuáles son las hipótesis normativas que deben reflejarse en la esfera jurídica del gobernado para concluir que le asiste interés jurídico para acudir al juicio de amparo en la vía directa o indirecta, según corresponda, a controvertir tal numeral con motivo de su primer acto de aplicación.

El supuesto de hecho que da origen a la aplicación del numeral de referencia consiste en que teniendo el contribuyente pérdidas por enajenación de acciones o por otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés, se le indique por parte de la autoridad que su deducción no es posible sino hasta que cumpla con los requisitos establecidos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general, o bien, que esas pérdidas sólo serán deducibles hasta el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el contribuyente por el mismo concepto en el propio ejercicio en el que se obtuvieron las pérdidas o en los cinco siguientes.

En el acto por virtud del cual se actualicen las indicadas hipótesis en la esfera jurídica de la quejosa se considerará que existe aplicación del numeral en comento y que, a partir de ese momento, le asiste interés jurídico para controvertirlo en el amparo ya sea por la vía directa o indirecta, según corresponda, cumpliendo con los requisitos de ley.

Con base en lo anterior, se proceden a analizar los actos vinculados al presente asunto en relación con los cuales la recurrente afirma que se dio el primer acto de aplicación del numeral de referencia. Para mejor conocimiento, los antecedentes respectivos se dividen en los que derivaron de: 1. La solicitud de confirmación del criterio de la quejosa y 2. Del ejercicio de las facultades de comprobación por parte de la autoridad fiscal.

1. Antecedentes que derivan de la solicitud de confirmación de criterio realizado por la parte quejosa.

La empresa quejosa al advertir que tuvo pérdidas por enajenación de acciones en el ejercicio de mil novecientos noventa y nueve, solicitó a la autoridad exactora le confirmara su criterio acerca de que esas pérdidas eran deducibles conforme el artículo 22, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (este numeral se refiere a que pueden deducirse las pérdidas ocasionadas por caso fortuito o fuerza mayor).

La autoridad fiscal en respuesta a tal petición emitió el oficio **********, de siete de febrero de dos mil uno, el cual dispone:

"... Una vez analizada su petición, esta administración procede a emitir resolución tomando en consideración lo siguiente: I. Conforme a lo establecido en el artículo 17, fracción V, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para efectos del título II de la misma, se consideran ingresos acumulables, además de los señalados en otros artículos de dicha ley, la ganancia derivada de la enajenación de activos fijos y terrenos, títulos valor, acciones, partes sociales o certificados de aportación patrimonial emitidos por sociedades nacionales de crédito, así como la ganancia realizada que derive de fusión o escisión de sociedades mercantiles y la proveniente de reducción de capital o de liquidación de sociedades mercantiles de residentes en el extranjero, en las que el contribuyente sea socio o accionista. II. Por otra parte, el artículo 22 de la ley invocada señala las deducciones que podrán efectuar los contribuyentes mencionando entre otras, en su fracción VI a los créditos incobrables y las pérdidas por caso fortuito, fuerza mayor o por enajenación de bienes distintos a los que se refiere la fracción II del propio artículo. III. El artículo 24 de la ley en cita contiene los requisitos que deberán reunir las deducciones estableciendo en su fracción XXII que al realizar las operaciones correspondientes o a más tardar el día en que el contribuyente deba presentar su declaración, se reúnen los requisitos que para cada deducción en particular establece la propia ley. IV. De acuerdo con lo anterior, el artículo 25, fracción XVIII, de la ley que se aplica establece que no serán deducibles: Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de esta ley, salvo que su adquisición y enajenación se efectúe dando cumplimiento a los requisitos establecidos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general. Las pérdidas que se pueden deducir conforme al párrafo anterior no excederán el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos el artículo 7-A de esta ley en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes. Dichas pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en que ocurrieron hasta el mes del cierre del ejercicio. La parte de las pérdidas del mes en que deduzcan en su ejercicio, se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes de cierre del ejercicio en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior al ejercicio en que se deducirá. V. La pérdida en la enajenación de acciones deducible en los términos del artículo 25, fracción XVIII, antes citado, se determinará conforme a lo establecido en el artículo 31 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y en su caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 32 de este último. VI. De acuerdo a lo anterior, **********, S.A. de C.V., puede deducir las pérdidas que hayan provenido de la enajenación de acciones efectuada en el ejercicio de 1999, determinadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y en su caso, conforme al artículo 32 del mismo reglamento. Las pérdidas que **********, S.A. de C.V., puede deducir conforme a lo anterior, no deben exceder del monto que, en su caso, hubiere obtenido por enajenación de acciones y otros título valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, pudiendo actualizar dichas pérdidas en términos de la fracción XVIII del artículo 25 de dicha ley. VII. Consecuentemente, para efectos de la deducción de pérdidas por enajenación de acciones, de conformidad con lo establecido por el artículo 24, fracción XXII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, **********, S.A. de C.V., deberá cumplir con los requisitos que para dicha deducción en particular establece la propia ley, siendo éstos los señalados en los artículos 25, fracción XVIII, de dicha ley y 31 y 32 de su reglamento, según corresponda, por lo que no es posible confirmar su criterio en el sentido de que la pérdida en enajenación de acciones que sufrió en el ejercicio de 1999 es deducible de los ingresos acumulables que obtuvo en ese ejercicio, de conformidad con el artículo 22, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Por lo expuesto, con fundamento en los artículos 17 y 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, 1 y 7 de la Ley del Servicio de Administración Tributaria y 13, apartado A, fracción LV, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria vigente en relación con la fracción X del apartado B, de dicho numeral y último párrafo del mismo, y en el artículo primero, fracción X, número 6 del acuerdo por el que se delegan facultades en los servidores públicos del Servicio de Administración Tributaria, vigente a partir del 1 de septiembre de 2000, esta administración resuelve: Único: No procede confirmar a **********, S.A. de C.V., que la pérdida en enajenación de acciones que sufrió en el ejercicio de 1999 es deducible de los ingresos acumulables que obtuvo en ese ejercicio, de conformidad con el artículo 22, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que para tales efectos deberá sujetarse a lo establecido en las disposiciones fiscales aplicables." (folios 173 vuelta a 175 del expediente de amparo).

De la lectura del indicado oficio se advierte que si bien se citó en su contenido el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, no menos cierto es que tal situación no es suficiente para estimar que se le aplicó dicho numeral a la parte quejosa.

En primer lugar, porque el oficio se ocupa centralmente de decidir si las pérdidas sufridas por la quejosa por enajenación de acciones son o no deducibles en términos del artículo 22, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en esa anualidad (hipótesis que se refiere a que podrán deducirse las pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor). Al respecto, la autoridad indicó que no, lo que en su caso da lugar a considerar la aplicación en perjuicio de la quejosa de dicho numeral, pero no del impugnado en la vía constitucional (25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve).

En segundo lugar, porque si bien, como se indica, en el oficio transcrito se cita el contenido del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, tal situación no es suficiente para considerar que se aplicó en perjuicio de la quejosa ese numeral, pues la autoridad fiscal no negó la deducción de sus pérdidas fiscales en términos de dicho precepto, antes bien, precisó que si así lo decidiera el quejoso podía aplicar el mecanismo de esa disposición legal para reducir las indicadas pérdidas de sus ingresos gravables para efectos del pago del impuesto sobre la renta correspondiente al indicado ejercicio fiscal.

La sola transcripción de disposiciones generales en los actos de autoridad no es suficiente para considerar actualizado un acto de aplicación de aquéllas, pues se asemeja a lo que sucede con las compilaciones de leyes, en las cuales se prescriben las acciones sujetas a regulación de las personas en una sociedad determinada, pero solamente hasta cuando se realiza el hecho generador de la conducta específica prevista en la norma, es que se origina un acto de aplicación de la misma y se siguen las consecuencias establecidas por el legislador. Por tanto, sólo hasta que se demuestra que fueron aplicadas al particular esas consecuencias jurídicas que siguen a la configuración de la hipótesis normativa descrita en la ley, existe un acto de aplicación.

En este orden de ideas, una ley sólo puede considerarse aplicada cuando el órgano estatal correspondiente ordena la realización de la consecuencia jurídica que se sigue del cumplimiento de sus condiciones de aplicación, por considerar, precisamente, que esas fueron satisfechas, situación que no se colma en el oficio de siete de febrero de dos mil uno acabado de transcribir.(6)

En contra del mencionado oficio **********, de siete de febrero de dos mil uno, la parte quejosa acudió al juicio de nulidad que se registró con el número ********** del índice de la Séptima Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el que se resolvió mediante sentencia de diecinueve de marzo de dos mil dos en la cual, esencialmente, se sostuvo:

"A juicio de este cuerpo colegiado, los argumentos en estudio resultan ser infundados, con base en las siguientes consideraciones: (no es necesario para la solución de este asunto transcribir los razonamientos mediante los cuales se analiza la existencia legal de la autoridad que emitió el oficio impugnado y la reproducción que se realiza de este último) ... contrario a la manifestación de la demandante, en el sentido de que no se señalan con precisión las circunstancias especiales, las razones particulares, o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto de molestia, ya que no se indica qué requisito le faltó a la actora para deducir la pérdida sufrida de sus ingresos acumulables, a juicio de esta Sala resulta erróneo e infundado, toda vez que la demandada al resolver la consulta, le precisó que (no es necesario realizar nuevamente la transcripción que hace la Sala del oficio impugnado), por lo que se insiste, la resolución impugnada se encuentra debidamente fundada y motivada, ya que la autoridad solamente invocó la disposición normativa aplicable al caso concreto, siendo ésta la contenida en el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en relación con los diversos 31 y 32 de su reglamento, por lo que no es al arbitrio de la autoridad no autorizar el que la pérdida sufrida por la enajenación de acciones respecto del ejercicio de 1999, sino por el contrario ello tiene su fundamento en el multicitado artículo 25, fracción XVIII, de la ley de la materia, que es el que establece la improcedencia de la deducción en el supuesto de que la pérdida sufrida exceda del monto de la ganancia obtenida como consecuencia de la enajenación. Bajo este tenor, lo procedente es reconocer la legalidad y validez de la resolución impugnada, toda vez que la demandante no logró acreditar los hechos constitutivos de su acción."

Es claro que en esta resolución tampoco se aplicó en la esfera jurídica de la quejosa el numeral controvertido, en virtud de que la Sala Fiscal solamente se limitó a analizar los vicios de legalidad que se le atribuyeron al oficio impugnado y, aunque se hizo referencia al numeral relativo, no se aplicaron sus consecuencias, es decir, limitar la deducción de la pérdida en enajenación de acciones respectiva en los términos del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve.

