Suprema Corte de Justicia de la Nación

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 4790/2021

Fecha: 20-Sep-2023

I. ANTECEDENTES Y TRÁMITE

Hechos. De las constancias que obran en el expediente se desprenden los siguientes antecedentes.
La persona jurídica denominada First Majestic Plata, sociedad anónima de capital variable (en adelante First Majestic Plata), es una empresa minera dedicada a la extracción y comercialización de toda clase de metales, metaloides y minerales no metálicos, incluyendo la explotación de terrenos, fundos y concesiones mineras. Se encuentra sujeta al pago, entre otros, del impuesto al valor agregado.
Saldo a favor del impuesto al valor agregado en el periodo de mayo de dos mil dieciocho. El trece junio de dos mil dieciocho, First Majestic Plata presentó su declaración normal del impuesto al valor agregado en la que determinó un saldo a favor de ********** correspondiente al periodo de mayo de dos mil dieciocho.
Opciones de utilización del saldo a favor del impuesto al valor agregado. El artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil dieciocho dispone que cuando en la declaración de pago resulte saldo a favor, el contribuyente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo, solicitar su devolución o llevar a cabo su compensación contra otros impuestos .
El último párrafo del artículo 6 del Código Fiscal de la Federación establece que cuando las disposiciones fiscales establezcan opciones a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales o para determinar las contribuciones a su cargo, la elegida por el contribuyente no podrá variarla respecto al mismo ejercicio .
Acreditamiento del impuesto al valor agregado del periodo de junio de dos mil dieciocho. El trece de julio de dos mil dieciocho, First Majestic Plata presentó su declaración mensual normal del impuesto al valor agregado de junio de dos mil dieciocho, en la que eligió la opción de acreditar ********** del saldo a favor que obtuvo en mayo de dos mil dieciocho .
Acreditamiento del impuesto al valor agregado del periodo de julio de dos mil dieciocho. El trece de agosto de dos mil dieciocho, la empresa presentó la declaración mensual normal del impuesto al valor agregado de julio de dos mil dieciocho, en la que acreditó ********** del saldo a favor remanente derivado del obtenido en mayo de dos mil dieciocho.
Acreditamiento del impuesto al valor agregado del periodo de agosto de dos mil dieciocho. El doce de septiembre de dos mil dieciocho, presentó declaración mensual normal del impuesto al valor agregado de agosto de dos mil dieciocho, mediante la cual acreditó ********** del saldo a favor remanente derivado del obtenido en mayo de dos mil dieciocho.
Solicitud de devolución del remanente del saldo a favor del impuesto al valor agregado obtenido en mayo de dos mil dieciocho. El ocho de julio de dos mil diecinueve, First Majestic Plata presentó a través de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, una solicitud de devolución de saldo a favor de impuesto al valor agregado por la cantidad de ********** , saldo proveniente del mes de mayo de dos mil dieciocho , menos las cantidades que utilizó para acreditar en los meses de junio, julio y agosto de dos mil dieciocho.
Negativa de la devolución del saldo a favor. El catorce de noviembre de dos mil diecinueve la autoridad fiscal declaró improcedente la solicitud de devolución, al considerar que debido a que la contribuyente optó por efectuar el acreditamiento del saldo a favor del impuesto al valor agregado correspondiente al mes de mayo de dos mil dieciocho, en sus declaraciones mensuales de junio, julio y agosto de dos mil dieciocho, debía continuar con el acreditamiento hasta agotar el saldo a favor en términos del artículo 6, párrafo primero, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en dos mil dieciocho .
Juicio de nulidad. El diecisiete de enero de dos mil veinte, First Majestic Plata, promovió un juicio contencioso administrativo en el que demandó la nulidad de la resolución en la que se negó su solicitud de devolución .
Conceptos de impugnación. En su demanda, First Majestic Plata alegó que la autoridad realizó una indebida interpretación y aplicación del artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado porque, contrario a lo considerado por la autoridad fiscal, dicho artículo sí otorga a los contribuyentes la posibilidad de optar entre el acreditamiento, la devolución o la compensación como medios para recuperar el saldo a favor generado, sin que ello implique que una vez optado por un tratamiento fiscal, deba mantener la opción elegida.
Sentencia del juicio de nulidad . El cuatro de enero de dos mil veintiuno, la sala responsable dictó la sentencia en la que reconoció la validez de la resolución que negó la devolución de saldo a favor, al considerar que la empresa optó por el acreditamiento de dicho saldo y que, por tanto, debía seguir con la misma mecánica hasta agotar el remanente. En esencia, la sala sustentó su decisión en las consideraciones siguientes:

El artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado prevé la manera en que los contribuyentes pueden ejercer su derecho para recuperar el saldo a favor del impuesto al valor agregado correspondiente, a saber: i) acreditarlo contra el mismo impuesto a su cargo en los siguientes meses hasta agotarlo, ii) solicitar su devolución o iii) compensarlo contra otros impuestos.
El legislador estableció las consecuencias jurídicas aplicables a cada una de las opciones mencionadas. En el caso del acreditamiento, los contribuyentes podrán efectuarlo contra el impuesto a su cargo que les corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo.
El saldo a favor del impuesto al valor agregado que se optó por acreditar debe utilizarse en los siguientes meses hasta agostarse, lo cual implica que una vez elegida la opción del acreditamiento, ya no puede variarse posteriormente.
En caso de elegirse la opción de devolución de saldo a favor, el contribuyente deberá solicitarla sobre el total del saldo a favor, por lo que no podrá recuperarlo por otra vía (acreditamiento o compensación).
En el caso en que se prefiera la compensación del saldo a favor, contra otros impuestos, y resulte un remanente, el contribuyente podrá solicitar su devolución, siempre que sea sobre el total de dicho sobrante.
En el caso, la empresa actora optó por acreditar los montos de ********** contra el impuesto al valor agregado a su cargo, en los meses de junio, julio y agosto de dos mil dieciocho, respectivamente. De ahí que debió agotar el saldo a favor a través de la misma vía (acreditamiento) y no solicitar posteriormente el remanente vía devolución.

Demanda de amparo directo. En contra de la sentencia de la sala regional, el cuatro de marzo de dos mil veintiuno, First Majestic Plata promovió un juicio de amparo directo . En la demanda de amparo planteó seis conceptos de violación de legalidad. En esencia, que la sala regional responsable interpretó incorrectamente el artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y dejó de resolver planteamientos de la demanda de nulidad. En el séptimo concepto de violación argumentó que el artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que prevé la inmutabilidad de opción es inconstitucional por no prever el supuesto en el que se actualice una imposibilidad material para continuar con el acreditamiento. Los argumentos hechos valer en la demanda de amparo son:

Conceptos de violación primero al sexto, en torno a los aspectos de legalidad:
La sentencia reclamada es contraria al principio de legalidad porque la sala responsable realizó una aplicación e interpretación indebida del artículo 6, párrafo primero, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil dieciocho.
La porción normativa “cuando se solicite la devolución deberá ser sobre el total del saldo a favor” no implica que un contribuyente no pueda solicitar la totalidad del remanente de un saldo a favor pues, incluso, dicha posibilidad está prevista tratándose de la compensación. Se trata de una simplificación administrativa, consistente en que un determinado contribuyente no realice diversas solicitudes de devolución sobre un mismo saldo a favor, puesto que entorpecería las actividades de la hacienda al aumentar de manera desproporcionada su carga de trabajo.
De negarse la posibilidad de solicitar la devolución del remanente de un saldo a favor previamente acreditado, se haría nugatorio el derecho establecido en favor de los contribuyentes de recuperar las cantidades que legalmente le corresponden.
La norma no establece una restricción en el sentido de que, una vez que una persona haya optado por utilizar su saldo a favor para acreditar el impuesto, no pueda variar esa elección, ya que la disposición de ese saldo es un derecho subjetivo de los contribuyentes.
El precepto no establece que el contribuyente deba solicitar la totalidad del saldo a favor inicial , simplemente señala que la cantidad que se solicite en devolución debe ser por el total que en ese momento exista como “saldo a favor”, es decir, no distingue si se trata de un remanente o de un saldo a favor inicial.
El remanente conserva la naturaleza de un saldo a favor, y el hecho de que parte de este último se haya utilizado para acreditarlo contra el impuesto a cargo, no distorsiona su carácter de derecho subjetivo a favor del contribuyente.
Séptimo concepto de violación, respecto a la cuestión constitucional:
La interpretación realizada por la responsable, conduciría a sostener que el artículo 6º, primer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contraviene el derecho a la propiedad y el principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que impediría al contribuyente acceder a una cantidad que la ley reconoce como parte de su patrimonio y provocaría que el fisco percibiera cantidades superiores que no les corresponden y no ser proporcionales a los montos que el contribuyente estuvo obligado a enterar.

