SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0299/2022-S1

I.1. Contenido de la demanda

Por memorial presentado el 5 de julio de 2021, cursante de fs. 44 a 54, el accionante, expresó los siguientes argumentos de hecho y derecho:

I.1.1. Hechos que motivan la acción

El Servicio de Impuestos Nacionales, dentro de sus facultades, llegó a la determinación de existencia de deuda tributaria por concepto de Tributo omitido e intereses, la cual fue obtenida de la depuración de notas fiscales observadas y la sanción por omisión de pago del Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA), conforme a la calificación de la conducta, todo dentro de la verificación de Crédito Fiscal IVA de Notas Fiscales observadas, en los periodos de enero, febrero, marzo, mayo, junio, septiembre y octubre de la gestión 2013, con relación al contribuyente Iván Sandoval Fuentes.

Después de una verificación, la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa 171710000723 de 28 de noviembre de 2017, y contra ella, el nombrado contribuyente interpuso recurso de alzada, el cual fue resuelto a través de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CHQ/RA 0136/2018 de 24 de abril, emitida por la Autoridad de Impugnación Tributaria (ARIT) Chuquisaca, CONFIRMANDO la Resolución Determinativa, desvirtuando las pretensiones del recurrente.

El contribuyente, ante la Resolución antes indicada, interpuso Recurso Jerárquico, el cual fue resuelto a través de Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1653/2018 de 10 de julio, CONFIRMA NDO la Resolución del Recurso de Alzada  antes referido; y contra esta, el antes nombrado interpuso demanda Contenciosa Administrativa contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT); sin embargo, al día siguiente de presentada esa demanda el contribuyente, pagó la deuda tributaria establecida en la Resolución Determinativa 171710000723.

Una vez admitida la demanda contenciosa administrativa y respondida por la AGIT, el Tribunal Supremo de Justicia, pronunció la Sentencia 170 de 25 de septiembre de 2020, declarando PROBADA la demanda contenciosa administrativa, REVOCANDO la Resolución Jerárquica, basando sus argumentos únicamente en las denuncias del ahora tercero interesado, obviando pronunciarse sobre el memorial de 17 de junio de 2019, por el cual respondieron en su calidad de terceros interesados de manera negativa; y por el que se puso a conocimiento de las autoridades ahora demandadas que el contribuyente al día siguiente de presentada la indicada demanda, canceló la totalidad de su obligación tributaria. Este hecho implica en función al art. 51 del Código Tributario Boliviano (CTB), que se dio por reconocida dicha obligación así como extinguida la misma.

En la Sentencia 170 de 25 de septiembre de 2020, los Magistrados demandados, no indicaron de qué manera la AGIT o la ARIT vulneraron el derecho al debido proceso, en sus elementos de motivación y fundamentación del contribuyente.

I.1.2. Derechos supuestamente vulnerados

Considera lesionados los derechos al debido proceso en sus vertientes de motivación, fundamentación, congruencia, a la defensa, igualdad, al juez natural y a la tutela judicial efectiva; citando al efecto, los arts. 115.II, 119 y 120 de la Constitución Política del Estado (CPE); 8 del Pacto de San José de Costa Rica; y 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP).

I.1.3. Petitorio

Solicitó se conceda la tutela; y en consecuencia, se disponga se deje sin efecto la Sentencia 170 de 25 de septiembre de 2020, pidiendo la emisión de una nueva.

I.2. Audiencia y Resolución de la Sala Constitucional

La audiencia pública de consideración de la presente acción de amparo constitucional, se realizó el 3 de “julio” -siendo lo correcto agosto- de 2021, según consta en acta de fs. 89 a 106 vta., produciéndose los siguientes actuados: 

