amPARO directo EN REVISIÓN 5259/2024

1. La cuestión constitucional que debe resolver esta Suprema Corte consiste en determinar cuál es la interpretación del artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación conforme al principio de igualdad.
2. Conviene recordar que en la demanda de amparo, en esencia, se señaló la violación al derecho de igualdad previsto en el numeral 1° constitucional, dado que la responsable interpretó de manera restrictiva y contraria a derecho, los artículos 22 y 22-A del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que conforme al párrafo tercero del último numeral se generó el derecho a la retribución de los intereses al existir pago de lo indebido.
3. Sostuvo que conforme a ese artículo 22-A, el fisco federal tuvo la obligación de pagar intereses conjuntamente con la cantidad principal objeto de la devolución actualizada, lo que no se cumplió en la especie.
4. Al respecto el Tribunal Colegiado consideró infundados esos argumentos dado que ese artículo respeta el principio de igualdad, pues de esos numerales se desprende, entre otras cuestiones, que la autoridad fiscal devolverá la cantidad pagada indebidamente y la que proceda conforme a las leyes fiscales; y que, si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento a un acto de autoridad, el derecho a la devolución en los términos de ese numeral 22 nace cuando dicho acto se anule.
5. Por otro lado, el tribunal refirió a las consideraciones a las que arribó la Primera Sala de este Alto Tribunal al resolver el amparo directo en revisión 28/2017, por las que concluyó que la determinación de la sala responsable fue incorrecta ya que interpretó indebidamente los numerales 22 y 22-A del Código Fiscal de la Federación, en virtud de que la procedencia del pago de intereses no solo se actualiza cuando la devolución se haga de forma extemporánea o en cumplimiento de una resolución dictada en un recurso administrativo o de una sentencia emitida por un órgano jurisdiccional; sino también en aquellos casos en los que los contribuyentes presenten una solicitud de devolución derivada del pago que se hizo de un crédito fiscal, que fue revocado o declarado nulo por parte de la autoridad o tribunal correspondiente.
6. Con ello, el colegiado estimó que dichos numerales deben interpretarse extensivamente a fin de comprender aquellos supuestos en los cuales el pago de lo indebido no surge por el trámite de la solicitud de devolución en sí misma, sino de los casos en que la determinación del crédito por parte de la autoridad hacendaria, fue revocado o declarado nulo, lo cual resulta acorde con lo establecido en el artículo 22-A, segundo párrafo, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, que establece que, cuando el pago de lo indebido haya sido determinado por la autoridad, el pago de los intereses será a partir del pago del crédito fiscal.
7. En consecuencia, concedió la protección constitucional para el efecto de que la Sala responsable deje insubsistente su sentencia y dicte otra en la que considere la interpretación alcanzada.
8. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público al estar inconforme con ese fallo planteó los agravios siguientes.

• El análisis realizado por el tribunal colegiado es incorrecto, indebido y excesivo de los artículos 22 y 22-A del Código Fiscal de la Federación, frente al principio de igualdad establecido en el artículo 1º constitucional, toda vez que no debió hacer suyas las conclusiones de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sino las de la Segunda Sala.
• Que la finalidad de los intereses a cargo de la autoridad fiscal, es desalentar la demora, el dolo y la negligencia en la devolución de las cantidades que legalmente procedan y, por su parte, castigar a la autoridad hacendaria por la tardanza en la devolución respectiva; de ahí que sólo puede darse el pago de intereses ante mora de la autoridad.
• Que la interpretación del tribunal permite que el contribuyente que obtuvo resolución favorable que declara la nulidad del crédito fiscal, pero que no ordena su devolución, obtenga lucro indebido con el pago de intereses pues pueden esperar hasta antes de que su devolución prescriba para solicitar la devolución.
• Que el criterio aplicable al caso es el vertido por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que el tribunal colegiado soslayó.

