REVISIÓN FISCAL 65/2009. ADMINISTRADORA LOCAL JURÍDICA DE CELAYA DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, UNIDAD ADMINISTRATIVA ENCARGADA DE LA DEFENSA JURÍDICA DEL SECRETARIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO, DEL JEFE DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN T

En el primero aduce violación del artículo 50 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, porque la Sala Fiscal estudió de oficio la competencia de la autoridad emisora del acta de muestreo, ya que interpreta indebidamente el contenido del artículo 51, penúltimo párrafo, de la citada ley, pues para que pudiera estudiar ese tema se debió actualizar alguno de los supuestos previstos en el indicado numeral, a saber, la incompetencia de la autoridad que emitió la resolución impugnada, de la que ordenó o tramitó el procedimiento del que derivó la resolución impugnada e inclusive la ausencia total de fundamentación y motivación.

Además de que dicho acto administrativo no es de los que alude la referida disposición para que procediera el estudio oficioso de la competencia de la autoridad emisora, toda vez que ese procedimiento no fue ordenado por la autoridad demandada, sino que se originó por la propia contribuyente al presentar el pedimento respectivo a fin de realizar el despacho aduanero.

Por lo anterior -arguye-, la Sala aplicó indebidamente la jurisprudencia 2a./J. 201/2004, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "NULIDAD. LAS SALAS DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA ESTÁN FACULTADAS PARA ANALIZAR DE OFICIO NO SÓLO LA INCOMPETENCIA DE LA AUTORIDAD QUE EMITIÓ LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, SINO TAMBIÉN LA DE QUIEN ORDENÓ O TRAMITÓ EL PROCEDIMIENTO DEL CUAL DERIVÓ ÉSTA.", pues el acto impugnado no forma parte del procedimiento del que deriva la resolución impugnada en el contencioso.

En el segundo, argumenta que se violaron los artículos 46, fracción I, 50 y 51 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, por indebida valoración del acta de muestreo, por indebida interpretación de los artículos 10, fracción XLVIII y 12, fracción II, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria -al que en lo subsecuente se le denominara sólo como "Reglamento"-, porque se dejó de aplicar el artículo 43 de la Ley Aduanera, dado que la autoridad que emitió el acta de muestreo, señaló su competencia material para hacerlo, no obstante que por tratarse de una actuación de carácter procedimental no debe contener fundamento legal para ello.

Agrega, que la autoridad plasmó su fundamento material entre otros, en el artículo 10, fracción XLVIII, del "Reglamento", toda vez que la Sala no apreció que tales preceptos fundamentan debidamente la competencia material de la autoridad emisora del acta de muestreo, ya que esa fracción es la que contiene la facultad para que la autoridad establezca la naturaleza, estado, origen y demás características de las mercancías de comercio exterior y solicitar en su caso el auxilio de un perito, ya que conforme al artículo 44, fracción II, de la Ley Aduanera, el reconocimiento aduanero consiste en el examen de las mercancías de importación o exportación así como de sus muestras para allegarse de elementos que ayuden a precisar la veracidad de lo declarado respecto de la naturaleza, estado, origen y demás características de las mercancías.

Además, que con la cita del artículo 12, fracción II, del "Reglamento", es suficiente para tener por incluidas las facultades previstas en las fracciones del diverso numeral 10, entre ellas, las contenidas en las fracciones XLVIII y XLII.

En el tercero, alega que existe violación al artículo 192 de la Ley de Amparo, en virtud de que la Sala dejó de aplicar la jurisprudencia III.4o.A. J/1, sustentada por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, de rubro: "NULIDAD EN EL JUICIO FISCAL. SI SE CONTROVIERTE UNA RESOLUCIÓN QUE NACE DEL EJERCICIO DE LAS FACULTADES DISCRECIONALES DE LA AUTORIDAD ALEGANDO DEFICIENTE FUNDAMENTACIÓN DE SU COMPETENCIA TERRITORIAL, DEBE DECRETARSE EN TÉRMINOS DEL SUPUESTO EXCEPCIONAL PREVISTO EN EL ARTÍCULO 239, FRACCIÓN III, ÚLTIMA PARTE Y ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005).", ya que en el caso, la resolutora debió decretar la nulidad en términos del artículo 52, fracción III, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, esto es, dejando a salvo las facultades de la autoridad, para que si así lo consideraba emitiera un nuevo acto debidamente fundado y motivado.

