SENTENCIA CONSTITUCIONAL PLURINACIONAL 0272/2023-S3

          Mientras que los actos administrativos de trámite o de procedimiento son los pasos intermedios que suelen dar lugar a la obtención del acto final o último o que sirven para la formación del mismo, se refieren expresamente a los procedimientos esenciales y sustanciales previstos y los que resulten aplicables del ordenamiento jurídico, que antes o luego de la emisión del acto administrativo, deben cumplirse. En ese caso, habrá de hacerse una diferenciación, dado que si este tipo de actos tienen incidencia directa con la ejecutividad del acto administrativo definitivo trasuntado en una resolución administrativa, entonces será impugnable en sede administrativa, siendo el único requisito que se deberá recurrir junto con el acto administrativo definitivo, utilizando las vías recursivas establecidas en las normas jurídicas aplicables; en cambio, cuando el acto sea de mero trámite y no guarde relevancia jurídica alguna respecto a la resolución administrativa definitiva, entonces el mismo, queda privado de impugnación alguna; esto en razón a que no constituye una resolución definitiva y tampoco sirve de fundamento a la misma.

          Dentro de esa lógica jurídica, el art. 57 de la LPA, establece que los recursos administrativos no procederán contra los actos de carácter preparatorio o de mero trámite, salvo que se trate de actos que determinen la imposibilidad de continuar el procedimiento o produzcan indefensión.

          En conclusión, en ambos casos es aplicable lo dispuesto por el art. 27 de la LPA, el cual dispone que los actos administrativos definitivos, los que tengan carácter equivalente y/o los de procedimiento que incidan directamente en la resolución administrativa definitiva, pueden ser objeto de los recursos de impugnación intraproceso y cuando éstos son agotados, la resolución administrativa definitiva adquiere firmeza, o causa estado, y en caso de crear derechos a favor de los administrados, solamente podrían ser modificados merced a un control jurisdiccional ulterior de los actos administrativos, aspecto que deviene del contenido del principio de autotutela, reglado por el art. 4 inc. b) de la LPA. Similar entendimiento se emitió en la SC 1074/2010-R de 23 de agosto, adquiriendo a partir de ese momento, obligatoriedad, exigibilidad, ejecutabilidad y presunción de legitimidad». (las negrillas son nuestras).

III.2.  La impugnación de los actos administrativos constituidos en el
procedimiento administrativo tributario

           La SCP 0254/2016-S2 de 21 de marzo, estableció que: “El art. 143 del CTP, señala: ‘(Recurso de Alzada). El Recurso de Alzada será
admisible sólo contra los siguientes actos definitivos:

1.   Las resoluciones determinativas.

2.   Las resoluciones sancionatorias.

3.   Las resoluciones que nieguen solicitudes de exención, compensación, repetición o devolución de impuestos.

4.   Las resoluciones que exijan restitución de lo indebidamente devuelto en los casos de devoluciones impositivas.

5.   Los actos que declaren la responsabilidad de terceras personas en el pago de obligaciones tributarias en defecto o en lugar del sujeto pasivo.

Este Recurso deberá interponerse dentro del plazo perentorio de
veinte (20) días improrrogables, computables a partir de la notificación con el acto a ser impugnado’.

Asimismo, el art. 4 de la Ley 3092 [de 7 de julio de 2005], dispone: ‘Además de lo dispuesto por el Artículo 143 de Código Tributario Boliviano, el Recurso de Alzada ante la Superintendencia Tributaria será admisible también contra:

1.    Acto administrativo que rechaza la solicitud de presentación de Declaraciones Juradas Rectificatorias.

2.    Acto administrativo que rechaza la solicitud de planes de facilidades de pago.

3.    Acto administrativo que rechaza la extinción de la obligación tributaria por prescripción, pago o condonación.

4.   Todo otro acto administrativo definitivo de carácter particular emitido por la Administración Tributaria’.

Asimismo; el art. 144 del CTB, refiere: ‘(Recurso Jerárquico). Quien
considere que la resolución que resuelve el Recurso de Alzada lesione sus derechos, podrá interponer de manera fundamentada, Recurso Jerárquico ante el Superintendente Tributario Regional que resolvió el Recurso de Alzada, dentro del plazo de veinte (20) días improrrogables, computables a partir de la notificación con la respectiva Resolución. El Recurso Jerárquico será sustanciado por el Superintendente Tributario General conforme dispone el Artículo 139° inciso b) de este Código’.

