Suprema Corte de Justicia de la Nación

AMPARO DIRECTO eN REVISIÓN 2310/2023

Fecha: 27-Sep-2023

V. CUESTIONES NECESARIAS PARA RESOLVER

Para delimitar la problemática jurídica del presente asunto, es necesario sintetizar los argumentos de la demanda de amparo, las consideraciones de la sentencia recurrida y los agravios del recurso de revisión.
Demanda de amparo. En el primer concepto de violación, la quejosa argumentó que la sentencia reclamada es ilegal por transgredir los principios de legalidad y seguridad jurídica, ya que la Sala responsable no analizó sus conceptos de impugnación correctamente, pues sí acreditó que solo debía pagar y deducir para efectos del impuesto sobre la renta la cantidad de ********** por concepto de sueldos y salarios; y no la cantidad determinada por la autoridad fiscal de **********.
De ahí que, a decir de la quejosa, no pretendía cambiar los conceptos registrados en su balanza de comprobación, toda vez que su pretensión era que los conceptos de la subcuenta “ MANO DE OBRA” en la cuenta denominada “CONSTRUCCIONES EN PROCESO” no fueran considerados como pago de sueldos y salarios, sino como pagos a proveedores y, consecuentemente, que respecto de dichos pagos no se le exigiera el cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 27, fracción V, y 96 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para deducirlos.
En el segundo concepto de violación se adujo que la sentencia reclamada era ilegal porque, con base en una incorrecta fundamentación y motivación, la Sala responsable determinó que fue legal el rechazo de deducciones. Sin embargo, la quejosa apuntó que sí cumplió con los requisitos exigidos por el artículo 27, fracción V, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues sí les retuvo dicho impuesto a los trabajadores a los cuales tenía la obligación de hacerlo, lo cual inclusive fue reconocido por la autoridad demandada en el juicio de nulidad de origen.
Así, la quejosa indicó que la sentencia reclamada transgredió el principio de tipicidad, al considerar legal que la autoridad fiscal aplicara la sanción prevista, a contrario sensu , en el artículo 27, fracción V, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, consistente en la pérdida del derecho a la deducción.
En el tercer concepto de violación se argumentó que la sentencia reclamada era ilegal, en virtud de que la Sala responsable consideró que el artículo 27, fracción V, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil diecisiete no vulneraba el principio de proporcionalidad de las penas, establecido en el artículo 22 de la Constitución Federal.
Al respecto, la quejosa señaló que, si bien el precepto impugnado establece como requisito de las deducciones autorizadas que los terceros deben cumplir con sus obligaciones en materia de retención y entero de impuestos, también prevé, a contrario sensu , una infracción y una sanción, ya que dispone que el incumplimiento de dichas obligaciones se sancionará con la pérdida del derecho a la deducción de la cantidad por la que los terceros debieron retener y enterar los impuestos respectivos.
En este sentido, la quejosa indicó que la sanción relativa a la pérdida para el contribuyente del derecho a la deducción de la cantidad por la que no retuvo ni enteró los impuestos correspondientes, no es proporcional a la conducta infractora para la que establece dicha sanción, es decir, el incumplimiento por parte del contribuyente, en su carácter de retenedor, de la obligación de retener y enterar esos impuestos, pues la autoridad fiscalizadora cuenta con facultades de comprobación para determinar el impuesto sobre la renta cuyo pago se omitió, en lugar de determinar el rechazo de la deducción.
En el cuarto concepto de violación, la quejosa expuso que la sentencia reclamada es ilegal porque la Sala responsable no declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada, sino que solo declaró la nulidad para efectos y dejó a salvo la facultad de la autoridad fiscalizadora para emitir una nueva resolución en caso de que así lo decidiera, transgrediendo el principio de non bis in ídem .