I.2.1. Ratificación y ampliación de la acción

El demandante de tutela a través de su abogado patrocinante en audiencia ratificó el contenido de la acción presentada y ampliando en audiencia manifestó que: a) El SIN Chuquisaca, fue notificado dentro de la demanda contencioso administrativa interpuesta por el contribuyente Iván Sandoval Fuentes, contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1653/2018 de 10 de julio, respondiendo a la misma, el ahora accionante afirmó que no se lesionaron derechos del antes mencionado y que la AGIT, CONFIRMÓ la resolución determinativa, motivo de impugnación, conforme a normativa; b) También respondiendo a la demanda antes mencionada pusieron en conocimiento de las autoridades ahora demandadas que el contribuyente canceló su deuda tributaria, acogiéndose al beneficio de la Ley 1105 de 28 de septiembre de 2018, canceló una suma menor a la que se exigía, lo cual supone cumplimiento a la Resolución Jerárquica impugnada. Por tal razón, el SIN Chuquisaca emitió Auto de Conclusión ya que conforme al art. 51 del CTB se extinguió la deuda; consecuentemente, se dio fin al proceso de ejecución en curso y se levantaron las medidas impuestas contra el contribuyente; c) El contribuyente, ahora tercero interesado, pese a la cancelación de la deuda tributaria, interpuso demanda contencioso administrativa que fue resuelta mediante la Sentencia objeto de la actual acción de tutela, la cual no contiene motivación ni  fundamentación sobre los extremos mencionados en el memorial presentado por el SIN Chuquisaca; y, d) La Sentencia pronunciada por los demandados es copia fiel de la demanda presentada por el contribuyente, tampoco existe fundamento alguno que demuestre que los demandados actuaron conforme a derecho; citaron jurisprudencia que no corresponde al caso; tampoco existe argumento que pueda indicar por qué el SIN antes citado hubiera incurrido en error al emitir su Resolución Determinativa, incurriendo en lesión del derecho al debido proceso en sus elementos de motivación, fundamentación y congruencia así como a la tutela judicial efectiva.