Finalmente, en el cuarto de los motivos de desacuerdo expone que se violaron los artículos 50 y 51, fracción II, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, en relación con los diversos 16 constitucional y 52, fracción II, de la citada Ley, por indebida aplicación, pues ello implica la omisión a las formalidades establecidas en las leyes dentro del procedimiento de fiscalización, lo que ocasiona la nulidad de la resolución para el efecto de que la autoridad actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo, con fundamento en los artículos 51, fracción III y 52, fracción III, del citado ordenamiento legal.

SEXTO. Análisis de los agravios. Son infundados en parte y fundados en otra, los agravios expuestos por la recurrente, pero suficientes para revocar la sentencia recurrida.

De la sentencia que se revisa se advierte que la Sala Fiscal declaró la nulidad lisa y llana de la resolución impugnada contenida en el oficio 600-20-2008-263, de veinticinco de febrero de dos mil ocho, mediante la cual se confirmó la resolución 326-SAT-AL-28961, de ocho de noviembre de dos mil siete, emitida por la Aduana de Manzanillo, en la que se determinó la situación fiscal en materia de comercio exterior de la actora en el juicio de nulidad.

Lo anterior fue el resultado del examen oficioso del acta de muestreo de mercancías de difícil identificación levantada con motivo del reconocimiento aduanero, de veintitrés de febrero de dos mil siete, folio 160/00560/2007/002 (fojas 120 y 121), en la que se acotó y se fundó, entre otros, en los artículos 1o., 2o., 3o., fracción XII, 8, 9, fracciones VII y XVIII, 10, fracción XLVIII y 12, fracción II, del "Reglamento".

Expuso la resolutora que era indebida la fundamentación por la materia citada por la autoridad fiscal, porque el artículo 12, fracción II, relacionado con el 10, fracción XLVIII, del "Reglamento", no son aplicables, dado que en el acta de muestreo, lo único que hizo la autoridad fue tomar la muestra de mercancías, sin ejercer las facultades previstas en dicha fracción, pues ello corresponde a quien llevará a cabo su análisis en términos de la fracción I del precepto 66 del Reglamento de la Ley Aduanera.

Agregó, que el artículo que a su juicio debió citarse fue el 10, fracción XLII, del "Reglamento", ante lo cual, refirió no se "fundamentó debidamente" la competencia; por tanto, declaró la nulidad de la resolución impugnada y de la originalmente recurrida, al estimar que estaba viciada de origen.

Ahora, con relación al agravio primero, no asiste razón jurídica a la autoridad impugnante, dado que la actuación de la Sala Fiscal de examinar el tema relativo a la competencia de la autoridad emisora se contiene en el artículo 51, penúltimo párrafo, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.

En efecto, el tribunal fiscal tiene la obligación de examinar oficiosamente la competencia de la autoridad demandada y ello ocurre en todos los casos, de conformidad con lo establecido en el referido numeral 51, penúltimo párrafo, que faculta a la juzgadora para examinar la competencia de la autoridad administrativa que emite el acto de molestia, de la que tramita el procedimiento de fiscalización y de quien determina el crédito fiscal

Así, el estudio oficioso de la competencia de la autoridad implica todo lo relacionado con ese tema, supuesto en el cual se incluye tanto la ausencia de fundamentación de la competencia, como la indebida o insuficiente fundamentación de ella, ya que el tratarse de una facultad oficiosa, las Salas Fiscales de cualquier modo entrarán al examen de las facultades de la autoridad para emitir el acto de molestia, con independencia de que exista o no agravio del afectado, o bien, de que invoque incompetencia o simplemente argumente indebida, insuficiente o deficiente fundamentación de ésta, de manera que el ejercicio de esa facultad no se limita a asuntos en los que el problema sea de ausencia de la fundamentación de la competencia de la autoridad.

Lo anterior, conforme a las tesis de jurisprudencia 2a./J. 218/2007 y 2a./J. 201/2004, sustentadas por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que pueden consultarse en las páginas 154 y 543, de los Tomos XXVI, diciembre de 2007 y XXI, enero de 2005, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyos rubros, respectivamente dicen:

"COMPETENCIA. SU ESTUDIO OFICIOSO RESPECTO DE LA AUTORIDAD DEMANDADA EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, DEBE SER ANALIZADA POR LAS SALAS DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA."

"NULIDAD. LAS SALAS DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA ESTÁN FACULTADAS PARA ANALIZAR DE OFICIO NO SÓLO LA INCOMPETENCIA DE LA AUTORIDAD QUE EMITIÓ LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, SINO TAMBIÉN LA DE QUIEN ORDENÓ O TRAMITÓ EL PROCEDIMIENTO DEL CUAL DERIVÓ ÉSTA."

