AS/0559/2022

La exposición de reclamos realizados por la empresa Tecnitrón SRL, en el recurso de casación, tiene argumentos de fondo y de forma, al respecto corresponde considerar lo siguiente:

En la forma.-

1.- Dentro los vicios de nulidad, el recurrente reclamo el incumplimiento del art. 96 del CTB-2003; por lo que, de inicio debemos considerar que la señalada norma reza:

“I.- La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del objeto pasivo o tercero responsable, de Los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Asimismo, fijará la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda, y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado.

II.- En Contrabando, el Acta de Intervención que fundamente la Resolución Determinativa, contendrá la relación circunstanciada de los hechos, actos, mercancías, elementos, valoración y liquidación, emergentes del operativo aduanero correspondiente y dispondrá la monetización inmediata de las mercancías decomisadas, cuyo procedimiento será establecido mediante Decreto Supremo.

III.- La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales establecidos en el reglamento viciará de nulidad La Vista de Cargo o el Acta de Intervención, según corresponda.”

Esta norma prevé los requisitos mínimos de contenido que debe tener la VC, disponiendo de forma expresa que la carencia de los requisitos generan un vicio de nulidad de la VC; entendiendo que, los requisitos que señala la norma permiten el conocimiento del trabajo realizado por la Administración Tributaria y el ejercicio del derecho a la defensa del sujeto pasivo, esto por medio de la presentación de descargos conforme prevé el art. 98 del CTB-2003.

La empresa recurrente reclamó que no se configuraron los hechos, actos, datos, elementos y valoración para aplicar la base presunta que llevó al hecho generador; al respecto, el Auto de Vista recurrido, en el análisis de este punto señaló que el trabajo realizado por la Administración Tributaria, fue conforme a la documentación obtenida de la base de datos del Sistema Integrado de Recaudación de la Administración Tributaria (SIRAT-II), las declaraciones del contribuyente, los informes vinculados a la actividad propia de la Empresa Tecnitrón, la información contenida en los formularios 200 (IVA), 400 (IT), 500 (IUE); además, advirtió que conforme a la revisión de la información de Bancos, Facturas emitidas por el contribuyente en la gestión 2009, facturas declaradas en el libro de compras y ventas (LCV) físico, las Declaraciones Únicas de Importación (DUI), los que se encontraría analizados en la VC y la RD; además, de confirmar que la determinación sobre base presunta en cumplimiento de los arts. 43 a 45 de la Ley Nº 2492, esto porque el sujeto pasivo no presentó toda la documentación requerida por la entidad fiscal.

Ahora bien, corresponde verificar si el análisis del Auto de Vista es correcto; para ello, se analizará el contenido de la VC cursante a fs. 3368 a 3511 (Vista de Cargo más anexos adjuntos); asimismo, debe considerarse el art. 43-II de la Ley Nº 2492, que expone:

“Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan deducir la existencia y cuantía de la obligación cuando concurra alguna de las circunstancias reguladas en el artículo siguiente.”

Bajo la aplicación de la base presunta se permite deducir la existencia de una cuantía de la obligación, entendiendo que para ello debe concurrir algunas de las circunstancia previstas en el art. 44 del CTB-2003, que aplicando al presente caso, fue viabilizada cuando el sujeto pasivo no presentó toda la documentación requerida por la Administración Tributaria, conforme se tiene en el detalle de actas de contravención Tributaria detallas en la página 22 de 144 de la VC; además, entre ese incumplimiento, no se presentó libros y registros contables como el Libro Mayor, diario, kardex, recayendo en el núm. 4) del citado art. 44, encontrando que si se encuentra viabilizada la Administración Tributaria a realizar el procedimiento por base presunta.

Para la determinación del IVA, IT e IUE debe considerarse el contenido de la VC y de los anexos adjuntos a ese y que forman parte del trabajo realizado por la Administración Tributaria; es así que, en la página 13 de 144 configura la determinación del IVA e IT sobre base presunta en Bs.952.346,48 determinando ingresos por aplicación del art. 9-a) de la Resolución Normativa de Directorio (RND) Nº 10.0017.13, remitiendo su fundamentación al contenido de los anexos 3 y 4; constatando que los referidos anexos contienen el detalle de las facturas montos e importes de ventas, tomados para la determinación asignada, indicando que no se presentó la factura física y que conforme al art. 9-a) señalado, se presume que el original fue utilizado para la venta de bienes o servicios; con lo que, se constata la correcta determinación; ahora bien, conforme a los ingresos no declarados y determinados sobre base presunta, se consideró el 87% de los cuales se tomó el IUE.