I.2.2. Informe de las autoridades demandadas

Esteban Miranda Terán, mediante informe escrito, presentado el 2 de agosto de 2021, cursante de fs. 79 a 82 vta., solicitó se deniegue la tutela, señalando que: 1) La naturaleza del proceso contencioso administrativo, radica en que la autoridad jurisdiccional ejerce control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa. En el caso, el Tribunal Supremo de Justicia analizó si fueron correctamente aplicadas las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por el demandante, ahora tercero interesado, y efectuó control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por las instancias de impugnación; 2) La parte más importante del proceso de determinación de la deuda tributaria es el momento por el que la administración da a conocer al sujeto pasivo los resultados de su labor de fiscalización, investigación y verificación; mostrando los hallazgos, con cuya notificación se le otorga al sujeto pasivo la posibilidad de asumir su derecho a la defensa, abriendo un periodo de descargo de treinta días. Ese procedimiento es de vital trascendencia; toda vez que, los descargos se encuentran en directa correspondencia al contenido de las observaciones que formula la Administración Tributaria en su Vista de Cargo. Debiendo la indicada administración realizar esas observaciones de manera transparente, y fundadas en motivos de hecho reales, existentes, verdaderos, específicos conducentes y sustentados en el cumplimiento de la Ley, ante la ausencia de cualquiera de estos requisitos esenciales es posible la nulidad de la Vista de Cargo; 3) En el caso, se tiene que la responsabilidad del contribuyente, ahora tercero interesado, radica en la irregularidad de las facturas declaradas, para beneficiarse con el crédito fiscal, que fueron establecidas en la Vista de Cargo y Resolución Determinativa, cuyo principal argumento para la sanción se fundó en que el antes mencionado no presentó pruebas que enervaban estas irregularidades; 4) La Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1653/2018 de 10 de julio, advirtió que efectivamente es la Administración Tributaria la entidad encargada de autorizar la habilitación de facturas o notas fiscales y también, la encargada de controlar la validez de dichos documentos. En base a la indicada conclusión, no es coherente atribuir responsabilidad al sujeto pasivo del tributo, ni privársele el derecho al goce del crédito fiscal, por cuanto, independientemente que no existe norma alguna que le otorgue al sujeto pasivo tal responsabilidad, este no cuenta materialmente, con los medios y mecanismos para ejercer tal control al momento de la transacción constitutiva del hecho generador; 5) El Tribunal Supremo de Justicia vía jurisprudencia en la Sentencia 272/2012 de 15 de noviembre, estableció que no es posible desconocer el pago efectivo del IVA, realizado por el contribuyente al existir observaciones con la dosificación de facturas, cuando este no tuvo responsabilidad alguna con los errores detectados. También en la Sentencia 402/2013 de 19 de septiembre, dijo que el contribuyente que recibe de buena fe las facturas por la compra de un bien o servicio y las presenta en la creencia de ser válidas y correctas; este, no tiene responsabilidad sobre el hecho que las mismas no fueron correctamente dosificadas o que hubieran sido declaradas extraviadas, falsificadas o alteradas, sin que conozca el contribuyente, salvo se pruebe lo contrario. Estas circunstancias no le priva el derecho al goce de crédito fiscal. Un razonamiento distinto, otorgaría licencia para que la Administración Tributaria traslade su responsabilidad al administrado, aspecto que resulta jurídica y moralmente inadmisible, siendo que es dicha administración quien cuenta con herramientas, mecanismos y amplias facultades para normar y ejercer ese control; de tal modo que, no es posible reclamarle probanza al administrado; 6) En cuanto a la actividad probatoria que reclama la Administración Tributaria al demandante, ahora tercero interesado, referido a si existió la transacción indicada en las facturas observadas, se observó que esta exigencia por la antes nombrada, no es responsable, por cuanto pretende del solicitante de tutela, una actividad, que por mandato expreso de la ley le corresponde a la indicada administración ejercerla de oficio; 7) La entidad ahora accionante, reclamó que el demandante debió pedir a la Administración Tributaria el cruce de sus sistemas informáticos para probar la efectiva realización de la transacción; cuando tal actividad constituye un deber de la antes nombrada, en el marco del art. 100 del CTB, lo mismo que la información de terceros sobre la actividad fiscalizada. En consecuencia, las obligaciones tributarias se constituyen en responsabilidad exclusiva del emisor, contra quien la administración deberá proceder conforme corresponda. Obrar de manera contraria, transgrede el principio de buena fe contenido en el art. 69 del Código precitado, como se estableció en la Sentencia 16/2015 de 23 de febrero; 8) Con relación a las facturas no válidas para crédito fiscal por no presentar medios fehacientes de pago, se aclaró que la norma que regula tal concepto es el art. 37.I. del DS 27310 de 9 de enero de 2004, la cual señala que la obligación de presentar medios fehacientes de pago, surge cuando se produjeron compras por montos superiores a UFV50 000.- (cincuenta mil unidades de fomento a la vivienda), que no es el caso; 9) No correspondió pronunciamiento sobre las emergencias suscitadas a partir de la depuración de las facturas para el crédito fiscal, por cuanto el supuesto cálculo erróneo de la deuda tributaria, así como los días transcurridos aumentados por el año bisiesto, o los intereses que generaron en sus respectivos porcentajes, no tienen razón de ser al reconocer la validez del crédito fiscal; y, 10) No existió lesión del derecho al debido proceso en sus vertientes de motivación y fundamentación, tutela judicial efectiva, igualdad o al juez natural, al ser los fundamentos de la sentencia claros y precisos.

