REVISIÓN FISCAL 468/2011. JEFE DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.

Previo a dar respuesta a los agravios, es necesario tener presente que en el caso a estudio opera el principio de estricto derecho, sin advertirse razón legal alguna para suplir la queja deficiente bajo cualquier modalidad, según prevé el artículo 76 Bis de la Ley de Amparo, máxime porque quien promueve el recurso es la autoridad; por eso, el análisis de la sentencia recurrida sólo se debe realizar en función de los argumentos vertidos por la inconforme.

Es aplicable la tesis aislada de la Sala Auxiliar de la anterior integración de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el Tomo CXXV, página 1631 de la Quinta Época del Semanario Judicial de la Federación, que establece:

"REVISIÓN FISCAL, AGRAVIOS EN LA. Como la revisión fiscal se tramita y resuelve según las reglas del recurso de revisión en el juicio de amparo y puesto que es de estricto derecho la revisión en el juicio de garantías que versa sobre materia administrativa, no cabe suplir la deficiencia de los agravios, los que deben estimarse inoperantes cuando no combaten de modo directo los razonamientos en que esencialmente se apoya el fallo recurrido y que determinan el sentido de éste."

Así, para mejor comprensión del caso a estudio y de acuerdo con las constancias allegadas al juicio de origen, se traen a colación los siguientes hechos:

I) Se giró orden de visita domiciliaria a la contribuyente -actora-, con el objeto de comprobar el cumplimiento de disposiciones fiscales como sujeto directo en materia de los impuestos sobre la renta, al valor agregado y al activo, mientras que como retenedor, en calidad de obligado solidario, en relación sólo por las dos primeras contribuciones, por el ejercicio fiscal de dos mil seis (fojas 201 a 203 del expediente).

II) Así, se determinó un crédito fiscal por omisión en el pago de contribuciones, recargos y multas (fojas 65 a 148 del expediente).

III) Luego, en contra de tales actos se presentó juicio de nulidad y en sentencia definitiva (fojas del expediente) se determinó:

• La resolución impugnada no adolece del vicio de ausencia total de fundamentación y motivación, en tanto que se asentaron los preceptos legales y las razones de su determinación (foja 628 del expediente).

• El director de Auditoría Fiscal de la Secretaría de Finanzas del Gobierno del Estado de Jalisco carece de competencia material para designar a los auditores que practicaron la visita domiciliaria, pues de acuerdo con las normas aplicables, esa facultad sólo la puede ejercer el secretario de Finanzas y la directora general de Ingresos; además, quien signó la orden pretendió fundar su acto en el numeral 43, párrafo primero, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, empero, no puede ejercer facultades de entidades federales (fojas del expediente).

Inconforme con la sentencia referida con anterioridad, la parte demandada presentó revisión fiscal en su contra y expuso diversos argumentos tendentes a evidenciar la ilegalidad del fallo.

Ahora bien, es oportuno asentar que la presente revisión fiscal se encuentra relacionada con la diversa revisión fiscal ********** y con el amparo directo **********.

No obstante, por cuestión de método, primero se atenderán los agravios expuestos en la presente revisión porque, de resultar fundados, el efecto legal y necesario se proyectará en la otra revisión y en el amparo, lo cual podrá generar una potencial consecuencia e incidir en el sentido de cómo se resolverán; de ahí la justificación en su preeminencia.

Así, la recurrente expone que la autoridad tiene la facultad para ordenar y practicar la visita domiciliaria, por eso, aun cuando no se prevea de forma expresa su atribución para designar al personal que deberá practicarla, tal potestad de designación se encuentra implícita, de ahí la necesidad de interpretar las disposiciones legales de manera armónica, porque de no ser así resultaría estéril e ineficaz la posibilidad de emitir la orden citada, pues, de lo contrario, no se podría llevar a cabo.

A efecto de dar respuesta a lo anterior, es conveniente destacar que los argumentos de la recurrente se sustentan, de forma esencial, en la previsión de una facultad implícita de la autoridad; es decir, apunta la inconforme que si la autoridad emisora de la orden de visita domiciliaria cuenta con la atribución legal para emitir y practicar dicha visita, entonces, por ese solo hecho también cuenta con los medios necesarios para llevarla a cabo pues, de no ser así, la atribución en comentario sería inútil y estéril.

En ese orden de ideas, y en atención a lo dispuesto en el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, lo implícito se refiere a aquello incluido en otra cosa sin que ésta lo exprese.