En contra de la sentencia definitiva referida, se interpuso juicio de amparo, del que tocó conocer al Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, bajo el número de expediente **********, en el cual en sesión de dieciséis de agosto de dos mil dos, se resolvió lo siguiente:

"SÉPTIMO. ... De lo transcrito se puede advertir que la Sala Fiscal se dedicó, como lo hizo la autoridad responsable en el oficio materia del juicio de nulidad, a establecer que los artículos 17, fracción V, 22, 24 y 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establecen, respectivamente, los ingresos que se consideran acumulables; las deducciones que podrán efectuar los contribuyentes; los requisitos que deben reunir dichas deducciones; y lo relativo a que la pérdida en la enajenación de acciones deducibles en los términos del último numeral citado se determinará conforme a lo establecido en el artículo 31 y 32 del reglamento del ordenamiento legal antes señalado. Sin embargo, dicha responsable no se pronunció respecto de que si la autoridad demandada señaló o no a la ahora quejosa qué requisitos le faltaron para que fuese procedente la confirmación del criterio de que las pérdidas de enajenación de acciones eran deducibles de los ingresos acumulables para efectos de determinar su utilidad fiscal gravable en el impuesto sobre la renta y que dichos requisitos son establecidos por los artículos 31 y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta en lugar de que los señale la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, siendo que el artículo 237, párrafo primero, del Código Fiscal de la Federación le obliga a estudiar todos y cada uno de los puntos controvertidos del acto impugnado, pues al respecto, dicho numeral establece: (no es necesaria su transcripción). Conforme al artículo acabado de reproducir, las Salas del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, tienen la obligación de estudiar todos y cada uno de los puntos controvertidos del acto impugnado, sin embargo, al haber sido omisa en analizar lo relativo al tema de qué requisitos le faltaron a la quejosa para que fuese procedente la confirmación del criterio de mérito, este Tribunal Colegiado concluye que se infringió en perjuicio de la quejosa el artículo 237 del Código Fiscal de la Federación y, por ende, procede conceder la protección constitucional solicitada para el efecto de que deje sin efectos la resolución combatida y, en su lugar, emita otra en la que estudie todos y cada uno de los conceptos de anulación hechos valer con libertad de jurisdicción."

En cumplimiento de la indicada sentencia, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en el juicio de nulidad **********, emitió la sentencia de cuatro de septiembre de dos mil dos, en la que estableció:

"CUARTO. ... A juicio de este cuerpo colegiado, los argumentos en estudio resultan ser fundados y suficientes, para declarar la nulidad de la resolución impugnada, con base en lo siguiente: En efecto, resulta ser fundado lo argumentado por la enjuiciante, en el sentido de que las autoridades demandadas en la resolución impugnada, no expresan si falta alguno de los requisitos señalados en los artículos 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 31 y 32 de su reglamento y en específico de cuál se trataba, sino que únicamente determinaron que para la deducción de pérdidas por enajenación de acciones debería cumplirse con los requisitos contenidos en los artículos antes citados. ... Ahora bien, de la transcripción de los artículos 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así como de los diversos 31 y 32 de su reglamento, esta juzgadora observa, que dichos artículos prevén en principio, que para que se puedan deducir las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones se deberá cumplir con los requisitos que señale para ese efecto la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, mediante reglas de carácter general, asimismo en los artículos 31 y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se prevé la pérdida en venta de acciones y la determinación del capital contable por acción, siendo éstos, según lo que sostienen las demandadas, diversos requisitos necesarios para que pueda darse la deducción de pérdidas en enajenación de acciones, es decir, que con fundamento en los artículos ya precisados con anterioridad existen diversos requisitos que en todo caso la enjuiciante pudo haber cumplido o no; sin embargo, de la resolución impugnada igualmente transcrita en líneas que anteceden, no se observa que las autoridades demandadas al resolver la solicitud planteada por la actora precisen o detallen cuál o cuáles eran los requisitos señalados en reglas de carácter general emitidas por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y por consiguiente, con cuáles la demandante había incumplido, para que así fuera improcedente confirmar su criterio. Así las cosas, la autoridad únicamente se abocó a resolver en la resolución impugnada, que para efectos de la deducción de pérdidas por enajenación de acciones la demandante debería cumplir con los requisitos que para dicha deducción en particular establecería la propia ley siendo éstos los contenidos en los artículos 25, fracción VIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 31 y 32 de su reglamento, de lo que claramente se advierte, que por lo que respecta al primer artículo señalado, la autoridad en ningún momento le precisó o detalló a la demandante, cuál o cuáles habían sido los requisitos con los que no había cumplido, para que hubieran resuelto que la misma no cumplía con los supuestos necesarios y pudiera efectuar la deducción de pérdidas por enajenación de acciones, por lo tanto, esta juzgadora crea convicción en el sentido de que la autoridad no razonó adecuadamente en qué parte de los preceptos legales citados, hubo incumplimiento por parte de la enjuiciante, lo que hace que la resolución impugnada sea ilegal, al violar en perjuicio de la impetrante lo dispuesto por los artículos 14 y 16 constitucionales y 38 del Código Fiscal de la Federación, por carecer de la debida fundamentación legal. Bajo este tenor, lo procedente es declarar la nulidad de la resolución impugnada, para el efecto de que la autoridad demandada emita una nueva resolución en la que funde y motive debidamente a la enjuiciante, en qué consistían los requisitos previstos en los artículos 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 31 y 32 de su reglamento, así como si la demandante cumplía o no con los mismos, ello con fundamento en el artículo 238, fracción II, de Código Fiscal de la Federación."