Al respecto, la quejosa señaló que, contrario a lo sostenido por la Sala responsable, la presuntiva de ingresos sí se asemeja a una pena o sanción administrativa, pues se traduce en la determinación de un crédito fiscal a cargo del contribuyente revisado, que a su vez se traduce en un detrimento en su patrimonio. Máxime que el dejar de aplicar una disposición fiscal adecuada en cuanto al fondo del asunto constituye un vicio de fondo.
De ahí que, a decir de la quejosa, ese vicio de fondo no permite a la autoridad fiscalizadora reponer el acto, sino que provoca una nulidad lisa y llana que impide cualquier actuación posterior de la autoridad, en razón de la profundidad o trascendencia de la materia sobre la cual incide el vicio, y que determina, en igual forma, un contexto específico sobre el que existirá cosa juzgada.
Sentencia recurrida. En primer lugar, el tribunal colegiado declaró inoperantes los argumentos del tercer concepto de violación, en los cuales la quejosa controvirtió la constitucionalidad del artículo 27, fracción V, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil diecisiete, por no cumplir con el principio de proporcionalidad de las penas establecido en el artículo 22 de la Constitución Federal.
Al respecto, el órgano colegiado consideró que la circunstancia de que dicho precepto establezca la pérdida del derecho a la deducción no implica que ello constituya una sanción. En este sentido, señaló que, al resolver el amparo en revisión 1370/2005, la Primera Sala sostuvo que no debía confundirse la consecuencia jurídica con la pena, como si se tratara de la misma cuestión, pues toda pena es una consecuencia jurídica, pero no toda consecuencia jurídica es una pena.
Asimismo, el tribunal federal indicó que, de conformidad con lo resuelto en ese asunto, una pena en sentido estricto es la sanción penal, misma que pertenece al género de las consecuencias jurídicas, pero tiene otras notas características que la distinguen y la identifican, pues se trata de la privación coactiva de un bien, determinada por una autoridad facultada válidamente para ello, que sufre una persona como consecuencia de una conducta que fue calificada como delictiva en un proceso judicial.
El tribunal colegiado también refirió que, al resolver el amparo directo en revisión 823/2006, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte consideró que una interpretación lógica del artículo 22 de la Constitución Federal permite estimar que las penas prohibidas en dicho precepto no se reducen a la materia penal, sino que también pueden considerarse aplicables al derecho administrativo sancionador.
De esta forma, para el tribunal federal las disposiciones establecidas en el artículo impugnado relacionadas con las deducciones que pretendía ejercer la parte quejosa no eran susceptibles de ser analizadas a la luz del artículo 22 de la Ley Fundamental, ya que, si bien los principios contenidos en este último son aplicables por identidad a las sanciones administrativas, lo cierto es que no debía confundirse a la consecuencia jurídica con la pena como si se tratara de la misma cuestión.
El órgano colegiado determinó que, en el caso, resultan inaplicables los principios del artículo 22 de la Constitución Federal, toda vez que la norma controvertida no establece propiamente una pena ni una sanción administrativa, sino solamente la consecuencia jurídica que obedece a una omisión de cumplir con los requisitos fiscales para que las deducciones respectivas sean procedentes.
Por otra parte, el tribunal colegiado también declaró inoperante el argumento del segundo concepto de violación en el que se adujo una transgresión al principio de tipicidad en la sentencia reclamada. Ello, pues tal planteamiento tuvo como sustento que la norma impugnada establece una sanción, cuando lo cierto es que solo dispone una consecuencia jurídica. Además, indicó que el resto de los argumentos de dicho concepto de violación no controvertían las consideraciones de la sentencia reclamada por las que se determinó correcto que la autoridad fiscal no autorizara las deducciones correspondientes.
De igual forma, calificó de inoperante el primer concepto de violación porque tampoco controvertía las consideraciones de la sentencia reclamada, además de que partía de premisas incorrectas, al no advertirse en dicha sentencia las frases que la quejosa le atribuyó a la autoridad responsable, en relación con pretender cambiar los conceptos registrados en su balanza de comprobación.
