SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0272/2023-S3

I.1. Contenido de la demanda

La parte accionante mediante memoriales presentados el 9 y 15 de marzo de 2022, cursantes de fs. 130 a 140 y 146 a 149 vta., manifestó lo siguiente:

I.1.1. Hechos que motivan la acción

El 10 de junio de 2021, fueron notificados con la Resolución Determinativa 172179000215 de 4 del señalado mes y año, correspondiente a la determinación de Oficio de los Impuestos al Valor Agregado (IVA) y los Impuestos a las Transacciones (IT) de los períodos fiscales de octubre a diciembre de 2012 y de enero a septiembre de 2013, así como los Impuestos sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) y la alícuota adicional al IUE de la gestión fiscal que se cerró en septiembre de 2013; empero, impugnada la misma, la autoridad hoy accionada pronunció la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021 de 27 de septiembre, anulando el proceso de fiscalización hasta la Vista de Cargo 292179000046 de 26 de febrero de 2021, a efecto de que la ARIT Santa Cruz ahora accionada pronuncie una nueva Vista de Cargo, fundamentando sus cargos y considerando la documentación generada, la Administración Tributaria formuló recurso jerárquico que se resolvió por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) -hoy tercera interesada- mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021 de 14 de diciembre, por el cual anuló la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021, con reposición hasta el vicio más antiguo incluyendo dicha Resolución a objeto de que se emita una nueva Vista de Cargo en la que exista un pronunciamiento sobre los demás agravios planteados por el sujeto pasivo en su recurso.

Al considerar ilegal la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021, en ejercicio de su derecho a la defensa y tutela judicial efectiva formularon ante el Tribunal Supremo de Justicia una demanda contenciosa administrativa el 25 de enero de 2022; sin embargo, con la finalidad de evitar que se genere un doble procesamiento sobre un mismo acto administrativo y que existan dos procesos de impugnación contra la Resolución Determinativa 172179000215, el 7 de febrero del mismo año, presentaron un memorial ante la ARIT Santa Cruz ahora accionada comunicándole la presentación de esa demanda, y pidiéndole no emitir una nueva resolución, autoridad que pronunció el Proveído - Sujeto Pasivo de 8 de febrero de igual año, indicando que debían estar a lo previsto por los arts. 131.3 del Código Tributario Boliviano (CTB) y art. 2.3 de la Ley 3092 de 7 de julio de 2005, y que cumplirían la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021; por lo que el 10 de febrero de 2022, presentaron memorial solicitando a la AGIT ahora tercera interesada no enviar el cuaderno procesal administrativo al Tribunal de alzada para que lo remitan al Tribunal Supremo de Justicia a momento de ser notificados con la demanda contenciosa administrativa, escrito que fue remitido a la autoridad ahora accionada quien pronunció el Proveído - Sujeto Pasivo de 14 de ese mes y año, rechazando su requerimiento con el mismo argumento del Proveído - Sujeto Pasivo de 8 del señalado mes y año; además, el 21 del referido mes y año, formuló recurso de revocatoria contra ambos proveídos, el cual fue desestimado por la ARIT hoy accionada mediante Proveído - Sujeto Pasivo de 23 de febrero de 2022, alegando carecer de competencia para conocer otro recurso que no esté previsto por ley debiendo estar a lo establecido por los arts. 140 y 195 del CTB, aspectos que determinan la interposición de esta acción de defensa, al agotar la vía administrativa, y al considerar que dichos proveídos vulneraron sus derechos al debido proceso en sus elementos de congruencia y fundamentación, a la defensa, de acceso a la justicia o tutela judicial efectiva, a la impugnación, seguridad jurídica y respeto a los derechos e igualdad de las partes; puesto que: a) La autoridad hoy accionada se negó a ejercer su obligación de velar por el debido proceso del recurso de alzada al rechazar su petición, sin tomar en cuenta que al emitir una nueva resolución de alzada se generaría un doble procesamiento o duplicidad de procesos, como los que se fueron sustanciando de forma paralela, y vulnerando sus derechos al debido proceso, a la defensa y de acceso a la justicia o tutela judicial efectiva; b) La ARIT Santa Cruz ahora accionada tenía conocimiento de que la Empresa que representa presentó una demanda contenciosa administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021; empero, continuó con el proceso recursivo emitiendo una nueva resolución de recurso de alzada consolidando las vulneraciones constitucionales, generando un doble procesamiento o duplicidad de procesos que se desarrolló de manera paralela, razón por la que se impugnó la Resolución Determinativa 172179000215; empero, cuando el Tribunal Supremo de Justicia requiera el cuaderno procesal de recurso de alzada no podrá ser enviado al estarse sustanciando el proceso de impugnación en la instancia administrativa; y, c) La duplicidad de fallos independientemente de vulnerar el derecho al debido proceso constituye una amenaza y vulnera su derecho a la impugnación, seguridad jurídica y respeto a los derechos constitucionales.

I.1.2. Derechos, garantías y principios supuestamente vulnerados

La parte accionante denuncia la vulneración de los derechos al debido proceso en sus elementos de congruencia y fundamentación, a la defensa, de acceso a la justicia o tutela judicial efectiva, a la impugnación, seguridad jurídica y respeto a los derechos e igualdad de las partes, citando al efecto los arts. 115.II, 117.I, 119.I y II, 178, 180.II de la Constitución Política del Estado (CPE).

I.1.3. Petitorio

Solicita se conceda la tutela, y en consecuencia, se disponga la nulidad de los Proveídos - Sujeto Pasivo de 8 y 14 de febrero de 2022 hasta el vicio más antiguo, es decir, “hasta la emisión del primer” Proveído - Sujeto Pasivo de 8 de ese mes y año el cual cursa a fs. 848 del cuaderno procesal administrativo ARIT-SCZ-0452/2021 del recurso de alzada, para que la ARIT Santa Cruz ahora accionada pronuncie nuevos proveídos aceptando su petición.

I.2. Audiencia y Resolución de la Sala Constitucional

Celebrada la audiencia virtual el 21 de marzo de 2022, según consta en el acta cursante de fs. 956 a 974, se produjeron los siguientes actuados:

I.2.1. Ratificación y ampliación de la acción

La parte accionante ratificó de manera íntegra el contenido del memorial de acción de amparo constitucional, y ampliándolo, manifestó que: 1) La suspensión tributaria a la que se refiere la autoridad hoy accionada en el Proveído - Sujeto Pasivo de 8 de febrero de 2022, no tiene nada que ver con el proceso recursivo, ya que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021 no estableció obligación tributaria alguna, sin que puedan ejercer su derecho a la impugnación al tratarse de una resolución que está retrotrayendo el proceso a instancias anteriores, procediendo la ARIT Santa Cruz ahora accionada a dictar una nueva resolución de recurso de alzada ingresando en el fondo, sin pronunciarse sobre una causal de nulidad al entender que está firme; 2) La AGIT ahora tercera interesada generó indefensión; puesto que, notificada con la demanda contenciosa administrativa no tiene el “expediente” para enviar al Tribunal Supremo de Justicia al estar sustanciando la ARIT Santa Cruz hoy accionada la nueva Resolución de Recurso de Alzada, misma que puede ser objeto de un nuevo recurso jerárquico, sin que el “expediente” pueda llegar a considerarse dentro de la demanda contenciosa administrativa que la pudo anular impidiendo la remisión del cuaderno procesal que podría recién ser considerado en otra demanda en caso de formularse por alguna de las partes; y, 3) Una cosa es que no se suspenda el acto impugnado como es la resolución de recurso jerárquico continuándose como como se está realizando, y otra, que se deniegue el derecho a impugnar esa Resolución de Recurso Jerárquico al no existir ninguna disposición que le impida presentar una demanda contenciosa administrativa, dándose por bien echo la actuación de la ARIT Santa Cruz hoy accionada y la Administración Tributaria sobre la existencia de dos procesos paralelos sin esperar los noventa días para saber si se presentó dicha demanda “…porque eso siempre lo hace y ha decidido dictar la Resolución de Alzada…” (sic), lo que los condena a la existencia de un doble procesamiento en el que participaron ante el pronunciamiento de la nueva Resolución de Recurso de Alzada para evitar que ese aspecto sea cuestionado por el Tribunal Supremo de Justicia, considerando que el cuestionado proveído tienen carácter definitivo al resolver su petición.