Lo expuesto permite concluir que, como se precisó, que el tema relativo a la competencia de la autoridad demandada en el juicio contencioso debía ser analizado, aun de oficio, por la Sala Fiscal, no obstante que en la demanda de nulidad relativa se hubiere o no expuesto algún argumento de inconformidad a ese respecto.

Ahora, en relación con lo expresado por la inconforme, en torno a que el acta de muestreo no forma parte de un procedimiento del que derive la resolución impugnada en el contencioso y que por tanto la Sala Fiscal aplicó incorrectamente la jurisprudencia de rubro: "NULIDAD. LAS SALAS DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA ESTÁN FACULTADAS PARA ANALIZAR DE OFICIO NO SÓLO LA INCOMPETENCIA DE LA AUTORIDAD QUE EMITIÓ LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, SINO TAMBIÉN LA DE QUIEN ORDENÓ O TRAMITÓ EL PROCEDIMIENTO DEL CUAL DERIVÓ ÉSTA.", se precisa lo siguiente:

Este tribunal, al resolver el recurso de revisión fiscal 77/2008, determinó que, ciertamente, las actas de muestreo, no es el acto mediante el cual da inicio al procedimiento de fiscalización, antes bien, es un acto previo.

Sin embargo, tienen el mismo efecto vinculante que el acto con el que inicia, porque la decisión respecto a si la mercancía importada fue correctamente clasificada en el pedimento, desde luego que dependerá del resultado del análisis que se haga a la muestra.

Lo anterior pone énfasis en que esa acta es un elemento esencial en el procedimiento de fiscalización, porque es el que prepara la decisión que posteriormente tomará la autoridad administrativa.

De ahí que, si bien, el acta de muestreo en sí misma no incide directamente en los derechos subjetivos del importador, porque en ella sólo se circunstancia la forma en que se toman las muestras y cómo se aseguran y, por tanto, técnicamente no conllevan algún acto decisorio de la autoridad que obligue al gobernado a dar, hacer o no hacer algo, en relación con la mercancía que no fue materia de la muestra, la trascendencia que tiene en los actos de fiscalización obligan a que el interesado tenga la certeza de que fue presidida por una autoridad competente para hacerlo y para tal efecto, esas facultades necesariamente deben justificarse en el documento correspondiente, mediante la cita de los preceptos que la reconozcan.

A su vez, la Segunda Sala al resolver la contradicción de tesis 132/2008-SS, de la que derivó la jurisprudencia 2a./J. 144/2008, de rubro: "ACTA DE MUESTREO. LA AUTORIDAD ADUANERA DEBE SEÑALAR EN ELLA EL PRECEPTO LEGAL EN QUE FUNDA SU COMPETENCIA TERRITORIAL, CITANDO EL APARTADO, FRACCIÓN, INCISO O SUBINCISO, Y EN CASO DE QUE NO LOS CONTENGA, SI SE TRATA DE UNA NORMA COMPLEJA, HABRÁ DE TRANSCRIBIR LA PARTE CORRESPONDIENTE.", después de realizar el análisis de los artículos 43, 44 y 45 de la Ley Aduanera, determinó que esas normas disponen la facultad de la autoridad de tomar muestras de las mercancías, ya sea en el primer o segundo reconocimiento aduanero, cuando su naturaleza no sea fácilmente identificable. Para lo cual, establecen que en tal supuesto deberá levantarse el acta de muestreo correspondiente. Asimismo, que conforme a los numerales 65 y 66 del Reglamento de la Ley Aduanera, el acta de muestreo, se levanta en el momento en que se presenten las mercancías de difícil identificación y en ella se asentarán las circunstancias relativas a su desahogo, como son: que las muestras se tomaron por triplicado siempre que ello sea posible según la naturaleza o volumen de la mercancía, de qué manera se resguardan las muestras, los datos de identificación y el registro de aquéllas, entre otros.

Además, destacó, que el acta de muestreo corresponde al primero o segundo reconocimiento, por su naturaleza no tiene por objeto asentar alguna irregularidad, sino consignar los hechos relativos al acto de toma de muestras de mercancías de difícil identificación y que, sin embargo, forma parte de un procedimiento de fiscalización que culmina con el dictado de la resolución en virtud de la cual se determinará si la mercancía importada se encuentra debidamente ubicada en la fracción arancelaria o bien le corresponde una distinta.