Conforme lo señalado, se aprecia las razones por las que se tomó la determinación sobre base presunta del IVA, IT e IUE; por ello, no se incumplió el art. 96 de la Ley Nº 2492 en la emisión de la VC, entendiendo que el análisis es correcto sobre este punto en el Auto de Vista impugnado.

2.- El recurrente alegó que, la Sentencia apelada no determinó la nulidad de la RD, aspecto sobre el cual se habría pronunciado en segunda instancia; al respecto, se constata que en el punto 2 de la página 5 del Auto de Vista, si hizo referencia a la nulidad de la RD Nº 17-0685-2015, del siguiente modo:

“… y su consiguiente nulidad de obrados hasta la Vista de Cargo, con el argumento de que la Autoridad Tributaria fundamente adecuadamente sobre el origen de las obligaciones impositivas, métodos y determinación de las mismas, decisión que no se ajusta a los antecedentes descritos considerando que el Juez A-quo para asumir esta determinación no ha efectuado un adecuado análisis y fundamentación de los hechos acontecidos…

La transcripción evidencia que, el análisis de la nulidad se fundamenta en la VC y no de la RD; porque el Auto de Vista sustentó su resolución en el trabajo realizado por el ente fiscal para emitir la VC; por lo que, no existe vicio o afectación alguna que amerite la nulidad solicitada conforme se ha descrito precedentemente, por la inexistencia de la afectación reclamada.

3.- No se advierte el incumplimiento del art. 35 de la Ley Nº 2341, porque no se tiene vicios ni carencias en la emisión de la VC conforme al punto 1, donde se constató que el acto señalado contiene en su conformación el sustento y fundamento suficiente para la determinación sobre base presunta, especificando los parámetros sobre los cuales se ha considerado la determinación asumida; por lo mismo, no se incumplió el art. 28-c)-e), porque el acto administrativo (VC) emitido por la Administración Tributaria, contiene los elementos esenciales, en el que se identificó el hecho que generó la obligación tributaria, consignándose en los anexos el detalle de las facturas, las observaciones que se realizaron a los montos que corresponden a cada una, para posteriormente en aplicación legal, determinaran el monto pendiente de pago por concepto de IVA, IT e IUE, exponiendo de forma clara y precisa el contenido de la voluntad administrativa, la motivación de los hechos y la aplicación del derecho sujetando su actuar a lo previsto en el art. 29 del RLPA, entendiéndose los motivos para la aplicación de la base presunta y su implicancia en la determinación realizada.

4.- El contribuyente argumentó la aplicación errónea de las modificaciones del art. 59 de la Ley Nº 2492 para resolver la prescripción, lo que conllevaría la nulidad de obrados; al respecto, debe considerarse que la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) Nº 2077/2013 de 18 de noviembre señaló:

“…Este último deberá evidenciarse por documentos o actos auténticos que demostraren la equivocación manifiesta del juzgador”; es decir, que cuando se acuse infracción de la Ley, tendrá que especificarse que se incurrió en violación -cuando se falla contra una ley terminante y expresa-; interpretación errónea -se refiere a la equivocación acerca del contenido o sentido del precepto o ley sustantiva-; y, aplicación indebida de la ley -cuando se equivoca en aplicar un precepto a hechos no regulados por ella-. Las disposiciones contradictorias, relativo al error in procedendo o error in judicando; y, cuando en la apreciación de las pruebas se hubiere incurrido en error de derecho o error de hecho, al respecto Pastor Ortiz Mattos, señala: “Modernamente se define al error como el conocimiento falso de un hecho o de una norma jurídica. Por lo dicho puede ser de hecho o de derecho. El error de hecho se da cuando la apreciación falsa recae sobre un hecho material; tal error, en el que incurre el juez de fondo en el fallo recurrido, cuando considera que no hay prueba eficiente de un hecho determinado siendo así que ella existe y que la equivocación está probada con un documento auténtico. El error de derecho recae sobre la existencia o interpretación de una norma jurídica. En el caso que nos interesa cuando el juez o tribunal de fondo, ignorando el valor que atribuye la ley a cierta prueba, le asigna un valor distinto”. En síntesis, el recurso de casación en el fondo tiene por objeto invalidar una resolución de fondo pronunciada con infracción a la ley y que incide sustancialmente en el fallo.”

La incorrecta o indebida aplicación de la Ley constituye la afectación del resultado de fondo de la problemática, debiendo analizarse en ese sentido, si conforme al reclamo de la mala o indebida aplicación de la Ley, procede revocar o confirmar una determinación asumida por el inferior; empero, este extremo no constituye vicio de nulidad; es decir, que la aplicación errónea de la Ley no genera una afectación de forma, sino de fondo; entendiendo que, no se puede anular obrados y disponer que se vuelva a emitir una resolución direccionando o induciendo el razonamiento del resultado del nuevo fallo; por el contrario, si se advierte una errónea aplicación de la Ley, debe resolverse el fondo de la problemática y determinar en el fondo cómo debe ser aplicada.

Considerando lo expuesto, no corresponde la nulidad señalada por el recurrente, esto cuando pretende que la errónea aplicación de las modificaciones al art. 59 del CTB-2003 genere un vicio de nulidad, entendiendo que este Tribunal en caso de advertir ese extremo no puede resolver en la forma anulando obrados; sino, debe ingresar a resolver el fondo y exponer la aplicación correcta de la Ley, poniendo fin a la controversia puesta a su conocimiento; más aún, cuando no se ha reclamado ni demostrado la afectación al derecho a la defensa, puntualizando situaciones que le hayan impedido realizar el reclamo de la aplicación errónea de la Ley.

En cuanto a la falta de motivación y fundamentación para aplicar las modificaciones contenidas en las Leyes Nº 291 y 317 respecto a la prescripción; se tiene que, el Auto de Vista impugnado constató que no existe esa carencia, porque el art. 59 del CTB-2003 que regula el plazo de la prescripción estaría abrogada, correspondiendo en consecuencia aplicarse la normativa vigente, extremo que también está sustentado en la RD 17-0685-15 de 29 de junio, en la página 40 de 44, identificando que la disposición derogatorias y abrogatorias dejarían sin efecto las disposiciones normativas contrarias a lo previsto en la Ley Nº 317, entre las cuales está el art. 59 del CTB-2003, sustentando de esa manera el fundamento y motivación de la determinación asumida; por lo que, no se identificó la vulneración al debido proceso. Se aclara que lo señalado no constituye un criterio de este Tribunal respecto a la aplicación normativa señalada, sino, solo se verificó la motivación y fundamentación contenido en la RD, conforme al reclamo en la forma realizado por la empresa recuente y dentro la congruencia de las resoluciones.

Entendiendo que no existen vicios de nulidad y tratándose del reclamo respecto al aplicación del art. 59 del CTB-2003 sin modificaciones; con la finalidad de otorgar al recurrente una respuesta clara puntual y concreta de los reclamos realizados, se explicará que norma es la aplicable al caso para resolver la prescripción y su aplicación a los hechos recurridos.

Respecto a la prescripción, García Novoa en las memorias de la III Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario citado en el Auto Supremo Nº 432 de 25 de julio de 2013, emitido por Sala Plena de este Tribunal Supremo de Justicia señaló:

“…la prescripción, es una categoría general del Derecho, cuya finalidad es modular el efecto del paso del tiempo sobre la inactividad de quien pudiendo ejercer un derecho no lo hace”; y a decir de este autor, “su fundamento radica en la seguridad jurídica, pues las pretensiones deben ejercitarse en un lapso temporal razonable no siendo aceptable que cualquier sujeto de derecho quede indefinidamente a merced de la actuación de otro.”

Por ello, la prescripción implica la pérdida del derecho a accionar por inactividad del titular del derecho, dentro el plazo regulado por Ley, entendiendo que no se trata de una verdadera liberación de la obligación porque ésta, si bien subsiste, solo se priva al ente tributario de ejercer acciones en el ámbito de sus facultades, esto cuando se configura el requisito primordial del “transcurso del tiempo” como circunstancia fáctica, en mérito a la seguridad jurídica, como parte de los principios generales de la justicia y que es aplicable a toda rama del derecho.

En cuanto a la prescripción en materia Tributaria, la Sentencia N° 52 de 28 de junio de 2016, emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera, de este Tribunal Supremo de Justicia, señaló;

“El derecho tributario tiene dos grandes  gamas, el material (o sustantivo) y el formal (o administrativo); el primero, conforme señala Alfredo Benítez Rivas, constituye su ordenamiento jurídico medular conformado por el conjunto de normas que regulan la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el Contribuyente al producirse el hecho generador del tributo, así por ejemplo pertenecen al derecho tributario material las disposiciones que regulan las causas de extinción de la obligación tributaria por prescripción (Alfredo Benítez, Derecho Tributario, págs. 70 y 71); es decir, la prescripción, como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pertenece al derecho tributario material y no al formal. En ese sentido, para efectos de la aplicación de la norma tributaria en el tiempo, se debe considerar dos principios: i) El principio del “tempus comici delicti” (aplicar norma vigente al momento del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria o de la comisión del ilícito), y; ii) El principio “tempus regis actum” (norma aplicable es la vigente el momento de iniciarse el procedimiento), de modo que si se trata de normas materiales (o sustantivas) se sujetan al primer principio anotado; consecuentemente, y considerando que la prescripción pertenece al derecho tributario material, corresponde aplicarse la norma vigente al momento en que el plazo de vencimiento de la obligación tributaria hubiese ocurrido; criterio concordante con el principio y garantía constitucional de la irretroactividad de la Ley establecida en el art. 123 de la CPE. (Negrillas añadidas).

En materia tributaria es aplicable el principio de tempus comici delicti; es decir, la normativa aplicable al momento de la generación de la obligación, no pudiendo emplear la normativa que entró en vigencia posteriormente; salvo que sean más benignas conforme a lo previsto en el art. 150 del CTB-2003, que permite la aplicación retroactiva de la norma, cuando estas supriman ilícitos tributarios, regulen sancionas más benignas, términos de prescripción más breves o de cualquier manera beneficien al sujeto pasivo o tercero responsable; considerando además, que la prescripción es un instrumento de seguridad jurídica, de paz y tranquilidad social como fue instituido en el Auto Supremo N° 05/2014 de 27 de marzo, emitido por Sala Plena de este Tribunal Supremo y el Auto Supremo Nº 200 de 20 de marzo de 2020 y la Sentencia Nº 98 de 4 de septiembre de 2019, emitidos por esta Sala del Tribunal Supremo de Justicia.

Ahora bien, conforme a lo expuesto, debe considerarse la aplicación normativa aplicable al presente caso, que es la vigente en la gestión que se fiscaliza; es decir, la vigente el año 2009, fecha en la que no se realizó modificación al art. 59 del CTB-2003, porque las Leyes 291 y 317 entraron en vigencia recién el 2012; en consecuencia, debe aplicarse el computo del plazo normado en el art. 59-I de la Ley Nº 2492, que configura la prescripción a los 4 años para el ejercicio de la facultad de determinación, computo que inicia desde el 1 de enero del año calendario siguiente a aquel en que se produjo el vencimiento del periodo respectivo.

Por lo señalado y considerando la determinación de los periodos enero a noviembre de la gestión 2009 para el IVA e IT, el computo iniciaría el 1 de enero del 2010 y acaecería la prescripción el 1 de enero del 2014; para el periodo diciembre del IVA e IT y para el IUE de la gestión 2009 que vence el 2010, iniciaría su computo el 1 de enero del 2011 y acaecería el 1 de enero del 2015.

A lo señalado debe considerarse que conforme al art. 62-1) de la Ley Nº 2492, el computo se suspende por 6 meses acto que se dio con la Orden de Fiscalización Nº 14990100146; pero, al notificarse esta recién el 9 de julio de 2014 (fs. 8 de los antecedentes administrativos), no surte efecto para los periodos enero a noviembre del 2009 del IVA e IT porque la prescripción se ha configurado antes de que se genere el efecto suspensivo señalado; empero, si corresponde aplicar la suspensión de 6 meses al periodo diciembre del IVA e IT y al IUE de la gestión 2009, porque al momento de la notificación de la Orden de Fiscalización la prescripción todavía no se ha configurado; en consecuencia, para estos la prescripción se ampliaría hasta el 30 de junio del 2015 acaeciendo el computo el 1 de julio de ese mismo año.

Los antecedentes administrativos y lo normado en los arts. 61 y 62 de la Ley Nº 2492, acreditan que no existen más causales de interrupción o suspensión hasta la RD Nº 17-0685-15, la cual al ser notificada el 30 de junio de 2015 se concluye que para el periodo diciembre del IVA e IT y el IUE de la gestión 2009, se encuentra emitido antes de que finalice el computo de la prescripción porque el mismo acaecía el 1 de julio del 2015.

Conforme a lo señalado, se encuentra prescrita la facultad de determinación de los periodos enero a noviembre de 2009 del IVA e IT y no está prescrita la determinación del IVA, IT de diciembre y IUE de la gestión 2009.

5.- El recurrente reclamó la imposición de la multa porque esta se configuró al 200% del tributo omitido, cuando solo debería ser del 100%; al respecto, debe considerarse que conforme a la Orden de Fiscalización Nº 14990100146 el alcance de la determinación es sobre hechos, impuestos, periodos y/o gestiones, comprendiendo dentro de estos la revisión de los formularios 200 (IVA), 400 (IT) y 500 (IUE); es así que, debe considerarse que la RD, en el cuadro contenido en el punto cuarto de la parte resolutiva señala un cuadro donde expone una deuda tributaria por UFV´s 1.039.792 y una sanción de UFV´s 2.072.246, pero esta no constituye una sanción del 200% porque la sanción que se calificó no solo conlleva la determinación realizada por la administración Tributaria en el procedimiento realizado, sino que está compuesta por:

UFV´S

Total base presunta IVA, IT e IUE……………… …................. 234.040,00

Total base cierta IUE……………………………………………………………. 424.402,00

Total DDJJ Form. 200 (IVA)..………………................................... 532.572,00

Total DDJJ Form. 500 (IUE)……………………………….…………………. 881.232,00

Sumatoria total para sanción por omisión de pago…......... 2.072.246,00

Conforme lo señalado, se aprecia que la imposición de la multa conforme al art. 165 del CTB-2003, fue consignado por el 100% de los conceptos señalados; por lo que, no existe la transgresión denunciada por no ser evidente que se hubiese realizado la sanción al 200%, lo expuesto también fue considerado por la Vista de Cargo, esto al hacer referencia que la imposición de la sanción estaría determinada conforme a los cuadros de fs. 3.391 y 3.609; conforme a lo expuesto, no se tiene la afectación al art. 165 del CTB-2003, en la forma reclamada por la empresa recurrente, correspondiendo rechazar este aspecto.

6.- El recurrente manifestó que el Auto de Vista, no se pronunció sobre otro aspecto que fue planteados en la demanda; al respecto, debe considerarse que el art. 218-I del CPC-2013, dispone:

“I.- El Auto de Vista es el fallo de segunda instancia que deberá cumplir con los requisitos de la sentencia en todo lo que fuere pertinente.”

Entre los requisitos el Auto de Vista debe ceñirse a lo previsto en el art. 213-II-4 del CPC-2013, que dispone que la decisión debe ser clara, positiva y precisa sobre lo demandado o reconvenido; el Auto de Vista, debe estar enmarcado a los reclamos realizados en apelación, no pudiendo el Tribunal de alzada ingresar a revisar aspectos que no han sido apelados; aun, cuando esos se encuentren dentro la demanda principal, entendiendo que los aspectos no reclamados en apelación son de conformidad de las partes; este criterio conlleva el resguardo de la congruencia del Auto de Vista, conforme expuso la SCP Nº 0027/2019-S3 de 1 de marzo, que explica:

“Al respecto, la SCP 0055/2014 de 3 de enero, sostuvo: “La congruencia de las resoluciones judiciales integra los componentes del debido proceso. En ese contexto, a partir de una concepción doctrinal, su análisis se orienta desde dos acepciones: externa, entendida como principio rector de toda resolución judicial, que exige la plena correspondencia o coincidencia entre el planteamiento de las partes (demanda, respuesta e impugnación y respuesta) y lo resuelto por las autoridades judiciales, sin que el juzgador tome en cuenta aspectos ajenos a la controversia; interna, porque entendida la resolución como una unidad congruente, en ella se debe cuidar un hilo conductor que le dote de orden y racionalidad, desde la parte considerativa de los hechos, la identificación de los agravios, la valoración de los mismos y los efectos de la parte dispositiva; es decir, se pretenden evitar que, en una misma resolución no existan consideraciones contradictorias entre sí o con el punto de la misma decisión.”

Por lo expuesto, se advierte que los vicios reclamados en el numeral 6 del recurso de casación, no pueden ser atendidos en casación, por no haberse impugnado previamente en el recurso de apelación; mismo que, debió haberse reclamado por la empresa si consideraba que la Sentencia debía anular el procedimiento por otros vicios más del procedimiento administrativo.

Conforme lo señalado, es correcta la determinación de la Vista de Cargo en cuanto a la ausencia de vicios que afecten el procedimiento administrativo y que ameriten la nulidad de obrados hasta la vista de cargo; empero, debe considerarse la prescripción de la facultad de determinación acaecidas en aplicación del art. 59-I del CTB-2003 sobre los periodos enero de noviembre de la gestión 2009 para el IVA e IT y vigente la determinación del periodo diciembre de la gestión 2009 para el IUE.