CONSIDERANDO IV
IV.1.- Fundamentos de la decisión.
Reconocida la competencia de esta Sala para la resolución de la controversia, de conformidad al art. 2 de la Ley Nº 620 del 31 de diciembre de 2014; en concordancia con el artículo 775 del CPC-1975 y la Disposición Final Tercera de la Ley Nº 439; y tomando en cuenta la naturaleza del proceso contencioso administrativo, como juicio de puro derecho, en el que se analiza la correcta aplicación de la Ley a los hechos expuestos por las partes, corresponde realizar el control jurisdiccional y de legalidad sobre los actos ejercidos por la AGIT.
IV.1.1. Doctrina aplicable al caso.
Para el análisis de la problemática expuesta por las partes, es necesario considerar la amplitud del resguardo al debido proceso y sus elementos configurativos fundamentación y motivación de las Resoluciones; esto, en la incidencia que tiene respecto del derecho a la defensa y que deben ser respetados por toda Autoridad sea esta Judicial o Administrativa; en ese entendido, es pertinente citar la SCP Nº 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló: “El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC 0418/2000-R y 1276/2001-R).
Conforme la línea del Tribunal Constitucional Plurinacional (TCP), el resguardo del debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese sentido, es relevante considerar que toda Resolución Judicial y/o Administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada, encontrando que esos elementos han sido entendidos por la SCP Nº 0782/2015-S3 de 22 de julio, como: “(…), la fundamentación consiste en la justificación normativa de la decisión judicial, y la motivación es la manifestación de los razonamientos que llevaron a la autoridad a la conclusión de que el acto concreto que se trate, se encuentra, por una parte probado, lo que supone que la autoridad judicial debe explicar las razones por las cuales considera que la premisa fáctica se encuentra probada, poniendo de manifiesto la valoración de la prueba efectuada, y por otra explicando por qué el caso encuadra en la hipótesis prevista en el precepto legal -contexto de justificación-.
Por consiguiente, no basta que en el derecho positivo exista un precepto que pueda sustentar el acto de la autoridad, ni un motivo para que ésta actúe en consecuencia, sino que es indispensable que se hagan saber al afectado los fundamentos y motivos del procedimiento respectivo, ya que sólo así estará en aptitud de defenderse como estime pertinente; de esta forma, se entiende que la fundamentación debe ser específica al caso de que se trate y la motivación explícita”.
Por ello, el TCP por medio de las SC Nº 1305/2011-R de 26 de septiembre y las SCP 0400/2014, 0100/2013 y 2221/2012, 0112/2010-R, han instituido que, toda Autoridad que conozca una pretensión debe ineludiblemente exponer los motivos que sustentan su decisión, exponiendo los hechos establecidos y fundamentar en la aplicación normativa el respaldo de sus decisiones; con la finalidad que el justiciable, al momento de conocer la decisión comprenda y entienda lo resuelto; es decir, no solo la decisión final, sino las razones que llevaron a ese resultado, dejando pleno convencimiento que no solo se ha actuado de acuerdo a las normas sustantivas y procesos; sino también, se encuentra regida por principios y valores aplicables al caso, dando al administrado la seguridad y convencimiento que no existía otra forma de resolver la problemática.
La motivación adecuada de una Resolución Judicial o Administrativa, debe contener: 1) Exposición clara de los aspectos fácticos pertinentes; 2) Expresión de los hechos y la norma jurídica aplicable al caso concreto; 3) Describir de forma individualizada todos los medios de prueba aportados por las partes procesales; 4) Valorar de manera concreta y explícita todos y cada uno de los medios probatorios producidos, asignándoles un valor probatorio específico a cada uno de ellos de manera motivada; y 5) Determinar el nexo de causalidad entre las denuncias o pretensiones de las partes procesales, el supuesto de hecho inserto en la norma aplicable, la valoración de las pruebas aportadas y la sanción o consecuencia jurídica emergente de la determinación del nexo de causalidad antes señalado; esto, conforme a lo analizado TCP en la SCP Nº 1234/2017-S1 de 28 de diciembre.
De acuerdo a lo señalado, no basta con identificar la prueba o su ubicación; sino, se debe efectuar una descripción de su contenido asignándole un valor positivo o negativo en cuanto a la problemática planteada y si es relevante con el análisis del caso, se debe establecer el convencimiento y conclusiones que permite arribar a la misma.
Es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado Constitucionalmente en los arts. 115 y 117 de la CPE, pero también dentro el Derecho Tributario Nacional, se encuentra regulado por el art. 68-6 del CTB-2003, que al señalar los derechos del sujeto pasivo, establece: “Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.”
Aspecto que se encuentra íntimamente relacionado, con lo determinado en el inc. 7 del mismo art. 68 del CTB-2003; esto, en cuanto al derecho a formular y aportar en la forma y plazos previstos por la Ley, todo tipo de pruebas y alegatos para que sean considerados por las diferentes Administraciones Tributarias al momento de emitir las Resoluciones correspondientes; aclarando que, sí la Resolución no contiene una adecuada motivación y fundamentación, se restringe al sujeto pasivo el derecho a impugnar las observaciones que se puedan efectuar dentro de las facultad otorgadas al sujeto pasivo.
El Tribunal Constitucional Plurinacional, en la Sentencia Nº 1662/2012 de 1 de octubre, estableció que la verdad material se trata de “…aquella verdad que corresponde a la realidad, superando cualquier limitación formal que restrinja o distorsione la percepción de los hechos a la persona encargada de juzgar a otro ser humano, o de definir sus derechos y obligaciones, dando lugar a una decisión injusta que no responda a los principios, valores y valores éticos consagrados en la Norma Suprema de nuestro país, a los que, todas las autoridades del Órgano Judicial y de otras instancias, se encuentran impelidos a dar aplicación, entre ellas, al principio de verdad material, por sobre la limitada verdad formal...(sic)
IV.1.2.- En cuanto a las acusaciones de vulneración al debido proceso en sus vertientes de fundamentación, motivación y congruencia por parte de la AGIT, al existir falta de valoración de la prueba de descargo presentada por la empresa, corresponde que al ser argumentos similares, serán resueltos en conjunto.
Con relación a que en la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 1360/2023 de 27 de noviembre, no se valoraron correctamente todas las pruebas presentadas como respaldo al crédito fiscal IVA observado por el SIN, en el que se alegó la vulneración de lo previsto por los arts. 8 y 11 de la Ley No. 843, donde PROLEGA S.A. en el proceso de verificación y luego en instancia de impugnación tributaria, demostró que no corresponde la depuración de las cuatro facturas las facturas N° 62, 63 y 65 emitidas por Intersoya SRL. y N° 75 emitida por Agro Soya SRL., observadas por el periodo de junio de 2018, por concepto de la venta Grano de Soya como Código 3, que refieren a que la transacción no cuenta con el suficiente respaldo contable y/o medio de pago, haciendo ver como si PROLEGA SA no habría demostrado la entrega de la soya que se compró a sus dos proveedores; sobre el particular, primero corresponde señalar que, las transacciones que generan crédito fiscal deben ser fehacientes; es decir deben hacer fe de lo que afirman y cumplir los siguientes presupuestos: 1) Presentarse la factura original; 2) Existir vinculación entre la transacción y la transacción gravada; y, 3) Que, la transacción se haya realizado efectivamente, concordante con los arts. 4 y 8 de la Ley Nº 843 y 8 del DS Nº 21530, asimismo el art. 37 del DS Nº 27310 (con la modificación dispuesta por el DS Nº 27874) vigente para el caso, señala que las compras por importes mayores a 50.000 UFV, deben ser acreditadas por el sujeto pasivo o tercero responsable a través de medios fehacientes de pago para que la Administración Tributaria reconozca el crédito correspondiente. Asimismo se debe tener presente la BANCARIZACION, RND Nº 10-0017-15, que se refiere al tratamiento tributario de los pagos emergentes de transacciones de compra y venta de bienes y/o prestación de servicios cuyo valor total sean iguales o mayores a Bs.50.000.- (Cincuenta Mil 00/100 Bolivianos), deberán ser realizada al contado o al crédito, a través de un sólo pago o con pagos parciales por montos inferiores, documento físico o electrónico que cumpla con la condición de ser emitido y reconocido por una entidad financiera regulada por la ASFI o documento emitido por el BCB.
Por otra parte, se debe tener presente que las Normas Básicas del Sistema de Contabilidad Gubernamental Integrada, en su artículo 24, señala: los comprobantes y registros contables son producto del SCI; las transacciones registradas en los comprobantes contables, deben estar suficientemente respaldadas por contratos, facturas, planillas, autorizaciones escritas y otros en originales o copias legalizadas. Cada entidad del sector público es responsable del adecuado archivo de los comprobantes contables y sus documentos de respaldo, permitiendo su localización oportuna, para uso de ejecutivos y personal de la entidad, para revisión por parte de los organismos que ejercen tuición, por el Órgano Rector y por el Sistema de Control Gubernamental. Los comprobantes de contabilidad y la documentación de respaldo, sean estos registros manuales o producto de procesos electrónicos, deben ser conservados por el tiempo de diez años.
En tal sentido, es importante traer a colación lo establecido por el art. 217. a) de la Ley Nº 2492 que dispone: “Se admitirá como prueba documental: a) Cualquier documento presentado por las partes en respaldo de sus posiciones, siempre que sea original o copia de este legalizada por autoridad competente”, así también el art. 76 de la Ley Nº 2492 determina que en los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales, quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Por otro lado el art. 81 del mismo Código Tributario señala sobre la aplicación, pertinencia y oportunidad de la prueba lo siguiente: “Las pruebas se apreciarán conforme a las reglas de la sana crítica siendo admisibles sólo aquellas que cumplan con los requisitos de pertinencia y oportunidad, debiendo rechazarse las siguientes: 1. Las manifiestamente inconducentes, meramente dilatorias, superfluas o ilícitas; 2. Las que habiendo sido requeridas por la Administración Tributaria durante el proceso de fiscalización, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa constancia de su existencia y compromiso de presentación, hasta antes de la emisión de la Resolución Determinativa; 3. Las pruebas que fueran ofrecidas fuera de plazo. En los casos señalados en los numerales 2 y 3 cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria pruebe que la omisión no fue por causa propia podrá presentarlas con juramento de reciente obtención”.
Ahora bien, de los antecedentes del proceso se evidencia que el 24 de marzo de 2022 la Administración Tributaria con el Requerimiento de Información N° 00175534, notificó al sujeto pasivo solicitando la presentación de Notas fiscales de respaldo al Débito Fiscal IVA de las transacciones comprometidas a la devolución impositiva 2) Extractos bancarios, 3) Planilla de sueldos, Planilla Tributaria y cotizaciones sociales, 4) Plan código de cuentas contables, 4) Comprobantes de Ingresos y Egresos por las compras con respaldo, 5) Estados Financieros a junio de 2018, 6) Libros de contabilidad (Diario: mayor medio magnético), 7) Kardex e inventarios y 8) Otra documentación complementara requerida mediante Anexo adjunto al Requerimiento F-4003, que fue cumplida por la empresa el 25 de abril de 2022, quien presentó la documentación solicitada por la Administración Tributaria para la Orden de Verificación CEDEIM N° 19090200325, entre otras Ordenes por los periodos fiscales marzo, junio de 2018, según consta en el Acta de Recepción de Documentos; asimismo nuevamente se le solicito a la empresa la presentación de Notas Fiscales de respaldo al Debito Fiscal, Plan de Código de Cuentas Contables Libros de contabilidad (Diario y Mayor), Kardex y toda la documentación detallada en el Anexo al Requerimiento de Información N° 00176227, en el que también fue cumplido el 24 de agosto de 2022 por la empresa Procesadora de Oleaginosas PROLEGA SA; sin embargo, el 10 de octubre de 2022, la Administración Tributaria emitió el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación N° 00197504, que señala que el Sujeto Pasivo presentó parcialmente la documentación solicitada mediante Orden de Verificación N° 19990200325 y Requerimiento N 00176227 (F-4003), sancionándole con una multa de 1.000 UFV según el Numeral 4, Sub numeral 42 del Anexo I de la RND N° 10-0033-16, emitiendo asimismo la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000004 de 26 de abril de 2023, que estableció la diferencia entre el monto devuelto respecto a la documentación presentada como respaldo al crédito fiscal resultando un importe indebidamente devuelto de habiéndose determinado una devolución indebida de Bs. 1.426.396,- que corresponde al total de la devolución (crédito fiscal IVA y mantenimiento de valor de crédito fiscal restituido), más mantenimiento de valor e intereses, por el período fiscal junio de 2018, el mismo que fue revocado por la Resolución ARIT-SCZ/RA-0445/2023 de 31 de agosto, que dejó sin efecto el tributo indebidamente devuelto (crédito fiscal IVA) de UFV 44.628,- y el mantenimiento de valor restituido automáticamente de UFV 546,- manteniendo firme y subsistente el tributo indebidamente devuelto (crédito fiscal IVA) de UFV 446.047,- y el mantenimiento de valor restituido automáticamente de UFV 5.446,- así como la multa de UFV 1.000,- por incumplimiento de deberes formales.
De lo expuesto, el argumento de la Administración Tributaria para las observaciones sobre la verificación de crédito fiscal comprometido por el periodo junio de 2018 respecto de las 4 facturas observadas por los proveedores INTERSOYA SRL y AGRO SOYA SRL, que fueron identificadas bajo el Código 3 y 3a, es decir, por no haberse demostrado la efectiva realización y materialización de la transacción, y la efectiva trasferencia del dominio, además de manifestar que los proveedores no contaban con actividad económica comercial, su domicilio era desconocido y/o inexistente en el Padrón de Contribuyentes.
Ahora bien, de los antecedentes y prueba aportada por la empresa consistente en: Facturas originales de Compras de grano, notas de recepción del grano, contratos de compra y venta de grano, registros contables, guías de recepción del grano, comprobantes de pago, cheques intransferibles emitidos a nombre de los proveedores, además de declaraciones voluntarias efectuadas ante Notarios de Fe Pública por los representantes legales de ambas empresas proveedoras INTERSOYA SRL Y AGROSOYA SRL, en los que se reconoce y certifica que las mismas vendieron granos de soya a PROLEGA SA en el periodo fiscal observado, por lo que se evidencia que se encuentra debidamente acreditado el medio fehaciente de pago de las facturas observadas por el ente recaudador en la etapa de verificación posterior, hecho que no fue considerado debidamente en la resolución jerárquica impugnada conforme pasamos a analizar.
Resulta importante hacer notar que la observación de la entidad demandada, radica en el tema de respaldar las facturas a través de medios fehacientes de pago, que se encuentra íntimamente ligado con los requisitos de validez de las facturas establecidos en el art. 8 de la Ley Nº 843, reiterando entonces que resulta claro que, tanto el sujeto pasivo o tercero responsable, para poder beneficiarse con el cómputo del crédito fiscal IVA, producto de las transacciones que declara, debe cumplir y demostrar la realización efectiva de la transacción; precisamente con un medio fehaciente de pago y que en el caso de autos sí fue cumplido por la empresa, toda vez que aportó documentación contable, comercial y financiera, entre las cuales se encuentra documentación como el caso de las guías de recepción y comprobantes de pago entre otros, que al ser de carácter interno de la empresa no requieren de mayores formalidades como pretende la Administración Tributaria, sino de demostrar la entrega y recepción del producto, por lo que dicha prueba debe ser valorada en aplicación del principio de verdad material que es aquella verdad que corresponde a la realidad, superando cualquier limitación formal que restrinja o distorsione la percepción de los hechos a la persona encargada de juzgar a otro ser humano, o de definir sus derechos y obligaciones, dando lugar a una decisión injusta.
Asimismo, con relación a los Comprobantes de Egreso, cheques intransferibles y los contratos, presentados por la empresa, éstos demuestran el pago realizado, respaldando la efectiva trasferencia y transmisión de dominio, aclarando que el hecho de que algunos comprobantes no cuentan con firmas no puede ser justificativo para motivo de depuración de la nota fiscal, más aun cuando estos son documentos y/o comprobantes de traspaso o reclasificación conforme fue argumentado por el sujeto pasivo, y realizados automáticamente por el sistema contable de la empresa, que como ya fue referido líneas arriba, las Normas Básicas del Sistema de Contabilidad Gubernamental Integrada, en su artículo 24, señala: los comprobantes y registros contables son producto del SCI; las transacciones registradas en los comprobantes contables, deben estar suficientemente respaldadas por contratos, facturas, planillas, autorizaciones escritas y otros en originales o copias legalizadas, hecho que fue debidamente cumplido por la empresa al respaldar los comprobantes contables con los contratos suscritos y los cheques que demuestran el pago.
Respecto al servicio de traslado del grano de soya (recepción del grano), se debe tener presente que la Administración Tributaria no justifica dicha observación, limitándose a señalar que esto no estuviera controlada, cuando en los hechos como ya fue referido, el ingreso a almacenes se evidencia a través de las guías de recepción de grano de soya, documental que no requiere de mayores formalidades como se pretende por la Administración, además adicionalmente a través de la presentación de los Libros Diarios y Mayores del periodo sujeto a revisión, los que fueron presentado en medio físico y digital también se demuestra y verifica el pago de la compra del grano de soya y los ingresos a almacenes.
De igual manera, se evidencia que el pago fue realizado por Cheque a los proveedores INTERSOYA SRL y AGRO SRL, quienes adicionalmente realizaron una declaración jurada ante Notario de Fe Pública donde se demuestra que suscribieron contratos de compra y venta de grano, que comercializó y entregaron la cantidad de grano descrita en las facturas, prueba que debió ser considerada toda vez que demuestra la realización efectiva de la transacción con dicha empresa y la transmisión de dominio claramente, en virtud de principio de verdad material, cumpliendo en consecuencia con los requisitos de validez y autenticidad establecidos en la normativa tributaria.
De lo desglosado, se evidencia que la empresa demandante demostró a través de la documental descrita no sólo la onerosidad (no cuestionada) sino también, la transmisión de bienes, con la recepción del grano a través de notas y guías de recepción de grano, no siendo suficiente que la Administración Tributaria alegue que los camiones no cuenten con RUAT, toda vez que en los hechos esto no desvirtúa que el productor hubiese realizado la entrega de la soya, no teniendo este fundamento asidero legal, por lo que el sujeto pasivo ha demostrado fehacientemente la efectiva realización y materialización de la transacción a través de la transmisión de bienes, en consecuencia se encuentra probado el argumento del sujeto pasivo.