Por otra parte el art. 195 del citado Código, refiere: ‘(Recursos
Admisibles).

I.      Ante la Superintendencia Tributaria son admisibles  únicamente los siguientes Recursos Administrativos:

a)  Recurso de Alzada; y,

b)  Recurso Jerárquico.

II.    El Recurso de Alzada no es admisible contra medidas internas, preparatorias de decisiones administrativas, incluyendo informes y Vistas de Cargo u otras actuaciones administrativas previas incluidas las Medidas Precautorias que se adoptaren a la Ejecución Tributaria ni contra ninguno de los títulos señalados en el Artículo 108 del presente Código ni contra los autos que se dicten a consecuencia de las oposiciones previstas en el parágrafo II del Artículo 109 de este mismo Código, salvo en los casos en que se deniegue la compensación opuesta por el deudor.

III.  El Recurso Jerárquico solamente es admisible contra la Resolución que resuelve el Recurso de Alzada.

IV.  La interposición del Recurso de Alzada, así como el del Jerárquico, tienen efecto suspensivo’.

Por su parte el DS 27350 [de 2 de febrero de 2004] respecto de los recursos ante la Superintendencia Tributaria ahora Autoridad de Impugnación Tributaria determina:

‘Artículo 5.- (Recursos Admisibles).

I.      Ante la Superintendencia Tributaria son admisibles únicamente los siguientes Recursos Administrativos:

1.   Recurso de Alzada.

2. Recurso Jerárquico.

II.    El Recurso de Alzada es admisible sólo contra los siguientes actos definitivos de la Administración Tributaria de alcance particular:

a)   Las resoluciones determinativas.

b)   Las resoluciones sancionatorias.

c)   Las resoluciones que denieguen total o parcialmente solicitudes de exención, compensación, repetición o devolución de impuestos.

d)   Las resoluciones que exijan restitución de lo indebidamente devuelto en los casos de devoluciones impositivas.

e)   Los actos que declaren la responsabilidad de terceras personas en el pago de obligaciones tributarias en defecto o en lugar del sujeto pasivo.

f)    Los actos definitivos emitidos por la administración tributaria de alcance particular no previstos en los literales precedentes se tramitarán conforme a la Ley de Procedimiento Administrativo y su reglamento.

g)   El Recurso de Alzada no es admisible contra medidas internas, preparatorias de decisiones administrativas, incluyendo informes y Vistas de Cargo u otras actuaciones administrativas previas -incluidas las Medidas Precautorias que se adoptaren- a la Ejecución Tributaria ni contra ninguno de los títulos señalados en el Artículo 108 del Código Tributario Boliviano ni contra los autos que se dicten a consecuencia de las oposiciones previstas en el Parágrafo II del Artículo 109 del citado Código, salvo en los casos en que se deniegue la Compensación opuesta por el deudor.

III.  El Recurso Jerárquico solamente es admisible contra la resolución que resuelve el Recurso de Alzada’” (las negrillas fueron añadidas).

III.3.  La acción de amparo constitucional y su naturaleza subsidiaria

Respecto a la acción de amparo constitucional, según establece el art. 128 de la CPE, la misma “…tendrá lugar contra los actos u omisiones ilegales o indebidos de los servidores públicos, o de persona individual o colectiva, que restrinjan, supriman, o amenacen restringir o suprimir los derechos reconocidos por la Constitución y la ley”; y, “…siempre que no exista otro medio o recurso legal para la protección inmediata de los derechos y garantías restringidos, suprimidos o amenazados” (art. 129.I de la CPE), disposiciones normativas que de forma expresa determinan que las supuestas vulneraciones a los derechos fundamentales y garantías constitucionales deben ser reparadas previamente en la jurisdicción respectiva, a través del uso de los recursos o mecanismos legales previstos a ese efecto.

Por su parte, el art. 53.1 del CPCo, señala que la acción de amparo constitucional no procederá: “Contra resoluciones cuya ejecución estuviere suspendida por efecto de algún medio de defensa o recurso ordinario o extraordinario interpuesto con anterioridad por el recurrente, y en cuya razón pudieran ser revisadas, modificadas, revocadas o anuladas”; asimismo, el art. 54.I del mismo Código, sobre la subsidiariedad de esta acción tutelar indica que: “La Acción de Amparo Constitucional no procederá cuando exista otro medio o recurso legal para la protección inmediata de los derechos y garantías restringidos, suprimidos o amenazados de serlo”.