1. Los agravios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público resultan fundados porque esta Segunda Sala al fallar el amparo directo en revisión 2627/2021 , replicado en el amparo directo en revisión 3403/21 , sobre la temática planteada por la recurrente, sostuvo lo siguiente:

“Estudio del recurso de revisión. Resultan fundados los agravios de la autoridad tercera interesada, puesto que el tribunal colegiado del conocimiento no observó el criterio que esta Segunda Sala ha sostenido en diversos precedentes en los que analizó el problema jurídico que subsiste en el presente asunto.

En efecto, al resolver el amparo directo en revisión 5793/2015 , esta Sala sostuvo, entre otras cosas, que para que nazca la obligación legal de la devolución de contribuciones y, en correspondencia, proceda el derecho del particular para ese efecto, es necesario e indispensable que el contribuyente hubiese realizado el pago respectivo y que éste sea indebido porque no exista respaldo en alguna disposición jurídica que así lo establezca por razones cuantitativas (contenidos en la base del impuesto o hecho imponible) o por la ausencia de una obligación tributaria prevista en la ley.

Así, el pago tributario indebido o ilegal, desde la perspectiva de la obligación tributaria del particular, puede realizarse en etapas distintas. Por ello, resulta relevante distinguir entre el nacimiento, la determinación en cantidad líquida y la exigibilidad de la contribución, pues atendiendo al momento en que el hecho generador de la obligación legal estatal de la devolución de contribuciones acontezca, producirá diversos efectos jurídicos.

En la primera etapa, es decir, la correspondiente a la apariencia del nacimiento de la obligación tributaria seguida de pago, los efectos jurídicos de pagos indebidos de contribuciones determinadas por autoridad o autodeterminadas por el contribuyente son:

• • • 1. Los pagos tributarios correspondientes a la liquidación que llevó a cabo la autoridad gozan de la presunción de legalidad, en tanto que los pagos de aquellas contribuciones determinadas por el propio contribuyente, si bien no gozan de la presunción de legalidad, sí gozan de la presunción de certidumbre y merecen calificarse en ambos casos de pagos debidos.
      2. En este tenor, mediante el pago que antecede el contribuyente pretende dar cumplimiento a una obligación tributaria y, por ende, extinguirla.
      3. Por tanto, los efectos jurídicos de los pagos tributarios realizados bajo estas circunstancias son calificarlos de inicial y aparentemente debidos, en tanto no se compruebe lo contrario.

En la etapa correspondiente a la determinación de la obligación tributaria, la consecuencia sería:

1. El cese de la apariencia de validez de la determinación realizada por el contribuyente o por la autoridad fiscal de la obligación tributaria, parcial o totalmente, ya que la aparente determinación puede afectar una parte del elemento cuantitativo del hecho imponible, pero si afectara algún requisito esencial de ese acto, se estaría ante una inexistencia o cese total de la validez.
2. En virtud de lo anterior, los pagos inicial y aparentemente debidos, se transforman en realmente indebidos o ilegales.

En la tercera etapa, es decir, la que se refiere a la exigibilidad de una obligación tributaria (crédito fiscal), no es posible estimar que se actualice el hecho generador de la obligación y derecho en comento, toda vez que dicha etapa surge precisamente ante la falta de pago dentro del plazo señalado en las disposiciones respectivas de un tributo, por lo que evidentemente en este momento se está ante la ausencia de uno de los elementos que integran el hecho generador del pago tributario indebido que consiste en el pago.

En relación con lo anterior, el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación recoge lo que en términos generales implica la obligación de las autoridades de reintegrar las contribuciones pagadas indebidamente y el derecho correlativo del particular analizados con antelación.