I.2.2. Informe de la autoridad accionada

Reina Zuleyka Soliz Rodas, Directora Ejecutiva a.i. de la Autoridad Regional de Impugnación Tributaria (ARIT) Santa Cruz, a través de su representada legal, mediante informe presentado el 21 de mayo de 2022, cursante de fs. 156 a 168 vta. señaló que: i) Conforme los arts. 27 y 56.I y II de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) los Proveídos - Sujeto Pasivo son actos de carácter preparatorio o de mero trámite, no son susceptibles de impugnación al no revertir el carácter definitivo, salvo que se trate de actos que determinen la imposibilidad de continuar el procedimiento o produzcan indefensión, concordante con el art. 115 del Reglamento de la Ley de Procedimiento Administrativo, habilitándose la instancia revocatoria y jerárquica solo para recurrir respecto de un acto administrativo definitivo el cual prevén los arts. 145 y 195.I del CTB; ii) Los agravios expresados son generales, imprecisos y fuera de lugar, denotan el incumplimiento de requisitos esenciales para la admisión de la presente acción de defensa; iii) Se indica que se ocasionaron graves e irreparables perjuicios sin explicar cómo se produjeron, señalando el art. 2 tercer párrafo de la Ley 3092, de 7 de julio de 2005 que es exclusivo para suspender la ejecución tributaria, aunque literalmente no disponga lo referido, constituyendo lo afirmado una confesión espontánea de la aplicación del Código Tributario Boliviano y la Ley 3092 al ser supletorio recurren a la Ley de Procedimiento Administrativo sin que se pueda forzar a sustanciar otros recursos que no están previstos por ley; y, iv) La parte accionante comunicó la formulación de una demanda contenciosa administrativa; empero, hasta el momento la AGIT ahora tercera interesada no fue notificada con la misma, desconociendo si la demanda existe o no, al aparejar como prueba solo fotocopias simples las que no pueden ser valoradas por mandato del art. 217 inc. a) del CTB; se aclaró que no existe un doble procesamiento solo se cumplió con la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021, que anuló la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021, retrotrayendo lo actuado a su estado original; por lo que al emitirse una nueva resolución de recurso de alzada quedará abierta la vía para que las partes formulen un nuevo recurso jerárquico y posteriormente una demanda contenciosa administrativa; no se vulneró los principios de sometimiento a la ley y jerarquía normativa al ejercer su derecho en ambas instancias, prueba de ello es que la Administración Tributaria formuló recurso jerárquico contra la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021, mismo que puede activar respecto de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0074/2022, la accionante afirmó que se generaría un caos jurídico por crear una doble instancia y reconociendo a la vez que aún existe un recurso sobreviniente en el que se pueden revisar las vulneraciones al debido proceso, derecho a la defensa, seguridad jurídica o que también podrían agravarse en dicha instancia de ser evidente y disponerse la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo; la accionante pretendió desviar la atención a lo establecido por el art. 131.3 del CTB con relación a la solicitud de suspensión sin considerar la primera parte de esa norma indica que la formulación de una demanda contenciosa administrativa no inhibe la ejecución de la resolución dictada dentro del recurso jerárquico; por lo que al emitirse los proveídos cuestionados se observó el mandato constitucional y legal, resultando incongruente que se afirmó que no se emitirá un pronunciamiento sobre las nulidades resueltas en el recurso jerárquico y luego expresar que al emitir una nueva Resolución Jerárquica se resolverá los puntos que reclamó vía contenciosa administrativa. Pide se declare improcedente la presente acción tutelar.