I.2.3. Intervención de los terceros interesados

Katia Mariana Rivera Gonzáles, Directora Ejecutiva interina de la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT), mediante el memorial presentado el 29 de julio de 2021, cursante de fs. 73 a 78, manifestó que: i) La Vista de Cargo contiene los hechos, datos y valoraciones efectuados respecto a la depuración del crédito fiscal RC-IVA, así como la normativa legal que sustenta el mencionado acto preliminar base de la Resolución Determinativa; y, si bien, no se advirtió la disposición legal para aplicar la base cierta; empero, el art. 96.I del CTB prevé que la Vista de Cargo fijará la base imponible sobre base cierta o sobre base presunta, aspecto que sucedió en el caso; ii) Una vez se notificó al sujeto pasivo con la Vista de Cargo, este, ejerciendo su derecho a la defensa, presentó sus descargos, por lo tanto no es evidente que se le lesionó su derecho al debido proceso en sus vertientes de motivación, fundamentación y defensa en la emisión de la Vista de Cargo; iii) Se observaron las facturas presentadas por el contribuyente por las siguientes causas: La primera, al contar con una Nota Fiscal fuera de rango de dosificación autorizada por la Administración Tributaria; la segunda por haberse emitido a diferente beneficiario, fecha e importe y factura anulada. Por lo que en aplicación al art. 41 de la Resolución 10-0016-07-Nuevo Sistema de Facturación- las facturas presentadas por el contribuyente observadas por falta de dosificación, no generan crédito fiscal, debiendo confirmarse su depuración. Por esa razón, la AGIT por Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1653/2018 de 10 de julio, mantuvo firme y subsistente la Resolución Determinativa 171710000723 de 28 de noviembre  de 2017, que estableció las obligaciones fiscales del contribuyente, ahora tercero interesado, correspondientes al Régimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA), de los periodos fiscales, enero, febrero, marzo, mayo, junio, septiembre y octubre de 2013, adeudo tributario que asciende a UFV7 524.- (siete mil quinientos veinticuatro unidades de fomento a la vivienda), equivalente a Bs16 789.- (dieciséis mil setecientos ochenta y nueve bolivianos); y, iv) Para dar cumplimiento con el derecho al debido proceso, el contribuyente no solo debe iniciar una demanda contenciosa administrativa; y, el Tribunal Supremo de Justicia, luego de los traslados dispuestos por este, deberá dar cumplimiento a las Sentencias Constitucionales que disponen con claridad que quien podría verse perjudicado con la decisión a emitirse en la demanda contencioso administrativa debe participar de la misma, y tiene derecho a ser escuchado y a recibir una decisión que atienda sus pretensiones.

Iván Sandoval Fuentes, en su condición de tercero interesado (sujeto pasivo dentro del proceso administrativo tributario) mediante memorial presentado el 2 de agosto de 2021, cursante de fs. 86 a 88, indicó que: a) La Sentencia 170 de 25 de septiembre de 2020, se encuentra motivada y fundamentada en los arts. 66, 69, 95, 96, 98, 100 y 103 del CTB, así como en la SCP 0566/2018-S2 de 1 de octubre, que establece la finalidad principal del Tribunal Supremo de Justicia, el cual es la unificación de la jurisprudencia nacional de los hechos objeto de litigio a efectos de uniformar las diversidades de interpretaciones realizadas por los distintos jueces o tribunales de instancia, así como a las transgresiones que éstos puedan incurrir contra la legislación; y, b) En el caso, la aludida Sentencia pronunciada por las autoridades demandadas estableció que si bien los Autos y Sentencias emitidas por el Tribunal Supremo de Justicia, son precedentes judiciales, que no se encuentran como fuente del derecho tributario, ese aspecto no limita su aplicación para las diferentes instancias respecto a los conflictos que se suscitan en las diferentes materias que les toca resolver, en virtud a su labor de unificación de jurisprudencia con la finalidad de corregir la diversidad de interpretaciones del derecho. Concluyeron que en el caso, no se puede soslayar el hecho de que los operadores actúen como si sus decisiones fueran aisladas, desconociendo los principios rectores y que informan el ordenamiento jurídico y el andamiaje procesal. Con lo que se demuestra que la Sentencia objeto de la actual acción tutelar se encuentra motivada y fundamentada, a su vez es congruente; y, c) En cuanto al derecho a la igualdad, refirió que la Administración Tributaria peticionante de tutela realizó en su contra medidas coactivas en la Contraloría General en la ASFI, en las oficinas de tránsito, Derechos Reales, Cooperativa de Teléfonos Automáticos Sucre (COTES), razón por la cual se pagó la supuesta deuda tributaria, lo cual no significa que se aceptó de forma voluntaria sino fue coaccionado por la referida administración.