Respecto a las observaciones de las facturas bajo el Código 3.a debido a que no se hubiese demostrado la efectiva realización de la transacción al no evidenciarse que los proveedores tienen actividad económica comercial y/o cuentan con domicilio desconocido; al respecto de los antecedentes del proceso se tiene que para desvirtuar todos las observaciones realizadas la empresa como ya fue referido anteriormente, presentó las facturas originales de Compras de grano, las notas de recepción del grano, los contratos de compra y venta de grano, los registros contables de la empresa, en las que están contabilizadas estas compras, las guías de recepción del grano, los comprobantes de pago, los cheques intransferibles emitidos a nombre de los proveedores entre otros; es decir, el sujeto pasivo cumplió con la carga de prueba impuesta por el art. 76 de la Ley Nº 2492 que determina que en los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales, quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos, que el caso de autos la observación realizada respecto a los proveedores INTERSOYA SRL y AGRO SRL, no tiene sustento jurídico que responsabilice al demandante por no haberse demostrado supuestamente su actividad comercial en el domicilio fiscal declarado, cuando en los hechos el demandante a pesar de presentar los contratos suscritos con INTERSOYA SRL y AGRO SRL, también presentó declaraciones notariales que acreditan las transacciones realizadas entre ambas, por lo que debe tenerse presente que dichas declaraciones fueron aportadas como pruebas y no corresponden a simples testigos, sino que se trata de los vendedores de la soya que generó la emisión de las facturas por lo que de acuerdo con el art. 77 en relación con el art. 217, ambos del Código Tributario, constituyen prueba que debió ser debidamente valorada, además de aclarar que de la inspección al domicilio de dichos proveedores realizada por el SIN, se debe considerar que esta se dio años posteriores (2018 a 2022), hechos que no son atribuibles al sujeto pasivo, peor aún si estos no realizaron su bancarizaron de sus ventas, o que no se apersonaran a oficinas de la Administración Tributaria, algo inherente a INTERSOYA SRL y AGRO SRL, aspecto que no fue considerado en la resolución jerárquica impugnada al no tomar en cuenta lo dispuesto por el principio de verdad material establecida en el art. 4 inc. d) de la LPA y buena fe del contribuyente, añadiéndose que en virtud a dicha norma el sujeto pasivo no es responsable de las obligaciones de terceros, demostrando el ilegal proceder de la AGIT, en ese entendido, no corresponde depurar las facturas por errores o incumplimientos cometidos por los proveedores, si las transacciones económicas fueron debidamente demostradas como en el caso de autos.
Los argumentos expuestos en la Resolución Administrativa emitida por el Servicio de Impuestos Nacionales, son carentes de motivación y valoración realizando apreciaciones subjetivas e irreales pretendiendo que el sujeto pasivo, procese sus compras llevando a cabo controles que son propias del ente recaudador y que se encuentran establecidas en el art. 95 del Código Tributario para emitir la Resolución Determinativa o Administrativa la administración Tributaria debe controlar, Verificar, fiscalizar o investigar los hechos actos, datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren y condicionen el hecho imponible declarado por el sujeto pasivo, conforme a las facultades otorgadas por este código y otras disposiciones legales tributarias, no siendo esta una facultad potestativa por parte del sujeto pasivo de controlar a sus proveedores, siendo obligación exclusiva del ente recaudador.
En el marco de la fundamentación jurídica precedente y de la pretensión deducida en la demanda, se concluye que, sobre la base de las normas cuya aplicación corresponde que, es evidente que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al emitir la Resolución AGIT-RJ N° 1360/2023 de 27 de noviembre, ha incurrido en las vulneraciones acusadas de acuerdo con la problemática planteada objeto del proceso, debiendo dejarse sin efecto en parte la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 01361/2023 de 27 de noviembre, con relación a la depuración de las facturas N° 62, 63 y 65 emitidas por Intersoya SRL. y N° 75 emitida por Agro Soya SRL, y en consecuencia, al no existir observación alguna respecto a la totalidad de las facturas (7) por las que fue emitida la Resolución Administrativa de Devolución Indebida Posterior N° 212379000004 de 26 de abril de 2023, corresponde que dicha resolución sea dejada sin efecto.