De igual manera que en los antecedentes antes señalados, en esta resolución tampoco existió un acto de aplicación del numeral impugnado, tal y como lo precisó el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver en sesión de siete de noviembre de dos mil tres, el juicio de amparo **********, que se interpuso en contra de aquella sentencia definitiva:

"SÉPTIMO. Por cuestión de técnica, procede, en primer lugar, el estudio del concepto de violación tercero, en que aduce la quejosa, entre otras cosas, que el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta es inconstitucional porque da lugar a que el impuesto no cumpla con los requisitos de proporcionalidad y equidad establecidos por el artículo 31, fracción IV, constitucional. Son inoperantes los citados argumentos, en virtud de que el precepto que se tilda de inconstitucional no se ha aplicado a la quejosa, dado que, en la resolución impugnada, al respecto, se dijo: ‘... para efectos de la deducción de pérdidas por enajenación de acciones, de conformidad con lo establecido por el artículo 24, fracción XXII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, **********, S.A. de C.V., deberá cumplir con los requisitos que para dicha deducción en particular establece la propia ley, siendo éstos los señalados en los artículos 25, fracción XVIII, de dicha ley y 31 y 32 de su reglamento, según corresponda, por lo que no es posible confirmar su criterio en el sentido de que la pérdida en enajenación de acciones que sufrió en el ejercicio de 1999 es deducible de los ingresos acumulables que obtuvo en ese ejercicio, de conformidad con el artículo 22, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta’ (folio 15 del expediente fiscal) sin que ello signifique que se le haya aplicado el citado artículo 25, pues únicamente de le (sic) hizo saber que para efectos de la deducción de pérdidas por enajenación de acciones, debería cumplir con los requisitos establecidos por los referidos preceptos 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 31 y 32 de su reglamento, pero no se le dijo que no se confirmaba su criterio en el sentido de deducir la pérdida en la enajenación de acciones, fundándose en los citados preceptos, sino, se insiste, lo que se le dijo fue que, para tal efecto, debería cumplir con los requisitos señalados en dichos artículos; es decir, en ningún momento se negó a la quejosa la confirmación del criterio por no reunir algún requisito."

Esta decisión constituye cosa juzgada no susceptible de volver a analizarse ni aun por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en términos de la fracción IX del artículo 107 de la Constitución Federal que establece que las resoluciones que en materia de amparo directo pronuncien los Tribunales Colegiados de Circuito no admiten recurso alguno.

Debe ponerse de relieve que ante la resolución de la Sala Fiscal de cuatro de septiembre de dos mil dos, la parte quejosa propuso desde ese momento la posible inconstitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, pretensión que no se analizó por parte del Tribunal Colegiado del conocimiento, porque dicho numeral no se le había aplicado en su esfera jurídica, ni en el oficio impugnado número **********, de siete de febrero de dos mil uno, ni en la sentencia del juicio de nulidad **********, de cuatro de septiembre de dos mil dos, del índice de la Séptima Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, dictada en cumplimiento de la sentencia del juicio de amparo **********.

Ahora bien, en cumplimiento de la sentencia fiscal anotada, el administrador central Jurídico de Grandes Contribuyentes emitió el oficio **********, de siete de febrero de dos mil cinco, en el cual estableció:

