REVISIÓN FISCAL 166/2011. ADMINISTRADOR LOCAL JURÍDICO DE NAUCALPAN, UNIDAD ADMINISTRATIVA ENCARGADA DE LA DEFENSA JURÍDICA DEL SECRETARIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO, DEL JEFE DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, Y DE LAS AUTORIDADES DEMANDA

"a) Que el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación describe en ocho fracciones las facultades de las autoridades fiscales para comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados, han cumplido con las obligaciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales.

"b) Que la fracción II de tal numeral prevé la facultad de las autoridades para requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades (revisión de gabinete), a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como proporcionar los datos, otros documentos o informes que se les requieran.

"c) Que en el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de cinco de enero de dos mil cuatro, se le adicionó al artículo 48 del Código Fiscal de la Federación un último párrafo, para establecer lo siguiente: ‘Para los efectos del primer párrafo de este artículo, se considera como parte de la documentación o información que pueden solicitar las autoridades fiscales, la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente.’

"d) Que el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación regula la denominada revisión de gabinete o escritorio, la cual a diferencia de la orden de visita domiciliaria, se realiza en las oficinas de las autoridades y no en el domicilio del gobernado.

"e) Que la contabilidad se integra por los libros de contabilidad, los registros contables, la documentación comprobatoria y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales.

"f) Que de la lectura del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación vigente con anterioridad a la reforma de cinco de enero antes mencionada, se desprende que tal precepto hace referencia a la facultad de las autoridades hacendarias para solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, informes, datos, documentos o contabilidad, pero no alude a la documentación o información relativa a las cuentas bancarias del contribuyente, por lo que en esa época las autoridades fiscales, con apoyo en esa disposición, no estaban facultadas para formular requerimientos para la exhibición de ese tipo de documentación en la revisión de gabinete.

"g) Que la documentación correspondiente a las cuentas bancarias del contribuyente no constituyen en estricto sentido información contable, ya que no contiene información sobre las obligaciones fiscales.

"h) Que por documentación de carácter bancario se entiende aquella que contiene la información referente a alguna de las operaciones o servicios que un particular haya contratado con alguna institución de crédito, es decir, alguna de las operaciones y servicios que se enumeran en el artículo 46 de la Ley de Instituciones de Crédito.

"i) Que si de acuerdo con el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, la contabilidad comprende los libros, registros contables, documentación comprobatoria y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales, es claro que dentro de ese tipo de documentación no se entiende incluida la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente, ya que su naturaleza es diversa, de ahí que no puede decirse que el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, vigente con anterioridad a la reforma de cinco de enero de dos mil cuatro, preveía una facultad general que permitía a la autoridad solicitar los documentos relativos a las cuentas bancarias del contribuyente sujeto a una revisión de gabinete.

"Desde luego, en esa ocasión, se hizo la aclaración de que la circunstancia de que en el precepto en mención no se establecía la facultad de requerir la documentación relativa a las cuentas bancarias, ello no impedía que se obtuviera tal documentación con apoyo en el artículo 117 de la Ley de Instituciones de Crédito.

"j) Toma relevante importancia para resolver el presente negocio la aclaración que se hizo, en esa ocasión, en el sentido de que mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de cinco de enero de dos mil cuatro, se adicionó al artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, un párrafo que establece que para efectos del primer párrafo de esa norma, se considera como parte de la documentación o información que pueden solicitar las autoridades fiscales, la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente, lo que viene a confirmar que ese supuesto no podía entenderse tácitamente contemplado en la norma que fue objeto de reforma, y que en el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público, de trece de diciembre de dos mil dos, se afirmó que la adición propuesta por el Ejecutivo Federal sería una herramienta importante para que el fisco federal determine el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales, lo que hace evidente que este supuesto no se contemplaba en la disposición vigente con anterioridad al año dos mil cuatro.

"De lo antes precisado se puede advertir, con meridiana claridad, que esta Segunda Sala, en la contradicción de mérito, señaló que el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación solamente establece las facultades de las autoridades fiscales para comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados, han cumplido con las obligaciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y que la fracción II, de tal precepto (cuyo texto no ha sido modificado desde diciembre de mil novecientos ochenta y dos), prevé que las autoridades podrán requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de las propias autoridades, a efecto de llevar a cabo su revisión, la contabilidad, así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les requieran.

"De igual manera, se determinó que la documentación correspondiente a las cuentas bancarias del contribuyente no constituye en estricto sentido información contable, ya que no contiene información sobre las obligaciones fiscales y su naturaleza es diversa.

"También se estableció que, conforme al texto del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, vigente antes de la reforma de cinco de enero de dos mil cuatro, no era factible requerir al contribuyente para que en una revisión de gabinete exhibiera la documentación relativa a las cuentas bancarias, pero sí se podía requerir tal información con apoyo en lo dispuesto por el artículo 117 de la Ley de Instituciones de Crédito.

"Lo anterior pone de manifiesto que esta Segunda Sala, de manera tácita, ha considerado que la documentación relativa a las cuentas bancarias no puede ser requerida en una revisión de gabinete, con apoyo en lo dispuesto por el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, ya que tal precepto faculta a la autoridad fiscal para requerir única y exclusivamente la documentación vinculada con la contabilidad, de la que no forman parte los documentos bancarios.

"Consecuentemente, contrariamente a lo señalado por el actual Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Octavo Circuito, es inexacto que conforme a lo previsto en el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales se encuentren facultadas para requerirle al contribuyente los estados de cuenta bancarios en una revisión de gabinete, puesto que tal precepto no otorga de manera específica esa facultad.