Bajo ese contexto normativo, la jurisprudencia constitucional a través de la SC 1337/2003-R de 15 de septiembre, establece las siguientes reglas y sub-reglas de improcedencia de la acción de amparo constitucional por subsidiariedad: “…cuando: 1) las autoridades judiciales o administrativas no han tenido la posibilidad de pronunciarse sobre un asunto porque la parte no ha utilizado un medio de defensa ni ha planteado recurso alguno, así: a) cuando en su oportunidad y en plazo legal no se planteó un recurso o medio de impugnación y b) cuando no se utilizó un medio de defensa previsto en el ordenamiento jurídico; y 2) las autoridades judiciales o administrativas pudieron haber tenido o tienen la posibilidad de pronunciarse, porque la parte utilizó recursos y medios de defensa, así: a) cuando se planteó el recurso pero de manera incorrecta, que se daría en casos de planteamientos extemporáneos o equivocados y b) cuando se utilizó un medio de defensa útil y procedente para la defensa de un derecho, pero en su trámite el mismo no se agotó, estando al momento de la interposición y tramitación del amparo, pendiente de resolución. Ambos casos, se excluyen de la excepción al principio de subsidiaridad, que se da cuando la restricción o supresión de los derechos y garantías constitucionales denunciados, ocasionen perjuicio irremediable e irreparable, en cuya situación y de manera excepcional, procede la tutela demandada, aún existan otros medios de defensa y recursos pendientes de resolución” (las negrillas son agregadas).

III.4.  Análisis del caso concreto

La parte accionante denuncia la vulneración de los derechos al debido proceso en sus elementos de congruencia y fundamentación, a la defensa, acceso a la justicia o tutela judicial efectiva, a la impugnación, seguridad jurídica y respeto a los derechos e igualdad de las partes, alegando que; notificados el 10 de junio de 2021 con la Resolución Determinativa 172179000215 de 4 de junio 2021 correspondiente a la determinación de Oficio del IVA e IT de los períodos fiscales de octubre a diciembre de 2012 y enero a septiembre de 2013, e IUE y su alícuota adicional, la impugnó, pronunciándose la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021 de 27 de septiembre, que anuló el proceso de fiscalización hasta la Vista de Cargo 292179000046 de 26 de febrero de 2021, para que se efectué una nueva fundamentación y que considere la documentación, la Administración Tributaria formuló recurso jerárquico en el que se emitió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021 de 14 de diciembre, anulando la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021 de 27 de septiembre, con reposición hasta el vicio más antiguo incluyendo dicha Resolución a objeto que se emita una nueva; motivo por el que formularon una demanda contenciosa administrativa ante el Tribunal Supremo de Justicia y a efecto de evitar que se genere un doble procesamiento sobre un mismo acto administrativo y que existan dos procesos de impugnación contra la Resolución Determinativa 172179000215 de 4 de junio de 2021, el 7 de febrero de 2022, comunicaron a la ARIT Santa Cruz ahora accionada, la presentación de esa demanda, pidiendo no emitir una nueva resolución de alzada, autoridad que pronunció el Proveído - Sujeto Pasivo de 8 de febrero de 2022, indicando que debía estar a lo establecido por los arts. 131.3 del CTB y 2.3 de la Ley 3092, y que cumplirían la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021; razón por la que el 10 de febrero de 2022, solicitaron a la AGIT hoy tercera interesada no devolver el cuaderno procesal administrativo a la resolución de alzada para enviarlo al Tribunal Supremo de Justicia a momento de ser notificados con la demanda contenciosa administrativa, escrito que se remitió a la autoridad accionada, la que pronunció el Proveído - Sujeto Pasivo de 14 de febrero de 2022, rechazando su requerimiento con el mismo argumento del decreto de 8 de febrero, planteando el recurso de revocatoria contra ambos proveídos, el cual fue desestimado por la ARIT Santa Cruz ahora accionado mediante Proveído - Sujeto Pasivo de 23 de febrero de 2022, al carecer de competencia de acuerdo con los arts. 140 y 195 del CTB.