"VIII. En cumplimiento de la sentencia pronunciada el 4 de septiembre de 2004 por la Séptima Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, esta administración procede a emitir resolución tomando en consideración lo siguiente: ... 5. De acuerdo con lo anterior, el artículo 25 de la referida ley en su fracción XVIII establece que no serán deducibles: ‘Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de esta ley, salvo que su adquisición y enajenación se efectúe dando cumplimiento a los requisitos establecidos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general. Las pérdidas que se pueden deducir conforme al párrafo anterior no excederán del monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de esta ley, en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes. Dichas pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en que ocurrieron hasta el mes de cierre del ejercicio. La parte de las pérdidas que no se deduzcan en un ejercicio, se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes del cierre del ejercicio en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior al ejercicio en que se deducirán.’. 6. Al respecto, los artículos 31 y 32 del Reglamento de la referida Ley del Impuesto sobre la Renta, señalan la mecánica para determinar la pérdida deducible en los términos del artículo 25, fracción XVIII, citado en el punto anterior, que provenga de la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. B de la citada ley. 7. El artículo 5 del Código Fiscal de la Federación expresamente indica que las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. 8. De las disposiciones invocadas y de su aplicación estricta se desprende que la pérdida deducible proveniente de la enajenación de acciones efectuadas en el ejercicio de 1999, determinada en los términos de los artículos 31 y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en ese ejercicio, no debe exceder del monto de las ganancias que se obtengan en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes por enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de la citada ley. En este sentido, la pérdida fiscal proveniente de la enajenación de acciones efectuada en el ejercicio de 1999 no puede ser deducida de los demás ingresos acumulables obtenidos en el mismo ejercicio, como **********, S.A. de C.V. lo pretende, de acuerdo a lo solicitado en su escrito, toda vez que el segundo párrafo de la fracción XVIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dicho ejercicio, expresamente prevé que la pérdida fiscal citada no debe exceder del monto de las ganancias que se obtengan en el propio ejercicio o en los cinco siguientes por enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de la citada ley. Así, la pérdida fiscal proveniente de la enajenación de acciones efectuada en el ejercicio de 1999 que **********, S.A. de C.V., puede deducir, determinada en los términos de los artículos 31 y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en ese ejercicio, no debe exceder del monto de las ganancias que esa sociedad obtenga en el propio ejercicio de 1999 o en los cinco siguientes por enajenación y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de la citada ley, sin que dicha pérdida pueda deducirse de los demás ingresos acumulables obtenidos por esa empresa en el mismo ejercicio de 1999, como solicita se le confirme en su escrito. 8. Consecuentemente, no procede confirmar a **********, S.A. de C.V., que la pérdida en enajenación de acciones que sufrió en el ejercicio de 1999 es deducible de los ingresos acumulables que obtuvo en ese ejercicio, de conformidad con el artículo 22, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el mismo ejercicio. 9. Cabe señalar que la autoridad sólo puede hacer lo que la ley le permite y tomando en consideración que en materia de impuestos, la interpretación de ésta debe ser estricta y se debe aplicar en sus términos, sin darle a éstos más alcances que el que naturalmente poseen, se tiene que si en la Ley del Impuesto sobre la Renta que se aplica, no existe dispositivo legal que prevea los supuestos vertidos por **********, S.A. de C.V., en su escrito de solicitud, esta autoridad no le puede dar un alcance a la ley específica que no tiene, por lo que no puede emitir pronunciamiento alguno al respecto, ni mucho menos modificar los preceptos de la ley, para aplicarlos a un supuesto especial. Por lo expuesto, en cumplimiento de la sentencia pronunciada el 4 de septiembre de 2002 por la Séptima Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, con fundamento en los artículos 17 y 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, 1o. y 7o. de la Ley del Servicio de Administración Tributaria, 17, apartado A, fracción LIV y apartado B, fracción X, así como 18, apartado K, fracción II, en relación con el artículo 11, último párrafo, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria vigente, esta Administración Central procede a emitir la siguiente: Resolución. Primero. La pérdida proveniente de la enajenación de acciones efectuada en el ejercicio de 1999 que **********, S.A. de C.V., puede deducir, determinada en los términos de los artículos 31 y 32 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en ese ejercicio, no debe exceder del monto de las ganancias que esa sociedad obtenga en el propio ejercicio de 1999 en los cinco siguientes por enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de la citada ley. Segundo. No se confirma a **********, S.A. de C.V., que la pérdida en enajenación de acciones que sufrió en el ejercicio de 1999 es deducible de los ingresos acumulables que obtuvo en ese ejercicio, de conformidad con el artículo 22, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en dicho ejercicio. Lo anterior, conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo de la fracción XVIII del artículo 25 de la citada ley, en relación con el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación." (folios 157 a 164 del cuaderno de amparo).

De la lectura de este oficio se arriba a la convicción de que, efectivamente, constituye un acto de aplicación del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, toda vez que existe pronunciamiento expreso por parte de la autoridad en el sentido de que, con apoyo en ese numeral, se limita a la parte quejosa la deducción de la pérdida en enajenación de acciones que sufrió en el año indicado, hasta el monto de las ganancias que obtenga en el propio ejercicio o en los cinco siguientes por enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

Además de que en el oficio en comento se transcribió el multicitado artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, se resolvió en definitiva por la autoridad exactora sujetar a la impetrante de amparo a los términos establecidos por dicho numeral ordenando la realización de sus consecuencias jurídicas, a saber, limitar la deducción de la pérdida en enajenación de acciones que sufrió en el año indicado hasta el monto de las ganancias que obtenga en el propio ejercicio o en los cinco siguientes por el mismo concepto por el que obtuvo las pérdidas que pretende restar de sus ingresos acumulables.

Conviene señalar que el juicio de amparo DA. 225/2008, del que deriva este recurso, no se originó con motivo de la emisión del oficio **********, de siete de febrero de dos mil cinco, sino del diverso oficio **********, de once de junio de dos mil cuatro, mediante el cual la autoridad administrativa determinó un crédito fiscal por concepto de impuesto sobre la renta omitido, actualizado a mayo de dos mil cuatro, recargos y multas; por tanto, advirtiendo que aquel constituye un acto de aplicación del numeral controvertido, resta apreciar si este último igualmente constituyó un acto de aplicación del numeral en comento y, finalmente, determinar cuál de los dos fue el primero que se hizo del conocimiento a la quejosa.

Una vez considerados los antecedentes derivados de la solicitud de confirmación del criterio de la quejosa, lo procedente es analizar los que derivan del ejercicio de las facultades de comprobación por parte de la autoridad fiscal:

2. Antecedentes que derivan del ejercicio de las facultades de comprobación por parte de la autoridad fiscal.

Mediante oficio **********, de ocho de julio de dos mil tres, la administradora central de Fiscalización a Empresas que Consolidan Fiscalmente y Sector Financiero, solicitó a la quejosa diversa documentación en los términos que se indican:

"... a efecto de ejercer las facultades previstas en el artículo 42, fracción II y último párrafo, del propio Código Fiscal de la Federación con el objeto o propósito de comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, a que ésta afecta como sujeto directo y como responsable solidario; se dirige a esa contribuyente para solicitarle la información y documentación que a continuación se señala. Esta información y documentación se considera necesaria para el ejercicio de las facultades de comprobación fiscal, que las disposiciones legales anteriormente invocadas le otorgan a esta autoridad, a fin de verificar el correcto cumplimiento de las disposiciones fiscales, a que ésta afecta como sujeto directo en materia de las siguientes contribuciones federales: impuesto sobre la renta y como responsable solidario, en materia de las siguientes contribuciones federales: impuesto sobre la renta. La revisión abarcará el ejercicio fiscal comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de 1999, por el que se hubiera o debió haber sido presentada la declaración del ejercicio. La información y documentación que deberá proporcionar es la siguiente: 1) Fotocopia legible de la declaración anual normal y complementaria, en su caso, presentadas hasta la fecha, para efectos del impuesto sobre la renta, de las personas morales, por el ejercicio comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de 1999, en las que se identifique el sello de la institución en que fueron presentadas, de haberlas presentado en medios electrónicos, proporcione además acuse de recibo de la constancia de validación expedida por el Servicio de Administración Tributaria. 2) Proporcione el importe de las ganancias por enajenación de acciones obtenidas por esa contribuyente en el ejercicio comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de 1999, así como un análisis del concepto en el que fueron incluidas en su declaración anual del mismo ejercicio. 3) Indique razón y fundamento legal, así como amplia explicación, argumentación y pruebas idóneas, en su caso, para efectos de considerar deducible en este ejercicio, la cantidad de $**********, que por concepto de pérdida fiscal en venta de acciones, aparece en el numeral 117060, de la página 9 de su declaración anual complementaria por dictamen 1. 4) Asimismo fotocopia legible, de la(s) resolución(es) que le hayan sido emitidas al respecto, en su caso. Esta información deberá presentarse en forma completa, correcta, legible y oportuna, mediante escrito original y dos copias, firmado por el contribuyente o su representante legal, haciendo referencia al número de este oficio, en esta Administración Central de Fiscalización a Empresas que Consolidan Fiscalmente y Sector Financiero, de la Administración General de Grandes Contribuyentes ..." (folios 197 a 198 del juicio de nulidad).

Es claro que en este oficio de requerimiento no se aplicó a la parte quejosa el numeral que controvirtió en el juicio de garantías del que deriva esta revisión.

Una vez desahogada la información solicitada, la administradora central de Fiscalización a Empresas que Consolidan Fiscalmente y Sector Financiero emitió el oficio de observaciones número **********, de diecisiete de diciembre de dos mil tres, en el cual se estableció:

"... Se le dan a conocer las observaciones determinadas en relación a la revisión de la que fue objeto al solicitarle información mediante el oficio número ********** del 8 de julio de 2003, girado por la administradora central de fiscalización a empresas que consolidan fiscalmente y sector financiero, C.P. Rosa Amalia Arza Guerrero, mismo oficio que fue notificado legalmente, previo citatorio, el 25 de agosto de 2003, al C. **********, en su carácter de tercero, para que exhibiera la declaración del ejercicio fiscal comprendido del 1 de enero al 31 de diciembre de 1999, normales y complementarias, así como diversa documentación relativa a la misma. La contribuyente **********, S.A. de C.V., es una sociedad que cuenta con autorización de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, para determinar su resultado fiscal consolidado, según oficio ********** del 18 de noviembre de 1999, en su carácter de sociedad controlada con la sociedad controladora **********, S.A. de C.V. Derivado de la revisión que le fue practicada en **********, S.A. de C.V., se hacen constar en este oficio las siguientes: Observaciones: 1) Impuesto sobre la renta. De las personas morales. Ejercicio: del 1 de enero al 31 de diciembre de 1999. De la revisión practicada a la información y documentación proporcionada por **********, S.A. de C.V., se conoció que esa contribuyente al determinar la pérdida fiscal del ejercicio por ($**********) dedujo indebidamente la cantidad de $********** por concepto de pérdida fiscal en enajenación de acciones sin tener ingresos durante el ejercicio por el mismo concepto, es decir, ganancias por enajenación de acciones. ... Conforme a lo anteriormente expuesto, el artículo 25, fracción XVIII, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio revisado, dispone que las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones son deducibles para efectos de este impuesto, siempre y cuando las mismas no excedan del monto de las ganancias obtenidas por el mismo concepto, en relación a lo cual, como ya se hizo constar en la hoja 5 del presente oficio, **********, S.A. de C.V., no obtuvo ganancias por enajenación de acciones durante el ejercicio de 1999, razón por la cual, conforme a lo dispuesto en el ordenamiento legal invocado, no es procedente que esa contribuyente deduzca la pérdida por enajenación de acciones obtenida en el mismo ejercicio por $**********. En consecuencia de todo lo antes expuesto, esta Administración Central de Fiscalización a Empresas que Consolidan Fiscalmente y Sector Financiero de la Administración General de Grandes Contribuyentes, observa que **********, S.A. de C.V., al determinar la pérdida fiscal del ejercicio de 1999, dedujo indebidamente la cantidad de $**********, por concepto de pérdida en enajenación de acciones, ya que su deducción no fue realizada conforme a lo dispuesto en el artículo 25, fracción XVIII, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio revisado. En los términos y para los efectos previstos en las fracciones IV y VI del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación vigente, dispone de veinte días contados a partir del siguiente a aquel en que se notifique el presente oficio de observaciones, para presentar ante esta Administración Central de Fiscalización a Empresas que Consolidan Fiscalmente y Sector Financiero, con domicilio en Valerio Trujano No. 15, planta baja, Colonia Guerrero, Delegación Cuauhtémoc, C.P. 06300 de esta Ciudad de México, Distrito Federal, los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en el mismo, así como para optar por corregir su situación fiscal." (folios 199 a 206 del juicio de nulidad).