"En otro aspecto, cabe hacer mención que el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, como se mencionó con anterioridad, regula la revisión de gabinete, toda vez que en su texto establece el ejercicio de las facultades de comprobación por parte de la autoridad, excluyendo expresamente a las visitas domiciliarias.

"De ello se sigue que la incorporación de un último párrafo al precepto en mención, en el que se establece que, para los efectos del primer párrafo de este artículo (48), se considera como parte de la documentación o información que pueden solicitar las autoridades fiscales, la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente, implica que el legislador ha establecido de manera expresa que, en las revisiones de gabinete, el contribuyente también ponga al alcance de las autoridades fiscales, para su revisión, la documentación relativa a las cuentas bancarias, a fin de que se determine el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales.

"Conforme a lo anterior, el criterio que debe prevalecer con carácter de jurisprudencia es el sustentado por esta Segunda Sala, el cual en lo fundamental es coincidente con el que emitió el Primer Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Octavo Circuito, en el sentido de que el actual artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, en su párrafo último, contiene la facultad material de la autoridad para requerir las cuentas bancarias del contribuyente, cuando se trata de revisiones de gabinete, a fin de verificar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales. ..."

Ahora, de la parte conducente de la ejecutoria transcrita, este Tribunal Colegiado advierte que, en el caso, cobra especial relevancia el hecho de que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación consideró:

- Que mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación del cinco de enero de dos mil cuatro, se adicionó al artículo 48 del Código Fiscal de la Federación un último párrafo que establece que para los efectos del primer párrafo de esa norma, se considera como parte de la documentación o información que pueden solicitar las autoridades fiscales, la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente; lo cual, en ese supuesto, confirmaba que no podía entenderse tácitamente contemplado en la norma que fue objeto de reforma.

- Que lo razonado no implicaba desconocer que la documentación relativa a las cuentas bancarias de un contribuyente puede ser útil en la revisión del cumplimiento de las obligaciones fiscales; sin embargo, por razones de seguridad jurídica se debe procurar que los actos de autoridad se encuentren fundados y motivados, lo que significa que deben tener un sustento legal que autorice su realización; por ello, si el artículo 48 del Código Fiscal de la Federación no establecía que como parte de la documentación o información a requerir se encontraba la referente a las cuentas bancarias del contribuyente, debía concluirse que las autoridades fiscales no podían, con apoyo en esa norma, formular requerimientos de esa naturaleza.

- Que la documentación correspondiente a las cuentas bancarias del contribuyente no constituye en estricto sentido información contable, ya que no contiene información sobre las obligaciones fiscales y su naturaleza es diversa.

- Que la documentación relativa a las cuentas bancarias no puede ser requerida en una revisión de gabinete, con apoyo en lo dispuesto por el artículo 42, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, ya que tal precepto faculta a la autoridad fiscal para requerir única y exclusivamente la documentación vinculada con la contabilidad, de la que no forman parte los documentos bancarios.

- Que la incorporación de un último párrafo al precepto en mención, en el que se establece que para los efectos del primer párrafo de ese artículo (48) se considera como parte de la documentación o información que pueden solicitar las autoridades fiscales, la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente, implica que el legislador ha establecido, de manera expresa, que en las revisiones de gabinete el contribuyente también ponga al alcance de las autoridades fiscales, para su revisión, la documentación relativa a las cuentas bancarias, a fin de que se determine el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales.

Consecuentemente, el actual artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, en su último párrafo, contiene la facultad material de la autoridad para requerir las cuentas bancarias del contribuyente cuando se trata de revisiones de gabinete, a fin de verificar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales y, por ende, en estricto cumplimiento a la garantía de fundamentación prevista en el artículo 16 constitucional, dicho párrafo debe citarse en las órdenes de revisión de gabinete en las que se pretenda la revisión de documentación relativa a las cuentas bancarias del contribuyente.

De lo antes señalado, este Tribunal Colegiado concluye que al adicionarse un último párrafo al artículo 48 del Código Fiscal de la Federación, fue con la finalidad de que las autoridades fiscales determinaran el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales, al tener una herramienta clara que las facultara para solicitar a los contribuyentes documentación o información relativa a las cuentas bancarias, dado que, antes de la reforma de dicho artículo -cinco de enero de dos mil cuatro-, no se establecía que dentro de la documentación o información que se podía requerir a quien se practicaba una revisión de gabinete o solicitud de información y documentación, estuviera incluida la relativa a las cuentas bancarias del contribuyente, por lo que dicha norma no podía servir de fundamento para que la autoridad hiciera requerimientos de esa naturaleza.

Entonces, ello significa que siempre que la autoridad fiscal gire una orden de revisión de escritorio o gabinete o una solicitud de información y documentación, con lo que se inicie las facultades de comprobación en que se involucren cuentas bancarias de los contribuyentes, tal solicitud debe estar fundada precisamente en el último párrafo del artículo 48 del Código Fiscal de la Federación y, en caso de no hacerlo así, traerá como consecuencia la ilegalidad de la orden.

Por ende, si en el caso a estudio el administrador local de Auditoría Fiscal de Toluca emitió la solicitud de información y documentación contenida en el oficio 324-SAT-15-II-1023, de veintitrés de febrero de dos mil seis -que obra a fojas 149 del expediente de origen-, a través de la cual dio inicio a las facultades de comprobación al contribuyente **********, y entre la documentación que solicitó se encuentra la relativa a estados de cuenta bancarios, como consta de la siguiente transcripción: