REVISIÓN FISCAL 170/2008. ADMINISTRADOR LOCAL JURÍDICO DE PUEBLA SUR Y OTRAS.

Como cuestión previa al examen de los tipos de nulidad contenidos en la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, en relación con las consideraciones de la sentencia recurrida y con los argumentos hechos valer al respecto por las recurrentes, en el caso a estudio conviene señalar inicialmente que tratándose de los procedimientos de fiscalización en los que se levante un acta de muestreo con motivo del reconocimiento aduanero de mercancías de difícil identificación, como acontece en el presente asunto, dicho procedimiento no inicia con el levantamiento de la propia acta de muestreo, sino que ello acontece sólo cuando a partir del examen técnico de las muestras tomadas y con los dictámenes correspondientes, en su caso, se advierte la existencia de irregularidades respecto de la mercancía declarada al momento de la importación, y en consecuencia se emite el escrito de hechos u omisiones o acta de irregularidades a que se refiere el artículo 46 de la Ley Aduanera, siendo hasta ese momento cuando inicia el procedimiento aduanero, dado que la denominada acta de irregularidades antes referida, al tenor de lo dispuesto por el artículo 152, segundo párrafo, de la Ley Aduanera, debe ser legalmente notificada al contribuyente, y el mismo contará con un plazo de diez días para desvirtuar los hechos u omisiones respectivos, aportando las pruebas y haciendo valer los alegatos que a su derecho convengan.

Al caso se cita, en lo conducente, la jurisprudencia 2a./J. 102/2007 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 213 del Tomo XXV, junio de 2007, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo contenido es el siguiente:

"ACTA DE IRREGULARIDADES. LA LEVANTADA CON MOTIVO DEL RECONOCIMIENTO ADUANERO O SEGUNDO RECONOCIMIENTO, TRATÁNDOSE DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN, DEBE LLEVARSE A CABO HASTA EN TANTO SE REALICE EL ANÁLISIS RESPECTIVO. De la interpretación de los artículos 43 a 46, 152 de la Ley Aduanera, vigentes hasta el dos de febrero de dos mil seis, así como 60 a 66 de su reglamento, se advierte que al realizarse el primer o segundo reconocimiento aduanero, las autoridades hacendarias están facultadas para tomar muestras de las mercancías presentadas, cuando éstas sean de difícil identificación, a fin de estar en posibilidad de determinar su composición cualitativa o cuantitativa, uso, proceso de obtención o características físicas; tal diligencia, denominada acta de muestreo (que es distinta al acta de irregularidades), atendiendo al principio de inmediatez, debe levantarse en ese momento, es decir, cuando es realizado el reconocimiento y se toman las muestras correspondientes. Mientras que el acta de irregularidades a que hace referencia el artículo 152 de la ley en comento, tendrá verificativo hasta que se hayan realizado los análisis correspondientes por la autoridad competente, sin que ello implique que el Estado pueda iniciar el procedimiento aduanero sin sujeción temporal alguna, ya que, en todo caso, deberá observar las reglas legales de caducidad de sus facultades de comprobación."

Precisado lo anterior, conviene señalar que como se advierte de los antecedentes narrados previamente, en la sentencia recurrida la Sala Fiscal declaró la nulidad lisa y llana de las resoluciones impugnada y determinante recurrida, ante la ilegalidad de la notificación del acta de irregularidades de las mercancías de difícil identificación que fueron objeto del reconocimiento aduanero, misma que como se ha visto significó el inicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales en el presente caso, y que por tanto, la nulidad declarada por la Sala se sostuvo en un vicio de forma, al surtirse un caso análogo al que acontece con la ilegalidad de la notificación de una orden de visita domiciliaria, en el que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido jurisprudencialmente que en esos supuestos se actualiza una violación formal, y que tiene una similitud relevante con el caso a estudio en la medida en que en ambos se trata del inicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.

La jurisprudencia a que se alude se identifica con el número 2a./J. 63/2002, y se encuentra publicada en la página 443, Tomo XVI, julio de 2002, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, aplicada por analogía, que a la letra señala:

"VISITA DOMICILIARIA. LA FALTA DEL REQUISITO FORMAL DEL CITATORIO CONSISTENTE EN NO ESPECIFICAR QUE ES PARA RECIBIR LA ORDEN DE VISITA, ACTUALIZA LA EXCEPCIÓN A LA REGLA RELATIVA A LA DECLARATORIA DE NULIDAD PARA EFECTOS, PREVISTA EN LA SEGUNDA PARTE DE LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 239 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Las violaciones de tipo formal existentes en un acto administrativo encuadran en el supuesto previsto en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, lo que trae aparejada la declaratoria de nulidad para efectos, según lo dispuesto en la primera parte de la fracción III del artículo 239 del mencionado ordenamiento legal; sin embargo, cuando el citatorio no especifica el tipo de diligencia para la cual se cita al visitado o a su representante, es decir, para recibir la orden de visita domiciliaria, la nulidad de la resolución impugnada debe ser declarada con fundamento en la excepción a aquella regla, prevista en la segunda parte de la fracción III del artículo últimamente citado, es decir, para el efecto de que la autoridad deje insubsistente dicha resolución así como el procedimiento de fiscalización desde el momento en que se cometió la violación formal, esto es, desde la notificación de la orden de visita, sin que con ello se obligue, o se impida a la autoridad, a notificar nuevamente la orden de visita que no fue materia de la litis, o a emitir otra, según lo dispuesto por la ley, e iniciar nuevamente las facultades de comprobación. Lo anterior es así, pues de conformidad con lo que establece el artículo 42, fracción III y último párrafo, del código invocado, la práctica de las visitas domiciliarias es una facultad discrecional de la autoridad, por lo que, en ese sentido, la garantía de seguridad jurídica prevista en el artículo 16 de la Constitución Federal queda protegida desde el momento en que se declara nula la resolución impugnada por vicios formales del acto, pero debido a que dicha nulidad se produjo al momento de la notificación de la orden de visita, acto que da inicio al ejercicio de las facultades de comprobación, el alcance de esa garantía no se extiende al grado de que el contribuyente no pueda ser objeto de la visita domiciliaria ordenada o de otra diferente, porque el ejercicio de las facultades fiscalizadoras, que son propias de la autoridad, derivan de la ley y no de lo señalado en una sentencia de nulidad."

En la jurisprudencia transcrita, se señala que la ilegalidad que se encuentre en el citatorio que precede a la entrega de una orden de visita domiciliaria (situación análoga al caso de que se estime ilegal la notificación del acta de irregularidades tratándose de un procedimiento aduanero respecto de mercancías de difícil identificación, como sucedió en la especie), constituye un vicio formal que conduce a una nulidad que no obliga a la autoridad a subsanar su acto, pero tampoco se lo impide, en términos de lo dispuesto por el artículo 239, fracción III, y último párrafo, del Código Fiscal de la Federación (precepto actualmente derogado).

De esta forma, ese tipo de nulidad excepcional, también llamado "discrecional" atendiendo a ese tipo de facultades de la autoridad demandada, expresamente se contemplaba diferenciada por el legislador en el artículo de referencia, de la nulidad "para efectos" y de la diversa llamada "lisa y llana".

Sin embargo, actualmente el artículo 52 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo no hace esa distinción y prevé únicamente dos tipos de nulidades: "lisa y llana" y "para efectos", como se observa de la siguiente transcripción:

"Artículo 52. La sentencia definitiva podrá: I. Reconocer la validez de la resolución impugnada. II. Declarar la nulidad de la resolución impugnada. III. Declarar la nulidad de la resolución impugnada para determinados efectos, debiendo precisar con claridad la forma y términos en que la autoridad debe cumplirla, debiendo reponer el procedimiento, en su caso, desde el momento en que se cometió la violación. IV. Siempre que se esté en alguno de los supuestos previstos en las fracciones II y III, del artículo 51 de esta ley, el tribunal declarará la nulidad para el efecto de que se reponga el procedimiento o se emita nueva resolución; en los demás casos, cuando corresponda a la pretensión deducida, también podrá indicar los términos conforme a los cuales deberá dictar su resolución la autoridad administrativa. En los casos en que la sentencia implique una modificación a la cuantía de la resolución administrativa impugnada, la Sala Regional competente deberá precisar, el monto, el alcance y los términos de la misma para su cumplimiento. Tratándose de sanciones, cuando dicho tribunal aprecie que la sanción es excesiva porque no se motivó adecuadamente o no se dieron los hechos agravantes de la sanción, deberá reducir el importe de la sanción apreciando libremente las circunstancias que dieron lugar a la misma. V. Declarar la nulidad de la resolución impugnada y además: a) Reconocer al actor la existencia de un derecho subjetivo y condenar al cumplimiento de la obligación correlativa. b) Otorgar o restituir al actor en el goce de los derechos afectados. c) Declarar la nulidad del acto o resolución administrativa, caso en que cesarán los efectos de los actos de ejecución que afectan al demandante, inclusive el primer acto de aplicación que hubiese impugnado. La declaración de nulidad no tendrá otros efectos para el demandante, salvo lo previsto por las leyes de la materia de que se trate. Si la sentencia obliga a la autoridad a realizar un determinado acto o iniciar un procedimiento, conforme a lo dispuesto en las fracciones III y IV, deberá cumplirse en un plazo de cuatro meses contados a partir de que la sentencia quede firme. Dentro del mismo término deberá emitir la resolución definitiva, aun cuando, tratándose de asuntos fiscales, hayan transcurrido los plazos señalados en los artículos 46-A y 67 del Código Fiscal de la Federación. Si el cumplimiento de la sentencia entraña el ejercicio o el goce de un derecho por parte del demandante, transcurrido el plazo señalado en el párrafo anterior sin que la autoridad hubiere cumplido con la sentencia, el beneficiario del fallo tendrá derecho a una indemnización que la Sala que haya conocido del asunto determinará, atendiendo el tiempo transcurrido hasta el total cumplimiento del fallo y los perjuicios que la omisión hubiere ocasionado, sin menoscabo de lo establecido en el artículo 58 de esta ley. El ejercicio de dicho derecho se tramitará vía incidental. Cuando para el cumplimiento de la sentencia, sea necesario solicitar información o realizar algún acto de la autoridad administrativa en el extranjero, se suspenderá el plazo a que se refiere el párrafo anterior, entre el momento en que se pida la información o en que se solicite realizar el acto correspondiente y la fecha en que se proporcione dicha información o se realice el acto. Transcurrido el plazo establecido en este precepto, sin que se haya dictado la resolución definitiva, precluirá el derecho de la autoridad para emitirla salvo en los casos en que el particular, con motivo de la sentencia, tenga derecho a una resolución definitiva que le confiera una prestación, le reconozca un derecho o le abra la posibilidad de obtenerlo. En el caso de que se interponga recurso, se suspenderá el efecto de la sentencia hasta que se dicte la resolución que ponga fin a la controversia. La sentencia se pronunciará sobre la indemnización o pago de costas, solicitados por las partes, cuando se adecue a los supuestos del artículo 6o. de esta ley."

El precepto legal antes transcrito fue interpretado por el Pleno de la Suprema Corte de de Justicia de la Nación, al resolver la contradicción de tesis 15/2006-PL, entre las sustentadas por la Primera y Segunda Salas del Más Alto Tribunal del País, cuya ejecutoria se encuentra publicada a partir de la página 743 del Tomo XXVII, enero de 2008, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que en lo conducente establece:

"... La nulidad, entendida en un sentido amplio, es la consecuencia de una declaración jurisdiccional que priva de todo valor a los actos carentes de los requisitos de forma o fondo que marca la ley o que se han originado en un procedimiento viciado. La ley contempla dos clases de nulidad: la absoluta que se ha calificado en la práctica jurisdiccional como lisa y llana que puede deberse a vicios de fondo, de forma o de procedimiento o, incluso, por falta de competencia, según sea la causa por la que el acto impugnado carezca de todo valor jurídico y por ello queda nulificado; y la nulidad para efectos en la que la autoridad administrativa, en algunos casos se encuentra obligada a revocar la resolución y a emitir otra en la que subsane las irregularidades formales o procesales que provocaron su nulidad. La nulidad relativa ocurre normalmente en los casos en que la resolución impugnada se emitió al resolver un recurso administrativo. Si se violó el procedimiento la resolución debe anularse pero ello tendrá que ser para el efecto de que se subsane la irregularidad procesal y se emita una nueva. Igual ocurre cuando el motivo de la nulidad fue una deficiencia formal, por ejemplo la ausencia de fundamentación y motivación provoca su nulidad, que carezca de todo valor jurídico, y la autoridad vinculada a emitir una decisión en el recurso administrativo deberá dictar una nueva resolución fundada y motivada, corrigiendo el defecto que tenía la resolución anterior y por el que se anuló. Por lo que toca a la nulidad lisa y llana o absoluta, existe una coincidencia con la nulidad para efectos, a saber: la aniquilación total, la desaparición en el orden jurídico de la resolución o acto impugnado, independientemente de la causa específica que haya originado ese pronunciamiento. Sin embargo también existen diferencias, según sea la causa de anulación. Si se consideró que la resolución o el acto impugnado debía nulificarse por provenir de un procedimiento viciado, por adolecer de vicios formales, o por carecer de competencia, en principio, pues puede existir algún otro impedimento que no derive de la sentencia, existirá la posibilidad de que se emita una nueva resolución que supere la deficiencia que originó la nulidad, como sería corregir el procedimiento, fundar y motivar la nueva resolución, o que la autoridad competente emita otra. La diferencia con la nulidad para efectos es muy clara: en la nulidad absoluta o lisa y llana la resolución o acto quedan nulificados y la autoridad no está obligada a emitir una nueva resolución. Habrá ocasiones en que existan los impedimentos aludidos como que no exista autoridad competente, que no existan fundamentos y motivos que puedan sustentarla o que se hayan extinguido las facultades de la autoridad competente, no obstante que hubieran existido fundamentos y motivos. Solamente la nulidad absoluta o lisa y llana que se dicta estudiando el fondo del asunto, es la que impide dictar una nueva resolución, pues ya existirá cosa juzgada sobre el problema o problemas de fondo debatidos. Pretender que una nulidad absoluta o lisa y llana originadas en vicios de forma o de procedimiento o de falta de competencia, ya decidieron definitivamente el debate y no es posible que se dicte una nueva resolución, es inaceptable, puesto que en estos casos no se juzgó sobre el fondo y ello significa que no puede existir cosa juzgada al respecto. En congruencia con las anteriores ideas los artículos 239 del Código Fiscal de la Federación y 52 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo determinan que las sentencias que dicte el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa declararán la nulidad o la nulidad para efectos de la resolución impugnada. Así, a manera de ejemplos, se pueden mencionar los siguientes: a. La sentencia que determina la nulidad, analizando el fondo del asunto y determinando que el particular no es sujeto de la obligación que se le impone, impedirá que se pueda emitir nueva resolución porque como el tribunal ya ha decidido el derecho del particular, ya no habrá cuestión o punto jurídico alguno que la autoridad administrativa deba analizar de nueva cuenta conforme a las funciones que le son propias. b. El acto emitido por una autoridad incompetente no puede tener vida jurídica ni producir efectos, sin embargo, aunque no se esté en el caso en el que el tribunal deba ordenar el dictado de una nueva resolución precisando los lineamientos para su cumplimiento, ello no implica que la autoridad que sí es la competente no pueda emitir la determinación que corresponda. c. Ante una resolución carente de fundamentación y motivación el tribunal sólo debe declarar su nulidad por esa causa, sin declarar ningún efecto pues esa decisión suprimirá todo valor jurídico de la resolución; pero ello no impide que la autoridad competente, si no existe algún otro impedimento legal, está en aptitud de emitir otra resolución fundada y motivada. De ahí que, cuando se actualice un motivo de ilegalidad que conduzca a la nulidad, absoluta o relativa, para determinar cuándo la sentencia obliga a la autoridad administrativa a dictar una nueva resolución y cuándo no tiene estos efectos, debe atenderse al origen de la resolución impugnada y determinar si nació con motivo de un procedimiento de pronunciamiento forzoso o en el ejercicio de una facultad de la autoridad, y determinar si la resolución es de mera anulación o deberán precisarse los términos en que se acatará el fallo de nulidad." (fojas 801 a 803 del referido Tomo XXVII, enero de 2008, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta).