En ese orden de ideas, contrariamente a lo argumentado por la recurrente, la Sala Fiscal aplicó correctamente la jurisprudencia sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "NULIDAD. LAS SALAS DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA ESTÁN FACULTADAS PARA ANALIZAR DE OFICIO NO SÓLO LA INCOMPETENCIA DE LA AUTORIDAD QUE EMITIÓ LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA, SINO TAMBIÉN LA DE QUIEN ORDENÓ O TRAMITÓ EL PROCEDIMIENTO DEL CUAL DERIVÓ ÉSTA."

Por otra parte, con relación a la fundamentación de la competencia material de la autoridad aduanera en el acta de muestreo de mercancías de difícil identificación, son fundados los argumentos impugnativos que se esgrimen en el segundo de los agravios, pues como lo afirma la impetrante del recurso, para sustentar dicha competencia, la Aduana de Manzanillo se justifica con la sola cita del artículo 12, fracción II, en relación con el diverso numeral 10, fracción XLVIII, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria.

En efecto, según los conceptos jurídicos contenidos en la tesis de jurisprudencia 2a./J. 57/2001, de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 31, Tomo XIV, noviembre de 2001, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: "COMPETENCIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. EN EL MANDAMIENTO ESCRITO QUE CONTIENE EL ACTO DE MOLESTIA, DEBE SEÑALARSE CON PRECISIÓN EL PRECEPTO LEGAL QUE LES OTORGUE LA ATRIBUCIÓN EJERCIDA Y, EN SU CASO, LA RESPECTIVA FRACCIÓN, INCISO Y SUBINCISO.", la exigencia que prevé el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, relativa a que todo acto de autoridad debe fundarse, lleva implícita la idea de exactitud y precisión en la cita de las normas legales que facultan a la autoridad administrativa para emitir el acto de molestia de que se trate, atendiendo al valor jurídicamente protegido por la norma constitucional, que es la posibilidad de otorgar certeza y seguridad jurídica al particular frente a los actos de las autoridades que considere afectan o lesionan su interés jurídico y, por tanto, asegurar la prerrogativa de defensa de aquéllos ante un acto que no cumpla con los requisitos legales necesarios.

Lo anterior porque el objetivo de mencionar el ordenamiento jurídico y la disposición legal que le conceda atribuciones a la autoridad para emitir un acto de molestia consiste en brindar certeza y seguridad jurídica al gobernado frente a la actuación de los órganos del Estado, pues de esta forma el particular tiene conocimiento de los datos indispensables para la defensa de sus intereses, ya que de lo contrario, es decir, de eximir a la autoridad del deber de fundar con precisión su competencia, se privaría al afectado de un elemento que pudiera resultar esencial para impugnarla adecuadamente, cuando lo considere conveniente, al desconocer la norma legal que faculta a la autoridad a emitir el acto de molestia que afecta su esfera jurídica y, en su caso, de discutir la actuación de aquélla cuando estime que no se ajusta al ordenamiento jurídico que le otorga atribuciones para ello o cuando la disposición jurídica pudiere encontrarse en contradicción con la Norma Fundamental.

Empero, la experiencia legislativa y reglamentaria ha demostrado que es materialmente imposible que en los ordenamientos jurídicos se describa pormenorizadamente cada acto que pueda realizar la autoridad administrativa con motivo de sus funciones.

Exigir ello, propiciaría la elaboración de ordenamientos extensos, difíciles de comprender, de analizar y que incluso demeritarían la certeza jurídica de los gobernados en lugar de procurarla, pues la extensión de los mismos dificultaría la comprensión y consulta de los cuerpos normativos, al margen de que no abarcarían la multiplicidad de situaciones que puedan presentarse.

Por eso, tanto la doctrina como los propios criterios de interpretación de nuestro más Alto Tribunal han reconocido que tanto en la Constitución, como en las leyes y reglamentos que tiendan a detallar las atribuciones que le competen a las autoridades que integran tanto la administración centralizada como descentralizada, las facultades de éstas pueden ser expresas, en cuanto a que la posibilidad de ejecutar el acto concreto está claramente descrito en la norma; pero también pueden ser implícitas, lo que ocurre cuando el legislador o el autor del reglamento confiere a una autoridad concreta una facultad específica y con ello también la autoriza para hacer uso de los medios descritos en la propia ley que llevan a la realización de esa atribución.

Estas facultades implícitas precisamente logran la consecución de los principios de eficiencia y economía administrativa, que a su vez aseguran la certeza jurídica de los gobernados y, además, facilitan la técnica y el ejercicio legislativo, pues deslindan al autor de la ley de hacer una descripción detallada de cada acto que tenga que ejecutar la autoridad y que incluso, está descrito como necesario en la propia ley, para lograr el fin concreto que como atribución se le reconoció.