I.2.3. Intervención del tercero interesado

Carlos Eufronio Camacho Vega, Gerente de Grandes Contribuyentes (GRACO) del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) Santa Cruz, mediante informe presentado el 21 de marzo de 2022, cursante a fs. 170 a 177 vta. refirió que: a) Ante los Proveídos - Sujeto Pasivo de 8 y 14 de febrero de 2021, pronunciados por la autoridad ahora accionada, la parte accionante podía formular el recurso jerárquico conforme los arts. 65 y 66 de la LPA, evidenciándose que al no hacerlo no agotó la vía administrativa; b) Emitida la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021 que anuló la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021, la accionante activó la vía judicial con la interposición de una demanda contenciosa administrativa, por lo que debió exponer sus pretensiones al Tribunal Supremo de Justicia a ser la autoridad competente; empero, no agotó las instancias procesales y de manera errada acudió directamente a la jurisdicción constitucional como si se tratara de una instancia de impugnación; por lo cual solicitó se declare la improcedencia in limine de la presente acción tutelar; c) Los proveídos cuestionados mencionan los arts. 131 del CTB y art. 2 de la Ley 3092 que establecen los parámetros para suspender la ejecución de la resolución jerárquica y no como refiere la accionante que la mencionada normativa es exclusiva para suspender la ejecución tributaria; puesto que, para esa situación se cuenta con la “RND 10-0022-2014” o “…Reglamento para el establecimiento de garantías para suspender la ejecución tributaria de la resolución de recurso jerárquico…” (sic), comprobándose que se tratan de dos situaciones distintas; y, d) El accionante enumera una serie de suposiciones respecto de los proveídos pronunciados por la ARIT Santa Cruz hoy accionada; por lo que ante la presentación del recurso de revocatoria debió agotar la vía administrativa y formular su recurso jerárquico ante la Máxima Autoridad Ejecutiva (MAE); empero, activó la jurisdicción constitucional y la vía judicial con el planteamiento de una demanda contenciosa administrativa la cual se encuentra en trámite y debe concluir con la emisión de una sentencia; por lo cual, de ser necesario esa instancia será la encargada de instruir o conminar el envío de antecedentes administrativos; formulada la demanda contenciosa administrativa tenía expedita la posibilidad de dirigir sus pretensiones contenidas en los memoriales de 7 y 10 de febrero de 2022 ante el Tribunal Supremo de Justicia, considerando que ese tipo de demandas no suspenden la ejecución de la resolución de recurso jerárquico salvo ofrecimiento de garantías; respecto a la denuncia de que se generaría procesos paralelos con resultados jurídicos irremediables, se advirtió que la misma no establece de manera puntual cuál la vulneración del derecho al debido proceso y a la impugnación en la que hubiese incurrido la autoridad ahora accionada, pretendiendo sustituir la carga argumentativa con menciones genéricas, y no demostró sus afirmaciones evidenciando una falta de cumplimiento de requisitos. Por lo referido solicita se deniegue la tutela.