Por último, el tribunal federal declaró infundado el cuarto concepto de violación, al exponer que los vicios advertidos por la Sala responsable en la resolución impugnada sí originan una nulidad para efectos y no una lisa y llana, como pretendió la quejosa. Lo anterior, pues la causa de invalidez no tenía por efecto desaparecer la facultad que originó la fiscalización, ni el carácter de contribuyente que tiene la quejosa.
Por el contrario, el órgano colegiado apuntó que los motivos de nulidad detectados no afectaron la facultad ejercida por la autoridad ni causan la invalidez del procedimiento de fiscalización, sino solo de algunas de las consideraciones utilizadas como parte de la mecánica para determinar la situación fiscal de la contribuyente; lo que en su caso solo acota el margen de la autoridad para emitir la liquidación que estime pertinente sin incurrir en las mismas violaciones advertidas.
Recurso de revisión. En el único agravio se argumenta que la sentencia recurrida es inconstitucional, ya que, con una incorrecta fundamentación y motivación, se determinó que el artículo 27, fracción V, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil diecisiete no es susceptible de ser analizado a la luz del artículo 22 de la Constitución Federal y, por lo tanto, no le es aplicable el principio de proporcionalidad de las penas.
Al respecto, la recurrente señala que dicha porción normativa establece, a contrario sensu , que el incumplimiento de la obligación de retener y enterar los impuestos por parte de los terceros obligados por la Ley del Impuesto sobre la Renta y las demás disposiciones fiscales se sancionará con la pérdida del derecho a la deducción de las cantidades por las que debieron retener y enterar dichos impuestos.
Asimismo, la recurrente aduce que el amparo en revisión 1370/2005, invocado por el tribunal colegiado, ya no es aplicable al caso porque, si bien en el dos mil seis la Primera Sala sostuvo que únicamente a la sanción penal le era aplicable el artículo 22 de la Constitución Federal, lo cierto es que dicho órgano colegiado también invocó el amparo directo en revisión 823/2006 resuelto por el Tribunal Pleno en el dos mil ocho, en el cual se determinó que lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley Fundamental es extensivo a la materia administrativa sancionadora.
De ahí que el término “pena” utilizado en el texto constitucional debe entenderse como sanción en sentido amplio; por lo que resulta contradictorio que el tribunal colegiado resolviera que el artículo impugnado no fuera susceptible de ser analizado a la luz del artículo 22 de la Constitución Federal, pues incluso en la sentencia recurrida reconoció que la Suprema Corte ya había establecido que a las sanciones administrativas también les son aplicables los principios de ese precepto constitucional.
Por otra parte, la recurrente indica que, aun cuando el precedente de la Primera Sala invocado por el tribunal colegiado fuera aplicable, la pérdida del derecho a la deducción prevista en el artículo impugnado no solo es una consecuencia jurídica, sino que constituye una sanción.
Lo anterior, pues tal y como lo exige el precedente referido, la pérdida del derecho a la deducción que nos ocupa es una consecuencia jurídica que tiene las notas características que distinguen e identifican a una sanción, pues se trata de la privación coactiva (la pérdida) de un bien (del derecho a la deducción de una cantidad o cantidades de dinero), determinada por una autoridad facultada válidamente para ello (por el legislador y por la fiscalizadora) que sufre una persona (la quejosa) como consecuencia de una conducta calificada como infractora (el incumplimiento de las obligaciones en materia de retención y entero de impuestos).
Finalmente, la recurrente expone que el artículo 27, fracción V, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil diecisiete vulnera el principio de proporcionalidad de las penas porque la sanción que prevé no es proporcional a la conducta infractora, pues la autoridad fiscal cuenta con facultades para determinar las cantidades que el contribuyente omitió retener y enterar, así como para exigirle el pago de dichas cantidades adeudas al fisco.
Así, afirma que la autoridad fiscal pudo haberle determinado el impuesto sobre la renta cuyo pago omitió, en vez de rechazarle la oportunidad de hacer la deducción respectiva.