Esto es, con la sola mención de que, por citar un ejemplo, se faculta a la autoridad para ordenar y practicar visitas domiciliarias con el fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, que representaría la atribución expresa descrita en el ordenamiento, se entiende que con ello implícitamente se le autoriza para realizar cada acta parcial que sea necesaria; solicitar la información que sea indispensable para ese fin; la que se requiera obtener de terceros; los estudios técnicos que exijan la clarificación de un hecho que demande el conocimiento y aspectos científicos particulares y, todo aspecto necesario para cumplir con ese cometido que, incluso, llega a saberse hasta que la particularidad del caso exige su ejecución, pues cada uno de esos actos están previstos en el ordenamiento respectivo como parte del ejercicio de verificación.

Así, la apelación a esas facultades implícitas logra la sencillez del acto legislativo porque evita que en la norma, además de esa facultad expresa mencionada, se tenga que indicar que a la autoridad que se le otorga, también se le concede la atribución de realizar cada uno de esos actos, que invariablemente tendrían que describirse en el texto de la ley.

Esto de ningún modo compromete la garantía de seguridad jurídica que tutela el artículo 16 de la Constitución Federal y que, como se dijo, se sustenta en la idea de exactitud y precisión en la cita de las normas legales que facultan a la autoridad administrativa para emitir el acto de molestia de que se trate, atendiendo al valor jurídicamente protegido por la norma constitucional, que es la posibilidad de otorgar certeza y seguridad jurídica al particular frente a los actos de las autoridades que considere afectan o lesionan su interés jurídico y, por tanto, asegurar la prerrogativa de defensa de aquéllos ante un acto que no cumpla con los requisitos legales necesarios.

Lo anterior, porque con la sola mención del fin, procedimiento o facultad genérica que expresamente se nombra en la norma legal, el particular no queda en estado de indefensión, en tanto que existen otras normas legales que ya describen cuáles son los diversos actos que se requieren para cumplir con ese fin.

Así, si a la autoridad se le faculta para iniciar e instruir un determinado procedimiento administrativo o resolver o determinar un tópico concreto, el particular sabrá cuáles son los actos que puede ejecutar esa autoridad para cumplir con ese cometido, porque existen otras normas, que también fueron difundidas por los medios oficiales, que describen el procedimiento que debe seguirse o los actos que deben ejecutarse para que la autoridad esté en aptitud de ejercer la atribución que le concede la norma.

En relación con la existencia de facultades implícitas puede consultarse la tesis de jurisprudencia 2a./J. 32/2001, del citado Alto Tribunal, que aparece publicada en la página 191, Tomo XIV, agosto de 2001, Novena Época de la indicada publicación oficial, de rubro: "ADUANAS. SU FACULTAD DE VERIFICAR FORMALMENTE EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES CONTENIDAS EN LAS NORMAS OFICIALES MEXICANAS SE ENCUENTRA IMPLÍCITA EN EL EJERCICIO DE LAS ATRIBUCIONES DE COMPROBACIÓN QUE EN MATERIA DE COMERCIO EXTERIOR, DE RESTRICCIONES Y DE REGULACIONES NO ARANCELARIAS LES CONFIERE EL ARTÍCULO 42, APARTADO A, FRACCIÓN XVI, DEL REGLAMENTO INTERIOR DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, VIGENTE HASTA EL TRES DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE.", en la que en esencia se afirma que si bien es verdad que el artículo 42, apartado A, fracción XVI, del Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria establece, entre otras, la facultad de las aduanas para ejercer la relativa a verificar la existencia de documentos que acrediten la legal estancia y tenencia de las mercancías de comercio exterior, así como el cumplimiento de las obligaciones en materia de restricciones y regulaciones no arancelarias, debe entenderse que la verificación del cumplimiento de obligaciones contenidas en una norma oficial mexicana, se encuentra implícita en el ejercicio de las facultades formales de comprobación en materia de comercio exterior, de restricciones y regulaciones no arancelarias.

Entonces, este criterio de interpretación y las consideraciones antes expresadas, además de justificar la existencia de facultades implícitas, permiten establecer cuando menos las siguientes reglas:

a) Este tipo de facultades son necesarias, pues desconocerlas llevaría al extremo de impedir a la autoridad ejercer la facultad expresa que se le confirió y que desde luego es de orden público, porque tiende a lograr la consecución de la actividad administrativa.