La hipótesis normativa que se establece en este numeral se sustenta, fundamentalmente, en el pago indebido de tributos ante la ausencia de legalidad de la obligación fiscal, bien sea porque se llevó a cabo realizando un cálculo aritmético incorrecto o porque se declare la inobservancia de las disposiciones legales que regulan el nacimiento y determinación de esa obligación, ya que en esta norma jurídica se prevén los siguientes supuestos:

• 1. Si el pago indebido se llevó a cabo por virtud de una autodeterminación del contribuyente o por una determinación de la autoridad fiscal, y de ello resultan diferencias por errores aritméticos, aquél tendrá derecho a recibir el pago de lo indebido siempre y cuando no hubieren transcurrido el término de prescripción desde que se dictó el acto objeto de rectificación. La devolución podrá darse a instancia del interesado o en cualquier momento, de oficio, por parte de la autoridad.
  2. Si el pago indebido se efectuó en cumplimiento de un acto de autoridad, el derecho a la devolución nace cuando dicho acto hubiera quedado insubsistente.
  3. Si el pago indebido se efectuó con motivo de una autodeterminación del contribuyente o una determinación de autoridad, contra la cual se interponga algún recurso administrativo o juicio de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa, el derecho a la devolución nace cuando la resolución que se dicte al respecto revoque o nulifique el acto de determinación de que se trate, total o parcialmente.

La justificación de lo dispuesto en la porción normativa que se analiza, parte de la idea fundamental de que inicialmente el pago de contribuciones determinadas por el propio contribuyente goza de la presunción de certidumbre, atendiendo al hecho de que esa autodeterminación implica el reconocimiento formal del particular de una obligación tributaria preexistente, luego, el pago efectuado con base en esta actuación, en principio es aparentemente debido, en tanto no se declare su disconformidad con el ordenamiento jurídico; pero, declarada ésta, queda destruida la citada presunción y opera la transformación del primitivo pago debido en indebido.

Por otro lado, del artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación se desprende lo siguiente:

• • • 1. Si la devolución solicitada en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación no se realiza en los plazos legales, las autoridades fiscales deberán pagar intereses calculados a partir del día siguiente al del vencimiento de dichos plazos sobre la devolución actualizada.
      2. Cuando el contribuyente presente una solicitud de devolución que sea negada y posteriormente sea concedida por la autoridad en cumplimiento de una resolución dictada en un recurso administrativo o de una sentencia emitida por un órgano jurisdiccional, el cálculo de los intereses se efectuará a partir de que se negó la autorización o de que venció el plazo para efectuar la devolución, lo que ocurra primero, si se trata de saldo a favor.
      3. Cuando el pago de lo indebido se hubiese determinado por la autoridad, a partir de que se pagó el crédito.
      4. Cuando no se haya presentado una solicitud de devolución de pago de lo indebido y la devolución se efectúe en cumplimiento a una resolución emitida en un recurso administrativo o a una sentencia emitida por un órgano jurisdiccional, el cálculo de los intereses se efectuará a partir de que se interpuso el recurso administrativo o, en su caso, la demanda del juicio respectivo, por los pagos efectuados con anterioridad a dichos supuestos y, por los pagos posteriores, a partir de que se efectuó el pago.

Consecuentemente, si bien los artículos 22 y 22-A del Código Fiscal de la Federación se encuentran en estrecha relación, lo cierto es que en ellos se encuentran plenamente identificados los casos en que procede la devolución de cantidades enteradas indebidamente al Fisco y cuándo surge a cargo de la autoridad la obligación de cubrir intereses indemnizatorios.

En efecto, la devolución por parte del Fisco de las cantidades indebidamente percibidas está prevista en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, en el que se establece que las autoridades fiscales devolverán las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan conforme a las leyes fiscales, actualizadas desde el mes en que se realizó el pago de lo indebido o se presentó la declaración que contenga el saldo a favor y hasta aquél en el que la devolución esté a disposición del contribuyente; esto es, en dicho precepto se establece la obligación a cargo de las autoridades hacendarias de devolver en su integridad las cantidades cuyo entero no procedía, actualizadas a efecto de que se consideren a su valor real.