Así las cosas, en atención al alcance de la palabra "implícito", y desde una perspectiva jurídica en función de la presente controversia, se debe entender que cuando una disposición legal faculta a una autoridad a emitir y practicar visitas domiciliarias, sin mayor indicación sobre la designación del personal que la desarrollará, entonces, tal atribución para designar a dicho personal se debe entender incluida en la propia facultad descrita, so pena de impedir el ejercicio de revisión correspondiente, con el consecuente efecto de hacer ineficaz tal atribución.

Es ilustrativo a lo expuesto, y cuyo criterio se comparte, la tesis del Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, localizable en los Volúmenes 145-150, Sexta Parte, página 119, de la Séptima Época del Semanario Judicial de la Federación, que establece:

"FACULTADES IMPLÍCITAS Y EXPLÍCITAS. MULTAS. En un sistema constitucional como el nuestro, de facultades específicamente otorgadas a las autoridades, de manera que sólo pueden hacer lo que la ley les permite, a diferencia del particular, que puede hacer todo lo que la ley no le prohíbe, se debe estimar que las autoridades, para actuar con competencia en términos del artículo 16 constitucional al causar perjuicios o molestias a los particulares, deben actuar con facultades legales que les hayan sido otorgadas en la Constitución o en alguna ley. Por una parte, si hay cierto tipo de facultades que se otorgan en forma genérica, de manera que las autoridades no pueden actuar fuera de los fines, objetivos y materia que se les señalan, pero que al mismo tiempo, por la naturaleza misma de la facultad otorgada, resulta imposible que la propia Constitución contenga todos los elementos y matices de la facultad otorgada, y en estos casos, se deben estimar constitucionalmente otorgadas todas las facultades implícitas en las expresamente otorgadas, entendiendo por implícitas aquellas facultades sin las cuales sería nugatorio, o estéril, o se vería sustancialmente mermada la facultad que expresamente se otorgó. Y, aun tratándose de las facultades legislativas del Congreso, por ejemplo, que están sólo sucintamente enunciadas en el artículo 73 constitucional, la doctrina ha dicho que si el fin de la ley es legítimo, y si está dentro de los objetivos señalados en la Constitución, y los medios escogidos en la ley son claramente adecuados para alcanzar esos objetivos, y además no sólo no están prohibidos, sino que son compatibles con la letra y el espíritu de la Constitución, esa ley es constitucional. Pero hay otros campos en los que las facultades se otorgan en forma restrictiva, de manera que no puede hablarse ahí de facultades implícitas, y sólo se puede admitir que se ejerciten las facultades expresa y limitativamente otorgadas. Es el caso de las normas que imponen cargas fiscales, reconocido en el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación y emanado primordialmente de la fracción IV del artículo 31 constitucional, conforme a la cual ningún cobro se puede hacer por la vía económico-coactiva ni aplicarse ninguna otra sanción a un particular, sin acudir a los tribunales previamente establecidos (como excepción a lo dispuesto en el artículo 14 constitucional), si no está claramente determinado en una ley, sin que las autoridades administrativas puedan ampliarse sus facultades al respecto por razones de interés público, o de conveniencia en el ejercicio de sus facultades, ni por ningunas otras. En el caso de las multas y sanciones administrativas se está, evidentemente en la segunda hipótesis de las examinadas, y las facultades para imponer sanciones, así como las sanciones mismas y las hipótesis en que procede su aplicación, deben estar expresa y explícitamente enunciadas en la ley, sin que se pueda ampliar ni facultades, ni sanciones, ni hipótesis de infracción, ni por analogía, ni por mayoría de razón, ni porque indebidamente se estime que el que puede lo más debe poder lo menos. Luego, para imponer las sanciones a que restrictivamente se refiere el artículo 23, fracción VI, del Reglamento Interior de la Secretaría de Agricultura y Recursos Hidráulicos (sin analizar aquí si es el Congreso el que debe fijar las facultades de los órganos de autoridad del Ejecutivo, o si éste puede por sí y ante sí ampliarlas, otorgarlas o modificarlas), con base en ese precepto sólo tiene facultades el director general de Control y Vigilancia Forestal, sin que pueda asumirlas el secretario del ramo por analogía ni por mayoría de razón, ni por poder lo más, como superior de quien puede lo menos, porque esto violaría el sistema de facultades restringidas para imponer sanciones cobrables por la vía económico-coactiva, o imponibles sin acudir a los tribunales previamente establecidos."

Al tenor de lo expuesto, es menester destacar que para determinar si existe o no una facultad implícita, se debe analizar la normatividad aplicable al caso concreto -así como los fundamentos del acto- para efectos de precisar si hay o no una atribución legal superior y expresa mediante la cual se permita actuar a una autoridad en un sentido específico, pues sólo de esa forma se justificaría lo implícito, en tanto es una condición necesaria sin la cual no operaría la misma.