Sentencia en el juicio de amparo directo. El dos de septiembre de dos mil veintiuno, el tribunal colegiado de circuito dictó la sentencia en la que señaló que realizó una interpretación conforme de la norma impugnada y concedió el amparo a First Majestic Plata. En esencia, las consideraciones de la sentencia fueron las siguientes:

De la literalidad del artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se advierte que el legislador no precisó qué ocurre cuando existe un remanente del saldo a favor que el contribuyente optó utilizar para acreditarlo contra el impuesto al valor agregado y existe imposibilidad para continuar el acreditamiento, ya que únicamente para el caso de la compensación, el legislador estableció que, si existe un remanente del saldo a favor, el contribuyente podrá solicitar su devolución.
La porción normativa “el contribuyente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponda en los meses siguientes hasta agotarlo, solicitar su devolución o llevar a cabo su compensación” implica la posibilidad de que las personas puedan solicitar la devolución del saldo a favor o llevar a cabo su compensación, pues el uso del vocablo podrá, se refiere a que los sujetos obligados están facultados para elegir entre esas opciones.
Cuando la contribuyente opta por acreditar una parte del saldo a favor y después solicita la devolución de la totalidad del remanente, esa primera opción de acreditamiento no puede emplearse como una prohibición para lograr dicha devolución. Si la norma permite la devolución de un remanente del saldo a favor cuando los contribuyentes optan por la compensación, no hay justificación para considerar un trato diferenciado cuando el contribuyente elija el acreditamiento.
El acreditamiento y la compensación tienen efectos equivalentes y ambas constituyen opciones para que el contribuyente aproveche un saldo a favor, por lo que, con independencia del mecanismo elegido inicialmente, si existe saldo a favor derivado de un acreditamiento, la persona puede solicitar la devolución.
En el caso de que un contribuyente cuente con un saldo a favor y opte por acreditarlo en términos del artículo 6, primer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero ya no pueda o decida no continuar con la acreditación, y derivado de ello resulte un remanente de saldo a favor, el contribuyente está en aptitud de solicitar su devolución.
Con motivo de la interpretación conforme del citado precepto, no es necesario abordar los conceptos de violación en los que la quejosa hizo valer que es inconstitucional al transgredir el derecho a la propiedad y el principio de proporcionalidad tributaria.

Recurso de revisión. Al encontrarse inconforme con esa sentencia, el cinco de octubre de dos mil veintiuno, el Director General de Asuntos Contenciosos y Procedimientos (en representación de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público) interpuso un recurso de revisión, en el cual hizo valer que fue incorrecta la interpretación realizada por el tribunal colegiado del artículo 6, primer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. En sus agravios planteó, sustancialmente, lo siguiente:

Primer agravio. El tribunal interpretó la norma a partir de una situación hipotética y particular, no obstante que no le causó un perjuicio a la empresa quejosa.
El tribunal analizó la norma a partir de la premisa de que First Majestic Plata ya no contaba con el impuesto al valor agregado acreditable y, de ahí, concluyó que tenía derecho a la devolución del saldo a favor. Sin embargo, la quejosa no demostró que en períodos posteriores no realizaría operaciones que dieran lugar a la causación del impuesto al valor agregado, contra el que pudiera seguir acreditando el saldo a favor hasta agotarlo.
La norma no vulnera derecho alguno, porque extingue la obligación de pago del saldo a favor a través del acreditamiento, y será hasta que no haya impuesto contra el cual se pueda acreditar el saldo remanente, cuando le pueda generar un perjuicio a la contribuyente.
Al no haber demostrado la empresa quejosa la aplicación del precepto en su perjuicio, el tribunal debió declarar inoperante el debate de constitucionalidad planteado.
Segundo agravio. Contrariamente a lo que sostuvo el tribunal colegiado, el artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado sí señala qué ocurre cuando el contribuyente hubiera optado por el acreditamiento del saldo a favor y exista un remanente, pues de su lectura se desprende que deberá seguir aplicando la elección en los meses posteriores, hasta agotar ese saldo.
El tratamiento que la norma establece para la compensación, no puede aplicarse analógicamente cuando se elige el acreditamiento. Por un lado, porque la Ley del Impuesto al Valor Agregado es el ordenamiento jurídico especial que regula ese impuesto, por ende, sus normas deben aplicarse directa e inmediatamente, y en el caso, el precepto impugnado es claro al establecer cómo debe aplicarse un saldo a favor cuando se opta por el acreditamiento, y cómo debe usarse cuando se elige la compensación.
De acuerdo con la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sólo las personas obligadas al pago de dicho impuesto pueden aplicar el acreditamiento y, únicamente será acreditable el impuesto que corresponda a los gastos que sean estrictamente indispensables. El acreditamiento tiene la finalidad de evitar que cualquier compra resienta el gravamen acumulativamente y de esa forma no se distorsione el propósito del impuesto al valor agregado.
De acuerdo con la naturaleza y mecánica del impuesto, el saldo a favor que se genera en un periodo puede aplicarse para cubrir el impuesto al valor agregado que se genere en un periodo posterior, y por ello, el acreditamiento como opción, constituye un medio de control respecto del impuesto al valor agregado, desde su origen y hasta la aplicación del saldo a favor.
Lo anterior, justifica que cuando el contribuyente opte por usar su saldo a favor para acreditarlo frente al impuesto al valor agregado a su cargo, debe continuar con esa vía hasta agotar ese saldo y no puede solicitar la devolución de algún remanente, porque ello no sería acorde con la naturaleza del impuesto al valor agregado.
Aun cuando la finalidad del acreditamiento y de la compensación son similares, en tanto que ambos extinguen la obligación tributaria, lo cierto es que constituyen mecanismos distintos, ya que el acreditamiento del impuesto al valor agregado se aplica sólo contra el mismo impuesto al valor agregado, mientras que la compensación, únicamente se realiza frente otros impuestos.
El alcance que dio el tribunal a la palabra “podrán” , es contrario al criterio que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció al resolver el amparo directo en revisión 5053/2018. En ese asunto, se determinó que, si el contribuyente opta por el acreditamiento como vía para aprovechar su saldo a favor, se encuentra obligado a seguir aplicando ese mecanismo, sin que posteriormente pueda aducir que es impreciso al no establecer la forma de obtener el remanente de un saldo a favor cuando los contribuyentes ya no tengan impuesto por acreditar.
El término “podrán”, sólo se identifica con el tipo de opción que puede elegir el contribuyente, y no implica que pueda variarla posteriormente, porque ello sería contrario a la naturaleza y mecánica del acreditamiento.
El alcance que el tribunal colegiado dio a esa expresión de “podrán” es contrario a los principios de legalidad y seguridad jurídica, porque de acuerdo con el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación, cuando las disposiciones fiscales establezcan opciones a los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales o para determinar las contribuciones a su cargo, la elegida no podrá variarse respecto del mismo ejercicio.
Como conclusión, el artículo 6 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado sí establece una prohibición expresa para que los contribuyentes, consistente en que, una vez elegida la opción para recuperar el saldo a favor, no pueden cambiarla con posterioridad.
Los efectos de la sentencia recurrida no coinciden con lo expresado en la sesión pública por los integrantes del tribunal colegiado.