En audiencia, a través de su abogada manifestó que: 1) No existe norma que respalde lo solicitado por la accionante; puesto que, de ser así debió pedir su cumplimiento, siendo su pretensión confundir al indicar que existe una mala interpretación del art. 2 de la Ley 3092, petición que debió ser efectuada ante el Tribunal Supremo de Justicia en forma de medida cautelar, posibilidad que otorga el Código Civil, ya que si la pretensión de la accionante es que no se cumpla la resolución pronunciada dentro del recurso jerárquico debió acudir con su requerimiento ante las autoridades para que revisaran esa determinación, lo que ratifica la causal de improcedencia por subsidiariedad; 2) La vía administrativa se agota con el pronunciamiento de una resolución por la AGIT ahora tercera interesada estando expresamente establecido que la ejecución de ese fallo puede ser suspendido a solicitud expresa de la parte accionante, por el contrario, la ejecución tributaria esta reglada por los arts. 107 y 108 del CTB que establecen su naturaleza, títulos, formas de suspensión y oposición; en el caso, la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021 estableció la nulidad de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021 y que se emita una nueva, sin que exista norma que impida que esa decisión sea incumplida por la ARIT Santa Cruz hoy accionado, estando previsto por el art. 109 del CTB las dos formas de suspender y oponerse a la ejecución de la deuda tributaria como son la autorización del plan de pago y que la parte accionante garantice la deuda tributaria en las formas y condiciones establecidas; y, 3) La ARIT Santa Cruz ahora accionada se limitó a cumplir con la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021 al pronunciar la Resolución del Recurso de Alzada “274/2022”; por lo que no se puede pretender a través de esta acción de defensa cuestionar simples proveídos de mero trámite, sin exponer de manera clara y contundente qué derechos se le vulneraron, por lo que reiteran se deniegue la tutela solicitada.

I.2.4. Resolución

La Sala Constitucional Cuarta del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz, mediante Resolución 45/2022 de 21 de marzo, cursante de fs. 974 a 978 vta., denegó la tutela solicitada, sin ingresar al fondo de la problemática planteada, sin imposición de costas por ser excusable; todo ello, bajo los siguientes fundamentos: i) Se solicitó a la jurisdicción constitucional dejar sin efecto los Proveídos - Sujeto Pasivo de 8 y 14 de febrero de 2022, emitidos por la ARIT Santa Cruz hoy accionado, mediante los cuales se pidió no emitir una nueva resolución de alzada y que la AGIT ahora tercera interesada remita el “expediente” administrativo del recurso jerárquico al Tribunal Supremo de Justicia ante la interposición de una demanda contenciosa administrativa; por lo que formulado el recurso de revocatoria contra dichas providencias fue resuelto el 23 de ese mes y año haciéndole conocer que el Tribunal de alzada no tenía competencia para conocer otros recursos que no sean los previstos por ley en el marco de los arts. 140 y 195 del CTB los mismos serían el recurso de alzada -no revocatorio- y el recurso jerárquico, decisión que no mereció observación alguna por la parte accionante, refiriéndose en toda su carga argumentativa al Proveído - Sujeto Pasivo de 8 del referido mes y año y no al de 23 de igual mes y año dictado dentro del recurso de revocatoria, por lo que al no agotarse los recursos establecidos en la vía administrativa no se superó la barrera de la subsidiariedad; y, ii) Pronunciada la Resolución del Recurso de Alzada 0074/2022 de 21 de febrero de 2022, en cumplimiento de la Resolución de Recurso Jerárquico 1624/2021 que resolvió anular la Resolución del Recurso de Alzada 0622/2021, queda pendiente aún a efecto de agotar la vía administrativa, la formulación de un nuevo recurso jerárquico contra el nuevo fallo para aperturar por una parte la jurisdicción constitucional, y por otra, plantear otra demanda contenciosa administrativa, concluyendo que la Empresa accionante tenía la obligación de apersonarse al proceso efectuando las alegaciones que planteó en la acción de amparo constitucional a efecto que sea esa la instancia quien determine la suspensión de la ejecución de la resolución que se dictó dentro del recurso jerárquico y pedir se asuman las medidas que se solicitaron, mas no acudir a la citada acción de defensa; puesto que, para que la vía constitucional analice el fondo de la causa no debía existir ningún recurso pendiente de pronunciamiento como es el caso del proceso contencioso administrativo, que no suspende la ejecución de una resolución dictada dentro de un recurso jerárquico, con la finalidad de que agotada la vía administrativa se active la jurisdicción constitucional.