La ejecutoria que en lo conducente se transcribió, dio origen a la tesis P. XXXIV/2007 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la página 26, Tomo XXVI, diciembre de 2007, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta (misma que no constituye jurisprudencia porque no resolvió el tema de la contradicción planteada), que a la letra dice:

"NULIDAD ABSOLUTA Y NULIDAD PARA EFECTOS EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SU ALCANCE DEPENDE DE LA NATURALEZA DE LA RESOLUCIÓN ANULADA Y DE LOS VICIOS QUE ORIGINARON LA ANULACIÓN. La nulidad, entendida en un sentido amplio, es la consecuencia de una declaración jurisdiccional que priva de todo valor a los actos carentes de los requisitos de forma o fondo que marca la ley o que se han originado en un procedimiento viciado. Ahora bien, la ley contempla dos clases de nulidad: la absoluta, calificada en la práctica jurisdiccional como lisa y llana, que puede deberse a vicios de fondo, forma, procedimiento o, incluso, a la falta de competencia, y la nulidad para efectos, que normalmente ocurre en los casos en que el fallo impugnado se emitió al resolver un recurso administrativo; si se violó el procedimiento la resolución debe anularse, la autoridad quedará vinculada a subsanar la irregularidad procesal y a emitir una nueva; cuando el motivo de la nulidad fue una deficiencia formal, por ejemplo, la ausencia de fundamentación y motivación, la autoridad queda constreñida a dictar una nueva resolución fundada y motivada. En esa virtud, la nulidad lisa y llana coincide con la nulidad para efectos en la aniquilación total, la desaparición en el orden jurídico de la resolución o acto impugnado, independientemente de la causa específica que haya originado ese pronunciamiento, pero también existen diferencias, según sea la causa de anulación, por ejemplo, en la nulidad lisa y llana la resolución o acto quedan nulificados y no existe la obligación de emitir una nueva resolución en los casos en que no exista autoridad competente, no existan fundamentos ni motivos que puedan sustentarla o que existiendo se hayan extinguido las facultades de la autoridad competente; sin embargo, habrá supuestos en los que la determinación de nulidad lisa y llana, que aunque no constriñe a la autoridad tampoco le impedirá a la que sí es competente que emita la resolución correspondiente o subsane el vicio que dio motivo a la nulidad, ya que en estas hipótesis no existe cosa juzgada sobre el problema de fondo del debate, es decir, solamente la nulidad absoluta o lisa y llana que se dicta estudiando el fondo del asunto es la que impide dictar una nueva resolución, pues ya existirá cosa juzgada sobre los problemas de fondo debatidos."

De todo lo antes transcrito, se constata que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación diferenció los actuales tipos de nulidad previstos en el artículo 52 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, distinguiendo entre "nulidad lisa y llana o absoluta" y "nulidad para efectos o relativa."

La nulidad lisa y llana puede ser por vicios de fondo, de forma o de procedimiento o, incluso, por falta de competencia, según sea la causa por la que el acto impugnado carezca de todo valor jurídico y por ello queda nulificado, ya que el acto impugnado puede nulificarse por provenir de un procedimiento viciado, por adolecer de vicios formales, o por carecer de competencia la autoridad que lo emita.

Sin embargo, existe la posibilidad de que se emita una nueva resolución que supere la deficiencia que originó la nulidad, como sería corregir el procedimiento, fundar y motivar la nueva resolución, o que la autoridad competente emita otra, asimismo, que solamente la nulidad absoluta o lisa y llana que se dicta estudiando el fondo del asunto, es la que no permite dictar nueva resolución, al ya existir cosa juzgada sobre el problema de fondo debatido; no obstante, respecto a vicios formales o de procedimiento o de falta de competencia, en estos casos no se juzgó sobre el fondo y ello significa que no puede existir cosa juzgada al respecto, por lo tanto, las sentencias dictadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa pueden dar lugar, tanto a la declaración de nulidad lisa y llana, como a la nulidad para determinados efectos, dependiendo de las particularidades del caso.