En este oficio de observaciones si bien se hace alusión a la irregularidad detectada por la parte quejosa, con apoyo en el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, no puede considerarse válidamente como el primer acto de aplicación de este numeral, porque dicho oficio no es de carácter definitivo, sino informativo y preventivo, a fin de que el contribuyente conozca su situación fiscal y desvirtúe la irregularidad detectada o corrija su situación fiscal, de ahí que la autoridad al emitirlo no ejerce sus facultades de determinación, es decir, ubicar al sujeto de manera definitiva en el hecho impositivo.

Ciertamente, se trata de un acto de revisión administrativa, por lo que no puede conceptuarse como una resolución definitiva en la cual se establezca terminantemente la situación fiscal definitiva del contribuyente en relación con el ejercicio revisado, ya que, en todo caso, el interesado tiene expeditos los medios de autocorrección o de defensa correspondientes para determinar en forma concluyente su situación fiscal.

Bajo este tenor, si el oficio de observaciones de mérito no es definitivo, en realidad ahí no se aplicó en perjuicio de la quejosa el artículo controvertido, en virtud de que no se estableció categóricamente la consecuencia establecida en el artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, es decir, limitar irreversiblemente las pérdidas por enajenación de acciones sólo hasta el monto de las ganancias que, en su caso, obtuviera el contribuyente por el mismo concepto en el propio ejercicio en el que se obtuvieron las pérdidas o en los cinco siguientes, pues tal determinación estaba sujeta todavía a un análisis por parte de la autoridad.

En apoyo a la anterior consideración se invoca por mayoría de razón el siguiente criterio de esta Segunda Sala:

"AMPARO CONTRA LEYES O REGLAMENTOS. ES IMPROCEDENTE SI EL SUPUESTO ACTO DE APLICACIÓN RECLAMADO EMITIDO EN UN PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO SEGUIDO EN FORMA DE JUICIO, EN REALIDAD NO MATERIALIZA LOS SUPUESTOS NORMATIVOS. El artículo 114, fracción II, de la Ley de Amparo establece como regla general que tratándose de actos que no provengan de tribunales judiciales, administrativos o del trabajo, cuando el acto reclamado emane de un procedimiento seguido en forma de juicio, el amparo sólo podrá promoverse contra la resolución definitiva, por violaciones cometidas en la misma o durante el procedimiento. Como una excepción a dicha regla, esta Segunda Sala en la jurisprudencia 2a./J. 1/98 con el rubro ‘AMPARO CONTRA REGLAMENTOS. ES PROCEDENTE SI SE PROMUEVE CON MOTIVO DE UNA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA DICTADA DENTRO DE UN PROCEDIMIENTO SEGUIDO EN FORMA DE JUICIO Y ÉSTA CONSTITUYE SU PRIMER ACTO DE APLICACIÓN.’, ha sostenido que el juicio de amparo es el medio idóneo para combatir un acto emitido dentro de un procedimiento administrativo seguido en forma de juicio, cuando se aplique un ordenamiento legal tildado de inconstitucional; sin embargo, es necesario acreditar como presupuesto para que opere la excepción, que el acto reclamado constituye el primer acto de aplicación de la norma que también se reclama, pues de lo contrario, la procedencia del amparo queda sujeta a las reglas generales del juicio, entre ellas, la consistente en que el agraviado debe esperar a que se dicte la resolución definitiva en el procedimiento correspondiente. De no adoptarse lo anterior, se caería en un abuso injustificado del juicio de amparo, pues ante actos emanados de un procedimiento administrativo seguido en forma de juicio, que no constituyan resolución definitiva, bastaría que se indique que en ellos se dio el primer acto de aplicación de una ley o reglamento, aunque no sea así, para hacer procedente la acción de garantías, lo cual desde luego pugna con la intención del legislador plasmada en la fracción II del artículo 114 de la Ley Reglamentaria de los Artículos 103 y 107 Constitucionales, además de que no encuadra en la jurisprudencia antes citada, pues la misma sólo autoriza a promover amparo cuando se reclame una resolución, que sin ser la definitiva, efectiva y realmente constituya el primer acto de aplicación." (Registro No. 196100. Tesis Aislada. Materia(s): Constitucional, Administrativa, Común. Localización: Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo VII, junio de mil novecientos noventa y ocho, página 145, tesis 2a. LXXXIV/98).

Además de no ser el oficio de observaciones el primer acto de aplicación del numeral controvertido, el mismo no pudo considerarse como de imposible reparación al constituir sólo una información preventiva, por lo que no tenía como consecuencia directa e inmediata la afectación de las defensas de la quejosa que lo legitimara para calificar la constitucionalidad de la ley si, como se indica, ese oficio de observaciones no constituía la resolución final del procedimiento seguido en forma de juicio instaurado por la autoridad fiscal en ejercicio de sus facultades de comprobación.