I.2.4.Resolución

La Sala Constitucional Segunda del departamento de Chuquisaca, mediante Resolución 95/2021 de 3 de agosto, cursante de fs. 107 a 109 vta., denegó la  tutela  impetrada, sobre  la  base  de  los siguientes argumentos: 1) El impetrante de tutela se limitó a invocar un conjunto de derechos los cuales considera que fueron lesionados; así menciona que la Sentencia 170 de 25 de septiembre de 2020, vulneró el derecho al debido proceso en sus vertientes de motivación y fundamentación, pero no precisó qué aspectos concretos no se encuentran fundamentados e insuficientemente motivados, toda vez que el derecho a la debida fundamentación puede ser lesionado por su ausencia o por ser esta insuficiente; y, la motivación entendida como aquella explicación de las razones de la decisión, puede ser lesionada por motivación insuficiente, y por motivación arbitraria, esta última se presenta cuando las justificaciones de la decisión y las conclusiones arribadas carecen de sustento fáctico y jurídico o cuando esas se encuentran contradichas con los antecedentes y los elementos aportados en el proceso. Lo que no ocurrió en el caso, por ello, se concluye que la jurisdicción constitucional, no es una instancia de revisión de lo obrado por las otras jurisdicciones; 2) No obstante de lo señalado, realizando un análisis de la Sentencia 170/2020, las autoridades demandadas indicaron que no resulta razonable desconocer el pago efecto del RC-IVA realizado por el contribuyente, mucho menos bajo el argumento de existir observaciones en la dosificación de facturas, sino se demuestra que tuvo responsabilidad en dicha emisión; puesto que corresponde a la Administración Tributaria fiscalizar al emisor de las facturas y verificar si las emitió correctamente dosificadas y cumplió sus deberes formales, salvo situaciones de falsificaciones que deben ser debidamente comprobadas, a través de un proceso penal. Los Magistrados demandados en la Sentencia hoy cuestionada a través de la actual acción de amparo constitucional, concluyeron que la AGIT, confirmó la Resolución de Alzada sin realizar una correcta aplicación de la normativa tributaria, por ello, resolvieron dejar sin efecto la Resolución AGIT-RJ 1653/2018 y las anteriores estando fundamentada su decisión, si bien, esta no es ampulosa sus conclusiones cuentan con el sustento normativo y jurisprudencial, explicando los razonamientos en los que se apoya, para concluir que no es razonable que la administración tributaria tenga que trasladar al beneficiario del crédito fiscal, su responsabilidad de fiscalizar al sujeto pasivo emisor de las facturas; puesto que, dicho adquirente o consumidor final, no tiene los medios para comprobar previamente si el emisor de esas facturas cuenta con la autorización respectiva del SIN para su dosificación; 3) Respecto a la congruencia, evidentemente los Magistrados demandados, al resolver la demanda contencioso administrativa interpuesta por el contribuyente, refirieron que la ahora parte demandante de tutela presentó un memorial con similares fundamentos e igual petición que la entidad demandada -ahora tercera interesada-; 4) En cuanto a que las autoridades antes mencionadas, obviaron resolver el hecho que el contribuyente pagó su obligación tributaria y al día siguiente de ella, interpuso demanda contencioso administrativa. Así como sostuvieron que no se consideró que la condición, para que el antes nombrado sea beneficiado con la reducción de la sanción en un 95%, es la inexistencia de demanda pendiente, todos estos hechos relacionados con el derecho a la igualdad procesal, al juez natural, imparcial y la tutela judicial efectiva. Al respecto, la entidad solicitante de tutela, no explicó sobre la manera que aparentemente se los habría lesionado; y,        5) Si bien es evidente que los Magistrados demandados omitieron analizar y pronunciarse sobre los argumentos del peticionante de tutela en los que se alegó que ya se pagó y reconoció la deuda; empero, aquella omisión no adquiere relevancia para dejar sin efecto la Sentencia 170 de 25 de septiembre de 2020, puesto que con la emisión de una Sentencia, reparando las lesiones mencionadas, no derivará en un resultado diferente; porque el pago de la obligación tributaria no constituye un impedimento para accionar en la vía contencioso administrativa, como así lo establece el art. 51 del CTB.