Lo anterior, guarda coincidencia además con la redacción del artículo 52 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, pues como ha quedado de manifiesto, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa únicamente puede declarar la nulidad "para efectos" o bien "lisa y llana" de fondo o de forma, conteniéndose por lo tanto en la última, la nulidad del tipo excepcional que se preveía en el artículo 239, fracción III, y último párrafo del Código Fiscal de la Federación en su redacción vigente hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, pues en este supuesto no se puede obligar a la autoridad a actuar pero tampoco se le puede impedir que lo haga, por derivarse de vicios formales.

Precisado lo anterior, en el caso a estudio se estima que en primer término, no asiste razón a las autoridades recurrentes en cuanto señalan que la Sala debió declarar la nulidad para efectos de las resoluciones impugnada y recurrida, de conformidad con lo dispuesto por la fracción III del artículo 52 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, al haberse actualizado una violación de carácter formal al inicio del procedimiento de fiscalización en materia aduanera, referida expresamente en la fracción II del artículo 51 del ordenamiento legal en cita, lo que a su decir trae como consecuencia que se declare la nulidad para efectos de la resolución determinante primigenia.

Ello es así, porque como antes se ha visto, en el caso concreto el vicio de ilegalidad que estimó actualizado la Sala Fiscal, aconteció al inicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, esto es, ante la ilegalidad de la notificación del acta de irregularidades en un procedimiento de fiscalización aduanera respecto de mercancías de difícil identificación, y en consecuencia, si bien como se ha sostenido con antelación se trató de un vicio formal, éste se surtió desde el origen del ejercicio de una facultad de comprobación de las autoridades fiscales, de tal forma que como lo ha sostenido la Segunda Sala de la Suprema de Justicia de la Nación en casos análogos, la nulidad en dichos supuestos no puede ser para el efecto de que se obligue a la propia autoridad tributaria a que ejerza una facultad que en los términos legales resulta de naturaleza discrecional, pues el ejercicio de las facultades fiscalizadoras, que son propias de la autoridad, derivan de la ley y no de lo señalado en una sentencia fiscal, bastando que con la declaratoria de nulidad no se impida ni se obligue a la autoridad respectiva a actuar en el sentido que legalmente le competa, con la sola limitante de que las facultades de comprobación, de ser el caso, se ejerzan conforme al plazo de la caducidad que para aquéllas se prevé en el artículo 67 del Código Tributario Federal.

En ese mismo sentido, se cita por igualdad de razón, la jurisprudencia 2a./J. 89/99 de la Segunda Sala del Más Alto Tribunal del País, visible en la página 185, Tomo X, agosto de 1999, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que es del tenor literal siguiente:

"ÓRDENES DE VISITA DOMICILIARIA. LA NULIDAD DECRETADA POR VICIOS FORMALES EN SU EMISIÓN, DEBE SER DECLARADA CON FUNDAMENTO EN LA PARTE FINAL DE LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 239 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Si bien las violaciones de tipo formal existentes en un acto administrativo, encuadran en el supuesto previsto en la fracción II del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, lo que trae aparejada la declaratoria de nulidad para efectos, en términos de lo establecido en la fracción III del artículo 239 del mencionado ordenamiento legal, ello no ocurre, en el caso de las órdenes de visita domiciliaria. En efecto, no debe perderse de vista que debido a la naturaleza de las resoluciones impugnadas, las que derivaron de la emisión de órdenes de visita domiciliaria, expedidas con base en la facultad discrecional que a las autoridades fiscalizadoras les otorga el artículo 16 constitucional, surte el caso de excepción previsto en la parte final del precepto citado en último término y, por tanto, aunque originariamente deba ser declarada la nulidad para efectos, lo cierto es que la nulidad decretada en este supuesto excepcional no puede tener efecto alguno que no sea el que la autoridad anule el acto impugnado y, actuando dentro del límite de sus facultades discrecionales, si así lo estima conveniente y se encuentra en posibilidad de hacerlo, emita un nuevo acto administrativo."

En mérito de lo expuesto, resulta infundado el argumento de las autoridades recurrentes relativo a que la Sala debió declarar la nulidad para efectos de las resoluciones impugnada y recurrida, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 51, fracción II y 52, fracción III, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.

Ahora bien, resulta fundado lo sostenido por las autoridades inconformes en cuanto refieren que si bien la Sala Fiscal declaró la nulidad de las resoluciones impugnada y recurrida, citando como fundamento de ello a la fracción IV del artículo 51 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, dicha determinación es ilegal porque se emitió una declaratoria de nulidad lisa y llana pero sin dejar a salvo las facultades de la autoridad para emitir un nuevo acto, lo que resulta contrario a derecho porque la violación que se estimó actualizada constituye un vicio de forma que es susceptible de subsanarse.

Efectivamente, como se ha señalado con antelación, en la especie el vicio formal que estimó actualizado la Sala Fiscal se hizo consistir en la ilegal notificación del acta de irregularidades en un procedimiento de fiscalización aduanera respecto de mercancías de difícil identificación, en consecuencia, como lo refieren las recurrentes, en el caso a estudio la Sala ilegalmente consideró que ese motivo de ilegalidad constituía un vicio de fondo que impedía a las autoridades la emisión de un nuevo procedimiento de fiscalización, ubicando esa causa de ilegalidad en la fracción IV del artículo 51 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo que señala:

"Artículo 51. Se declarará que una resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre alguna de las siguientes causales: ... IV. Si los hechos que la motivaron no se realizaron, fueron distintos o se apreciaron en forma equivocada, o bien si se dictó en contravención de las disposiciones aplicadas o dejó de aplicar las debidas, en cuanto al fondo del asunto."

Sin embargo, en el caso concreto no se trata realmente del supuesto en el que los hechos que motivaron la resolución determinante fueran distintos o se apreciaran en forma equivocada, o que en cuanto al fondo del asunto haya una ilegal aplicación u omisión en la cita de las disposiciones legales aplicables; sino que por el contrario, como lo ha señalado la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en los casos en que se notifica ilegalmente el inicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, esa actuación constituye realmente un vicio de forma que se ubica en cambio en la fracción III del propio artículo 51 del ordenamiento legal referido, en cuanto se refiere a los vicios del procedimiento que afecten las defensas del particular y trasciendan al resultado del fallo, como se advierte de la siguiente transcripción:

"Artículo 51. Se declarará que una resolución administrativa es ilegal cuando se demuestre alguna de las siguientes causales: ... III. Vicios del procedimiento siempre que afecten las defensas del particular y trasciendan al sentido de la resolución impugnada."

Efectivamente, como se ha señalado con antelación, en la especie el vicio formal que estimó actualizado la Sala Fiscal en el caso a estudio, se hizo consistir en la ilegal notificación del acta de irregularidades en un procedimiento de fiscalización aduanera respecto de mercancías de difícil identificación, y en mérito de ello, esa actuación constituye realmente un vicio de forma que si bien en los términos del vigente artículo 52, fracción II, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, conlleva a una declaratoria de nulidad lisa y llana, ese tipo de nulidad no encuentra sustento en cuestiones de fondo sino de forma, y por tanto, la nulidad en dichos supuestos no puede ser para el efecto de que se obligue a la propia autoridad tributaria a que ejerza una facultad que en los términos legales resulta de naturaleza discrecional, pero tampoco puede impedirse a las autoridades que ejerzan la atribución que conforme a sus atribuciones legales les competa, con la sola limitante de que las facultades de comprobación, de ser el caso, se ejerzan conforme al plazo de la caducidad que para aquéllas se prevé en el artículo 67 del Código Tributario Federal.

En mérito de lo anterior, al resultar parcialmente fundados los agravios hechos valer, lo procedente es modificar la sentencia recurrida a fin de que la Sala la deje insubsistente y, en su lugar, emita una nueva en la que siguiendo los lineamientos de esta ejecutoria, reitere lo expuesto en los considerandos marcados como sexto, séptimo, octavo y noveno del fallo recurrido, en los que respectivamente desestimó el motivo de improcedencia invocado por las autoridades demandadas, y desestimó los conceptos de anulación relativos a la ilegal fundamentación de la competencia material y territorial de la resolución determinante primigenia, así como el referente a la conclusión extemporánea del procedimiento aduanero (que fueron materia de la ejecutoria de amparo directo DF-169/2008 de este Tribunal Colegiado); hecho lo cual, reitere lo expuesto en el considerando décimo del fallo recurrido, únicamente en cuanto consideró parcialmente fundados los conceptos de anulación marcados como sexto, inciso e), décimo primero, décimo segundo y décimo tercero de la demanda de nulidad, además del primero y segundo de su ampliación, en los que se adujo la ilegalidad de la notificación del escrito de hechos y omisiones, por no circunstanciarse en el acta de notificación la forma en que el funcionario actuante se cercioró de estar en el domicilio buscado (lo que igualmente fue materia de la ejecutoria del juicio de amparo directo precitado), y con motivo de ello, con fundamento en lo dispuesto por los artículos 51, fracción III y 52, fracción II, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, declare la nulidad lisa y llana de las resoluciones impugnada y recurrida, por un vicio formal, en el entendido de que con esa declaratoria no se impide ni se obliga a la autoridad respectiva a actuar en el sentido que legalmente le competa, con la sola limitante de que las facultades de comprobación, de ser el caso, se ejerzan conforme al plazo de la caducidad que para aquéllas se prevé en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación.

No obsta la conclusión anterior, el que en la especie la resolución impugnada haya sido la recaída a un recurso de revocación, pues siguiendo lo establecido por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia 2a./J. 240/2007, aplicada por analogía y que a continuación se transcribirá, en casos como éste la declaratoria de nulidad no puede ser para efectos, no obstante que se impugne la resolución dictada en la sede del recurso administrativo, pues dado el tipo de nulidad declarado no se justifica el reenvío para que la autoridad administrativa dicte una nueva resolución en ese medio de defensa, sin que esa determinación deje en estado de inseguridad jurídica al particular, ya que la Sala Fiscal se pronunció en relación con la legalidad del acto recurrido, pero como acto impugnado en forma destacada e independientemente de la resolución del recurso y, por tanto, la instancia ya fue resuelta.

La precitada jurisprudencia 2a./J. 240/2007 de la Segunda Sala del Más Alto Tribunal del País, aplicada por analogía, se encuentra publicada en la página 433, Tomo XXVII, enero de 2008, Novena Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, que a la letra dice:

"NULIDAD. LA DECRETADA POR INDEBIDA FUNDAMENTACIÓN DE LA COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD QUE EMITE EL CRÉDITO FISCAL O UNO DE LOS ACTOS INTEGRANTES DEL PROCESO DE FISCALIZACIÓN, NO PUEDE SER PARA EFECTOS, CUANDO SE IMPUGNAN SIMULTÁNEAMENTE LA RESOLUCIÓN DETERMINANTE DEL CRÉDITO FISCAL Y LA DICTADA EN EL RECURSO ADMINISTRATIVO DE REVOCACIÓN.-La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sustentado que la indebida fundamentación de la competencia de la autoridad emisora de la resolución que determina un crédito fiscal o uno de los actos integrantes del procedimiento de fiscalización, tiene como consecuencia el que se decrete su nulidad lisa y llana, salvo cuando la resolución impugnada recaiga a una petición, instancia o recurso, en cuyo caso la nulidad será para el efecto de que se emita una nueva resolución en la que se subsane la ilegalidad incurrida. En congruencia con lo anterior, la citada excepción no se actualiza cuando en el juicio de nulidad se impugnan simultáneamente la resolución recaída a un recurso administrativo de revocación y la que determinó el crédito fiscal materia de ese recurso, pues en este caso, la indebida fundamentación de la competencia de la autoridad origina una causa de ilegalidad diversa, consistente en que la autoridad resolutora apreció equivocadamente los hechos motivantes de revisión, al no advertir que la resolución recurrida no reunía el requisito de fundamentación y motivación; motivo por el cual resulta inconcuso que se actualiza la causa de ilegalidad contenida en la fracción IV del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación y, en lógica consecuencia, debe decretarse la nulidad lisa y llana de la resolución del recurso de revocación, en términos de la fracción II del artículo 239, sin que esa determinación deje en estado de inseguridad jurídica al particular, pues no se justifica el reenvío para que la autoridad administrativa dicte nueva resolución en ese medio de defensa, ya que la Sala Fiscal se pronunció en relación con la legalidad del acto recurrido, como acto impugnado en forma destacada e independientemente de la resolución del recurso y, por tanto, la instancia ya fue resuelta."