Como consecuencia de lo anterior, de forma necesaria, el ejercicio de la facultad implícita no conlleva arbitrariedad alguna en la medida que el ente se debe circunscribir y concretar a llevar a cabo la atribución principal, cuya regulación se soporta en un acto materialmente legislativo; aunado a ello, tampoco podrá haber un ejercicio caprichoso y sin sustento legal del ejercicio de atribuciones legales, porque esa potestad implícita se restringe únicamente a cumplir con la finalidad prevista en las disposiciones que prevén la atribución principal de mérito.

De acuerdo con las premisas descritas, es necesario el análisis de las normas legales aplicables para determinar, de forma concreta y objetiva, si en realidad -en un caso específico- se trata o no del ejercicio de una facultad implícita, ya que de lo contrario carecería de justificación el estudio que se hiciere en uno u otro sentido.

Apoya lo expuesto la jurisprudencia XVI.1o.A.T. J/12, del Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito, localizable en el Tomo XXX, julio de 2009, página 1627, de la Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que establece:

"ACTA DE MUESTREO DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN. SU ELABORACIÓN ES UNA FACULTAD IMPLÍCITA QUE DERIVA DE LAS ATRIBUCIONES EXPRESAS CONFERIDAS EN LAS FRACCIONES XLII O XLVIII DE LOS ARTÍCULOS 29 Y 10 DE LOS REGLAMENTOS INTERIORES DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, VIGENTES HASTA EL 6 DE JUNIO DE 2005 Y 22 DE DICIEMBRE DE 2007, RESPECTIVAMENTE, A LA AUTORIDAD QUE PRACTICA EL RECONOCIMIENTO ADUANERO, POR LO QUE BASTA LA CITA DE CUALQUIERA DE ELLAS PARA JUSTIFICAR LA COMPETENCIA MATERIAL DE ÉSTA. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado que si bien es cierto las leyes y reglamentos que regulan la competencia de las autoridades que integran la administración pública centralizada y paraestatal contienen expresamente sus facultades, es decir, está claramente descrita la posibilidad de ejecutar un acto concreto, también lo es que pueden estar implícitas, lo que ocurre cuando se confiere una atribución específica y se autoriza el uso de los medios descritos en la propia ley que llevan a su realización. En este sentido, la Segunda Sala del mencionado Alto Tribunal emitió la jurisprudencia 2a./J. 32/2001, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XIV, agosto de 2001, página 191, de rubro: ‘ADUANAS. SU FACULTAD DE VERIFICAR FORMALMENTE EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES CONTENIDAS EN LAS NORMAS OFICIALES MEXICANAS SE ENCUENTRA IMPLÍCITA EN EL EJERCICIO DE LAS ATRIBUCIONES DE COMPROBACIÓN QUE EN MATERIA DE COMERCIO EXTERIOR, DE RESTRICCIONES Y DE REGULACIONES NO ARANCELARIAS LES CONFIERE EL ARTÍCULO 42, APARTADO A, FRACCIÓN XVI, DEL REGLAMENTO INTERIOR DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, VIGENTE HASTA EL TRES DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE.’. Así, este criterio y las consideraciones expuestas, además de justificar la existencia de las facultades implícitas, permiten establecer respecto de éstas, las siguientes reglas: a) Son necesarias, pues desconocerlas llevaría al extremo de impedir a la autoridad ejercer la facultad expresa que se le confirió y, que desde luego, es de orden público, porque tiende a lograr la consecución de la actividad administrativa; b) Requieren que esté definida una facultad expresa; c) Su identificación y determinación en modo alguno es arbitraria, pues se limita a los actos que el propio legislador ubicó en otras normas y que son necesarios para cumplir con el fin expresamente identificado por él; d) Es exigible un ejercicio de constatación y análisis de los actos previstos legalmente para procurar la realización de la facultad expresa, pues de esta manera se advertirá la implícita. En ese orden de ideas, la elaboración del acta de muestreo de mercancías de difícil identificación es una facultad implícita que deriva de las atribuciones expresas conferidas en las fracciones XLII o XLVIII de los artículos 29 y 10 de los Reglamentos Interiores del Servicio de Administración Tributaria, vigentes hasta el 6 de junio de 2005 y 22 de diciembre de 2007, respectivamente, a la autoridad que practica el reconocimiento aduanero para establecer la naturaleza, estado, origen y demás características de las mercancías de comercio exterior, pues está motivada por una contingencia concreta, como es la dificultad para identificarlas, y representa uno de los actos procedimentales previstos durante la ejecución de la señalada atribución expresa, lo que satisface los requisitos antes mencionados, por lo que basta la cita de cualquiera de dichas fracciones para justificar la competencia material de la indicada autoridad."