El indicado procedimiento de comprobación fiscal culminó con la emisión del oficio **********, de once de junio de dos mil cuatro, en el cual se estableció lo siguiente:

"Considerando único: En virtud de que **********, S.A. de C.V., presentó escrito del 3 de febrero de 2004, recibido en la Oficialía de Partes de esta Administración General de Grandes Contribuyentes con número de folio 128673, el mismo día, pero no aportó documentos, libros o registros tendientes a desvirtuar las irregularidades consignadas en el oficio de observaciones antes citado, dejando de ejercer el derecho concedido en dicho precepto legal, por lo que se le tiene por no desvirtuados los hechos u omisiones consignados en el oficio de observaciones, que se señalan a continuación: 1. Impuesto sobre la renta. De las personas morales. Ejercicio: del 1o. de enero al 31 de diciembre de 1999. De la revisión practicada a la información y documentación proporcionada por **********, S.A. de C.V., consistente en: declaración anual normal presentada con fecha 3 de abril de 2000 y declaración anual complementaria presentada con fecha 22 de septiembre de 2000, presentadas por esa contribuyente por el ejercicio fiscal comprendido del 1o. de enero al 31 de diciembre de 1999; así como demás información y documentación; se conoció que esa contribuyente al determinar la pérdida fiscal del ejercicio por ($**********) dedujo indebidamente la cantidad de $********** por concepto de pérdida fiscal en enajenación de acciones sin tener ingresos durante el ejercicio por el mismo concepto, es decir, ganancias por enajenación de acciones, como sigue: ... Por lo que en virtud de que esa contribuyente en su respuesta al oficio de observaciones no presentó documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u omisiones asentados en el mismo y con sus argumentaciones esgrimidas, tampoco lo hace, esta administración determina lo siguiente: que, la contribuyente **********, S.A. de C.V., dedujo indebidamente la cantidad de $********** por concepto de pérdida en enajenación de acciones, ya que su deducción no fue realizada conforme a lo dispuesto por el artículo 25, fracción XVIII, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio revisado. Conforme a lo anteriormente expuesto, el artículo 25, fracción XVIII, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio revisado, dispone que las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones son deducibles para efectos de este impuesto, siempre y cuando las mismas no excedan del monto de las ganancias obtenidas por el mismo concepto, en relación a lo cual, como ya se hizo constar en las hojas 5 y 6 del presente oficio, **********, S.A. de C.V., no obtuvo ganancias por enajenación de acciones durante el ejercicio de 1999, razón por la cual, conforme a lo dispuesto en el ordenamiento legal invocado, no es procedente que esa contribuyente deduzca la pérdida por enajenación de acciones obtenida en el mismo ejercicio por $**********. A continuación se transcribe para mayor abundamiento el precepto legal citado. ‘Artículo 25. No serán deducibles: ... XVIII. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de esta ley, salvo que su adquisición y enajenación se efectúe dando cumplimiento a los requisitos establecidos por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público mediante reglas de carácter general. Las pérdidas que se puedan deducir conforme al párrafo anterior no excederán del monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de esta ley, en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes. Dichas pérdidas se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en que ocurrieron hasta el mes de cierre del ejercicio. La parte de las pérdidas que no se deduzcan en un ejercicio, se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes de cierre del ejercicio en que se actualizó por última vez y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior al ejercicio en que se deducirá.’ ... En consecuencia de todo lo antes expuesto, esta Administración General de Grandes Contribuyentes, determina que **********, S.A. de C.V., al calcular la pérdida fiscal del ejercicio de 1999, dedujo indebidamente la cantidad de $**********, por concepto de pérdida en enajenación de acciones, ya que su deducción no fue realizada conforme a lo dispuesto en el artículo 25, fracción XVIII, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio revisado."

La lectura de este oficio pone en evidencia la aplicación en la esfera jurídica de la quejosa del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, en razón de que existe pronunciamiento expreso por parte de la autoridad en el sentido de que, con apoyo en ese numeral, se limita definitivamente a la parte quejosa la deducción de la pérdida en enajenación de acciones que sufrió en el año indicado, hasta el monto de las ganancias que obtenga en el propio ejercicio o en los cinco siguientes por enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 7o. A de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

En virtud de que la impetrante del amparo dedujo un monto por concepto de pérdida en enajenación de acciones por el ejercicio anotado, sin que hubiese tenido ganancias por ese concepto en esa anualidad, la autoridad concluyó que esa deducción no fue realizada conforme lo establece el numeral 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve y, por ende, con apoyo en este artículo le determinó un crédito fiscal por concepto de impuesto sobre la renta omitido, actualizado a mayo de dos mil cuatro, recargos y multas.

El oficio indicado fue impugnado mediante el juicio de nulidad que se registró con el número **********, del índice del Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, resuelto mediante sentencia de trece de febrero de dos mil ocho, en el sentido de declarar la nulidad de la resolución impugnada al haber acreditado la parte actora de manera parcial los extremos de su acción (la nulidad fue para que se emitiera otra resolución en la que se calculara correctamente el factor de actualización de las contribuciones omitidas).

Finalmente, en contra de la sentencia fiscal indicada se promovió el juicio de amparo DA. 225/2008, del que deriva el presente recurso de revisión, en el cual se impugnó la constitucionalidad del artículo 25, fracción XVIII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en mil novecientos noventa y nueve, resolviéndose en el sentido de amparar y proteger a la parte quejosa por estimar que dicho numeral transgrede los principios tributarios de legalidad, proporcionalidad y equidad previstos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.