Por otro lado, el artículo 22-A del propio Código Tributario, teniendo en cuenta el perjuicio que pudieran ocasionar las autoridades fiscales a los contribuyentes por no devolverles las cantidades cuyo entero no procedía, el legislador estableció a cargo de aquéllas, adicionalmente a la obligación de devolver dichas cantidades en su totalidad y debidamente actualizadas, la de pagar intereses, a una tasa igual a la prevista para los recargos por mora, en los términos del artículo 21 del Código Fiscal de la Federación, sobre la devolución actualizada.

Las hipótesis sobre devolución de intereses, son:

La primera: cuando el fisco, a solicitud del interesado y reconociendo su derecho a la devolución del pago de lo indebido, autoriza que el monto de éste se actualice en términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, teniendo derecho al pago de intereses únicamente cuando la devolución se hace fuera de los plazos legales, según el caso de que se trate, debiendo pagarse a partir del día siguiente al del vencimiento de los mencionados plazos.

La segunda: en la que el fisco se niega a devolver la cantidad pagada en exceso o indebidamente; caso en el cual el contribuyente, para obtener la devolución respectiva, debe interponer los medios de defensa que las leyes establezcan y, de obtener sentencia favorable, la autoridad quedará obligada a devolver las cantidades pagadas indebidamente, actualizadas y con intereses a partir de la fecha en la que se efectuó dicho pago.

La tercera: cuando no se haya presentado una solicitud de devolución de pago de lo indebido y la devolución se efectúe en cumplimiento a una resolución emitida en un recurso administrativo o a una sentencia emitida por un órgano jurisdiccional, el cálculo de los intereses se efectuará a partir de que se interpuso el recurso administrativo o, en su caso, la demanda del juicio respectivo, por los pagos efectuados con anterioridad a dichos supuestos y, por los pagos posteriores, a partir de que se efectuó el pago.

De acuerdo con lo anterior, regresando al caso concreto en estudio, resulta claro que la empresa quejosa no se ubicó en ninguna de las hipótesis previstas en el artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación.

Esto, porque la sentencia dictada por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa el diez de septiembre de dos mil quince no le confirió derecho a la empresa quejosa para obtener la devolución de cantidades indebidas, sino que se concretó a declarar la nulidad del crédito fiscal que se le había impuesto.

Por tanto, el análisis del planteamiento de la quejosa no podía efectuarse bajo los parámetros de lo dispuesto en el artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación, porque la devolución fue solicitada por la empresa con posterioridad a la sentencia dictada en el juicio de nulidad, lo que excluye la hipótesis consistente en que el contribuyente no presentó solicitud de devolución y ésta deriva del cumplimiento de una resolución emitida en un recurso administrativo o a una sentencia emitida por un órgano jurisdiccional.

En el caso concreto, el veintiuno de marzo de dos mil dieciocho la empresa ahora recurrente presentó solicitud de devolución de la cantidad enterada, derivado de lo resuelto por la Sala Fiscal; consecuentemente, es a partir de esa fecha cuando, en todo caso, debió computarse el plazo previsto en el artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, para determinar su oportunidad, esto es, de cuarenta días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud de devolución ante la autoridad fiscal para determinar si era procedente o no el pago de los intereses, pues únicamente de resultar extemporánea la devolución se hubiera actualizado la hipótesis del primer párrafo del artículo 22-A del Código Tributario.

Es así, porque como se determinó en el precedente citado, no puede considerarse que los efectos de la resolución que declaró la nulidad del crédito fiscal comprendan, además de la devolución de la cantidad pagada actualizada a la fecha en que ésta se efectúe, el pago de intereses indemnizatorios por el tiempo en que la empresa quejosa no dispuso de dicha cantidad, puesto que éstos no formaban parte del patrimonio de la parte quejosa antes de la violación y, por tanto, no puede considerarse que integren una restitución al imperio de la sentencia de nulidad.