Admisión y turno. El veintiuno de octubre de dos mil veintiuno, el entonces Ministro Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nación admitió a trámite el recurso de revisión, lo radicó con el número de expediente 4790/2021 y lo turnó para su estudio a la Ministra Ana Margarita Ríos Farjat.
Revisión adhesiva. El tres de febrero de dos mil veintidós, First Majestic Plata, interpuso un recurso de revisión adhesiva en el que expuso, en síntesis, los argumentos siguientes:

El recurso de revisión principal es improcedente, porque no subsiste una cuestión propiamente constitucional y no se cumple el requisito de interés excepcional. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación desechó el amparo directo en revisión 4504/2021 que versaba sobre la misma cuestión jurídica aquí planteada .
La interpretación conforme que realizó el tribunal colegiado es acorde con el principio pro-persona al otorgar un mayor beneficio a los contribuyentes, porque la norma impugnada no contiene una prohibición expresa para cambiar la opción de uso de un saldo a favor.
El acreditamiento y la compensación tienen efectos equivalentes, al aminorar la deuda tributaria y ambas están al alcance del contribuyente de manera optativa, por lo que es incorrecto pretender darles un trato diferenciado.
La diferencia entre la mecánica del acreditamiento y la de la compensación, no justifica la prohibición de solicitar la devolución del remanente de saldo a favor una vez elegida la opción del acreditamiento.
La naturaleza de impuesto indirecto del impuesto al valor agregado no varía el derecho a la devolución, porque las autoridades tributarias tienen la obligación devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las leyes fiscales, sin importar el impuesto de que se trate.
La sentencia carece de exhaustividad, debido a que el tribunal colegiado omitió analizar los argumentos orientados a demostrar la inconstitucionalidad del artículo 6, primer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Avocamiento. Mediante el acuerdo del veinticuatro de febrero de dos mil veintidós, la entonces Ministra Presidenta de la Primera Sala tuvo por interpuesta la revisión adhesiva, se avocó al conocimiento del asunto y envió los autos a su ponencia para la elaboración del proyecto de resolución correspondiente.
Returno. En sesión de doce de abril de dos mil veintitrés, por mayoría de tres votos se desechó la primera propuesta de solución, y se ordenó el returno del asunto por acuerdo de trece de abril de dos mil trece al Ministro Juan Luis González Alcántara Carrancá, para la elaboración de un nuevo estudio.