De la revisión de antecedentes se advierte que, ante la Resolución Determinativa 172179000215, por la que se resolvió determinar la obligación impositiva del contribuyente EMIPA S.A. correspondiente al total del adeudo tributario omitido, mantenimiento de valor, intereses y multa por omisión de pago respecto del IUE del período octubre 2012 a septiembre 2013, por un monto de UFV’s5 881 415.- calificándose su conducta como omisión de pago y sancionándolo con una multa igual al 100% del tributo omitido en la suma de UFV’s2 437 852.- (Conclusión II.1.), la accionante a través de memorial presentado el 29 de junio de 2021, interpuso recurso de alzada, dicho escrito mereció la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0622/2021, la cual anuló obrados hasta el vicio más antiguo, hasta la Vista de Cargo 292179000046, inclusive, para que se pronuncie una nueva (Conclusión II.2.), mediante memorial presentado el 19 de octubre de 2021, la ARIT Santa Cruz hoy accionada, resolvió mediante la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021, que dispuso anular la resolución recurrida con reposición hasta el vicio más antiguo, inclusive hasta la Resolución del Recurso de Alzada, con la finalidad de que se emita una nueva que incluya los demás agravios formulados por el sujeto pasivo en su recurso de alzada (Conclusión II.3.). Ante cual, el 7 de febrero de 2022, la accionante comunicó a la ARIT Santa Cruz ahora accionada, la formulación de una demanda contenciosa administrativa contra la citada Resolución del Recurso Jerárquico, solicitando mantener el cuaderno procesal en la AGIT hoy tercera interesada para su remisión al Tribunal Supremo de Justicia, autoridad que por Proveído - Sujeto Pasivo de 8 de febrero de 2022, resolvió que se “…estése a lo previsto en los arts. 131 tercer párrafo de la Ley (CTB) y 2 tercer párrafo de la Ley 3092, por lo que esta autoridad dará cumplimiento a los previsto en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021 de 14 de diciembre…” (sic [Conclusión II. 4.]); realizando similar comunicación el 10 de febrero de 2022, a la AGIT hoy tercera interesada, pidiéndole mantener el cuaderno procesal para su envío al mencionado Tribunal cuando lo requiera y remitiendo el escrito a la referida AGIT, autoridad que pronunció el Proveído - Sujeto Pasivo de 14 de febrero de 2022, disponiendo de similar forma que en el decreto de 8 de febrero del mismo año (Conclusión II.5.).

En observancia de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1624/2021, la ARIT Santa Cruz o la Directora hoy accionada -ahora tercera interesada- emitió la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0074/2022, confirmando la Resolución Determinativa 172179000215, sin dar lugar a la petición de aclaración y complementación de la parte accionante (Conclusión II.6.).

En ese sentido, resulta aplicable al caso los Fundamentos Jurídicos III.1. y III.2. contenidos en éste fallo constitucional, ya que de acuerdo con el art. 201 del CTB los recursos administrativos deben sustanciarse y resolverse conforme al procedimiento establecido en el Título III y el art. 130 y ss. de dicho Código, y sólo a falta de disposición expresa, aplicarse supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo, advirtiéndose del memorial de interposición del recurso de “revocatoria” presentado el 21 de febrero año 2022 contra los Proveídos - Sujeto Pasivo de 8 y 14 de febrero de 2022 (fs. 929 a 934 vta.), que el mismo fue formulado respaldado en los arts. 56 y 64 de la LPA, cuando por previsión del art. 143 del CTB y 4 de la Ley 3092 el recurso de alzada es admisible contra: “Todo otro acto administrativo definitivo de carácter particular emitido por la Administración Tributaria” (sic), disposición concordante con el art. 195 inc. a) del CTB; por lo que se concluye que fue la parte accionante quien por su descuido e imprecisión jurídica a momento de impugnar dichas providencias la que pretendió cuestionarlas a través de un “recurso de revocatoria” al considerar que vulneraban los derechos que ahora denuncia como supuestamente transgredidos, cuando el Código Tributario Boliviano de manera textual dejó establecido que solo debía acudirse a la Ley de Procedimiento Administrativo ante la ausencia de norma expresa, lo que no ocurrió en el caso, al contarse con disposición legal específica con base a la cual debe presentarse un recurso de alzada contra un acto administrativo definitivo, que es aquel que pone fin a una actuación administrativa y puede ser objeto de impugnación a través de los recursos administrativos previstos al efecto, siempre que los interesados consideren que los mismos los afectan, vulneran o causan perjuicio a sus derechos o intereses legítimos; a diferencia de los actos administrativos de trámite o procedimiento, que son aquellos que hacen referencia a la gestión o procedimiento necesario antes de llegar al acto definitivo o resolución, sirviendo para su formación o culminación e incidiendo en el mismo sin que sean susceptibles de impugnación al no constituir actos administrativos definitivos, por lo que no pueden ser cuestionados en la vía administrativa al no proceder contra ellos los recursos administrativos previstos.