En efecto, de acuerdo con el criterio de esta Segunda Sala, los intereses que se establecen en el Código Fiscal de la Federación, concretamente en su artículo 22-A, corresponden a los previstos como moratorios en la legislación civil, pues constituyen una indemnización al contribuyente por parte del fisco federal por la devolución inoportuna del pago de las contribuciones enteradas indebidamente o en exceso.

Por tanto, si la devolución fue autorizada dentro del plazo legal, la recurrente no puede ser ubicada en ninguno de los supuestos del artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación ni pretender el pago de intereses a cargo de la autoridad, pues como lo apuntó la autoridad fiscal, la contribuyente no acudió ante las instancias jurisdiccionales a fin de que se emitiera a su favor una resolución de la cual, en forma directa, derivara la obligación de la autoridad fiscal de efectuar la devolución en tanto, se reitera, ésta fue autorizada por la autoridad previa solicitud de la contribuyente.

Lo anterior es así porque, como lo reconoce la quejosa, en la sentencia dictada en el juicio de nulidad no se ordenó de manera directa y expresa que se devolviera la cantidad indebidamente enterada; sino que se limitó a declarar la nulidad del crédito que había generado el pago, por lo que la quejosa se encontró en posibilidad de solicitar por los medios correspondientes, el pago de lo indebido de conformidad con el numeral 22 del Código Fiscal de la Federación.

De acuerdo con lo anterior, fue incorrecto el proceder del tribunal colegiado del conocimiento, pues su criterio se apartó del de esta Segunda Sala, al estimar que existe una hipótesis más de las previstas en el artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación para que la autoridad pague intereses por pagos indebidos.

Por tales razones, resultan infundados los argumentos expuestos por la quejosa en su único concepto de violación, en torno a que el artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación contraviene los principios de igualdad, equidad y proporcionalidad tributarias, así como el de seguridad jurídica, pues conforme a la interpretación antes precisada, la citada norma no le otorga un trato diferenciado, ya que establece puntualmente los supuestos que hubieran hecho procedente el pago de intereses a su favor, el cual se habría actualizado, por ejemplo, en caso de que la autoridad fiscal hubiera omitido devolver la cantidad solicitada en los términos que ordena la ley, lo que en la especie no se actualizó; además, el planteamiento no tiene relación con el principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que los intereses se calculan en proporción a la cantidad que se devuelve –cuando procede jurídicamente–, lo que no se relaciona con la capacidad contributiva.

En similares consideraciones fueron sostenidas por esta Segunda Sala al resolver los amparos directos en revisión 2915/2018 , 4702/2018 y 5818/2019 ”

1. De la anterior transcripción se advierte que esta Segunda Sala ya se pronunció sobre el tema planteado como es la interpretación que debe darse al artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación.

1. Por último, se aclara que no se aborda la violación al principio de proporcionalidad tributaria dado que lo planteado en la demanda de amparo no tiene relación con él, toda vez que los intereses se calculan en proporción a la cantidad que se devuelve –cuando procede jurídicamente–, lo que no se relaciona con la capacidad contributiva.
2. DECISIÓN
3. En conclusión, al resultar fundados los agravios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, procede revocar la sentencia recurrida y negar el amparo solicitado toda vez que no existen temas de legalidad pendientes de los que deba ocuparse el tribunal colegiado del conocimiento.

Por todo lo expuesto y fundado, se resuelve:

PRIMERO. En la materia de la revisión, se revoca la sentencia recurrida.

SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a RISEN MANUFACTURA sociedad anónima de capital variable.

Notifíquese con testimonio de esta ejecutoria devuélvanse los autos al Tribunal Colegiado de origen. En su oportunidad, archívese el toca como asunto concluido.

Así lo resolvió la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por mayoría de tres votos de los Ministros Yasmín Esquivel Mossa, Lenia Batres Guadarrama, y Presidente Alberto Pérez Dayán. Los Ministros Javier Laynez Potisek (ponente) y Luis María Aguilar Morales votaron en contra.