De igual manera, del memorial de interposición del recurso jerárquico cursante de fs. 945 a 947 de obrados, se constata que el mismo fue planteado amparado por el art. 66 de la LPA que textualmente indica: “Contra la resolución que resuelva el recurso de revocatoria, el interesado o afectado únicamente podrá interponer recurso jerárquico”, cuando el art. 195 inc. b) del CTB, concordante con el art. 5.I.2 y III del DS 27350 o “Reglamento específico para el conocimiento y resolución de los recursos de alzada y jerárquico aplicables ante la Superintendencia Tributaria” prevé que el recurso jerárquico solo es admisible contra la resolución que resuelve el recurso de alzada; consecuentemente, tampoco dicho recurso fue planteado de manera adecuada y observando la normativa legal vigente y pertinente, impidiendo que la autoridad hoy accionada asuma competencia y disponga lo que en derecho corresponda.

Lo referido anteriormente no fue advertido por la parte accionante a pesar que en el Proveído - Sujeto Pasivo de 22 de febrero de 2022, por el que se desestimó el “recurso de revocatoria” de manera textual se indicó que la autoridad hoy accionada no tenía “…competencia para conocer otro recurso que no sea previsto en la Ley, estese a lo establecido en los arts. 140 y 195 de la Ley 2492 (CTB)” (sic [fs. 935]), argumento que se ratificó a momento de conocer el recurso jerárquico respecto del cual se pronunció el Proveído - Sujeto Pasivo de 11 de marzo de 2022, disponiendo: “Estese a lo previsto en el Proveído - Sujeto Pasivo de 22 de febrero de 2022” (sic [fs. 948]).

De lo expuesto se concluye que, la parte accionante al no activar con carácter previo los recursos adecuados antes de la formulación de la presente acción tutelar, para cuestionar los actos administrativos en materia tributaria, resulta aplicable al caso el principio de subsidiariedad mencionado en el Fundamento Jurídico III.3. de esta Sentencia Constitucional Plurinacional, enmarcándose la problemática analizada a la sub regla de improcedencia, prevista en el núm. 2 inc. a), la cual establece que la acción de amparo constitucional será improcedente cuando las autoridades judiciales o administrativas pudieron tener la posibilidad de pronunciarse, porque la parte accionante utilizó recursos y medios de defensa; empero, planteó los recursos incorrectos o equivocados, situación que determina que esta jurisdicción constitucional se encuentra impedida de ingresar a considerar el fondo de la problemática expuesta por la accionante, en virtud a la inobservancia del mencionado principio que rige esta acción de defensa el cual se explicó precedentemente, sin que se hubiese agotado adecuadamente la vía administrativa.

En consecuencia, la Sala Constitucional al denegar la tutela solicitada, obró de manera correcta.

POR TANTO

El Tribunal Constitucional Plurinacional, en su Sala Tercera; en virtud de la autoridad que le confiere la Constitución Política del Estado y el art. 12.7 de la Ley del Tribunal Constitucional Plurinacional; en revisión, resuelve: CONFIRMAR la Resolución 45/2022 de 21 de marzo, cursante de fs. 974 a 978 vta., pronunciada por la Sala Constitucional Cuarta del Tribunal Departamental de Justicia de Santa Cruz; y en consecuencia, DENEGAR la tutela solicitada, con la aclaración que no se ingresó al análisis de fondo de la problemática planteada.

Regístrese, notifíquese y publíquese en la Gaceta Constitucional Plurinacional.

Fdo. Dr. Petronilo Flores Condori

MAGISTRADO

Fdo. MSc. Karem Lorena Gallardo Sejas

MAGISTRADA