CONSIDERANDO IV
IV.1. Fundamentos de la decisión.
IV.1.1.- El primer agravio planteado en la demanda sostiene que está prohibido ser procesado dos veces por la misma causa, citando los artículos 115, 117, parágrafo II, y 119 de la Constitución Política del Estado; 68 numerales 6 y 8, 93 parágrafo II del Código Tributario; 7 del Tratado Internacional sobre Valoración Aduanera de la Organización Mundial del Comercio; así como las Sentencias Constitucionales Plurinacionales N° 0003/2013 de 3 de enero y 1439/2013 de 19 de agosto.
No obstante, a pesar de referir la supuesta afectación, la empresa demandante no ha demostrado de manera concreta cómo se produjo el doble procesamiento, ni ha especificado el proceso anterior o paralelo en el que se desarrolló dicho procedimiento; esta carencia de sustento impide que esta Sala del Tribunal Supremo de Justicia emita un criterio de valor al respecto, ya que la congruencia externa, como elemento del debido proceso, exige que la controversia sea resuelta en los términos en que fue planteada por la parte demandante.
En ese sentido, la Sentencia N° 339/2016 de 13 de julio, emitida por la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, establece lo siguiente:
“… para impugnarla en la vía Contencioso Administrativa no sólo basta reiterar lo sucedido en instancia de Alzada como argumentos, que ya fueron de conocimiento, análisis y resolución en sede administrativa, sino que el accionante debe expresar con razonamientos normativos los argumentos de su demanda, (en el caso en análisis, textualmente copiados del memorial de respuesta al recurso de alzada planteada en sede administrativa) que sean suficientes para modificar o anular la Resolución impugnada; sólo así se abre la competencia de este Tribunal para el conocimiento de la acción contencioso administrativa”
En consecuencia, debe considerarse que no es suficiente la simple cita de normas o sentencias constitucionales, ni la mera referencia a la afectación de derechos. La parte demandante debe sustentar adecuadamente las razones por las cuales considera que sus derechos fueron vulnerados, comprendiendo que las autoridades judiciales no pueden suplir la carga argumentativa omitida por las partes, debiendo mantener en todo momento su imparcialidad y restringirse a lo discutido por las partes, en resguardo de la congruencia externa.
IV.1.2.- El demandante sostuvo que no fueron consideradas las certificaciones emitidas por el proveedor extranjero y otros documentos de carácter internacionalmente idóneo, lo cual, según alega, debería conducir a la revocación de la resolución determinativa, la resolución de alzada y la resolución jerárquica. Sin embargo, del análisis del recurso jerárquico, específicamente en las fojas 194 a 198 de los antecedentes de impugnación administrativa, se observa que esta cuestión no fue planteada como objeto de reclamo, ni existe sustento respecto de las certificaciones mencionadas.
Conforme a lo expuesto, debe considerarse que el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil -aplicable por disposición del artículo 4 de la Ley N° 620- prevé que, antes de presentar una demanda contencioso-administrativa, se deben agotar las vías de impugnación administrativa; en consecuencia, la falta de valoración de las certificaciones del proveedor y los documentos idóneos a nivel internacional invocados por el demandante no puede introducirse directamente en el proceso contencioso-administrativo, puesto que este constituye un control de legalidad que se ejerce sobre la resolución jerárquica; en este sentido, los hechos no reclamados oportunamente en la instancia administrativa de impugnación no pueden ser objeto de controversia en el presente proceso.
Además de lo anterior, se advierte que la parte demandante no especificó cuáles son los documentos de valor internacional a los que hace referencia, circunstancia que, asimismo, impide realizar el análisis de la supuesta afectación.
IV.2.3.- La empresa demandante alegó que la Aduana Nacional omitió establecer el origen, proveedor, marca, medida, serie, moneda comercial, estado, peso y periodo aproximado de la mercancía utilizada para la comparación en la importación, limitándose a señalar que esta información se obtuvo del Sistema de Valoración Aduanera y del Banco de Consultas de Tarifas y Precios de Referencia. Por ello, consideró que los precios utilizados son ficticios, transgrediendo lo dispuesto en el artículo VII, inciso a), numeral 2 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) y en los artículos 2, 60 y 61 de la Resolución N° 1684.
El agravio señalado se centra en la insuficiencia de la vista de cargo y de la resolución determinativa, argumentando que estos documentos no fueron adecuadamente analizados en la resolución jerárquica. Al revisar los antecedentes de impugnación administrativa, se observa que en las páginas 29 y 30 de la resolución jerárquica impugnada establece lo siguiente:
“Acerca que no existe una explicación de la comparación realizada (con que importador, parámetros de tiempo y espacio); cabe expresar que, de la lectura de la Vista de Cargo AN/GNRF/VISCAR/14/2023 se tiene que en el Numeral: “6.2.1.2. Fundamentación de los factores de riesgo”, literal: “i) inciso a), Artículo 51° de la Resolución 1684- Precios ostensiblemente bajos” efectuó la compulsa de las características más próximas de la mercancía declarada con la encontrada en la Base de Precios Referenciales de Vehículos (BPRV) conforme se comprueba en el Anexo N° 2, que forma parte indivisible de dicho documento; en ese sentido, expuso las comparaciones realzadas del valor declarado con el precio encontrado en el BPRV de acuerdo a los cuadros N° 4, 5 y 6 (fs. 169 y 972-975 de antecedentes administrativos c.1 y c.5) En consecuencia, se advierte que la exposición de datos extrañada por el importador se encuentra contenida en la Vista de Cargo y Anexos; por lo que, se descarta lo denunciado” (El resaltado es de origen).
Conforme a lo expuesto, se advierte que la Autoridad General de Impugnación determinó que la vista de cargo está debidamente sustentada, conforme a los antecedentes administrativos contenidos en las fojas 197 a 129 (con foliación invertida). Al revisar los mismos, se advierte que en el anexo 2 se efectuó la descripción de cada una de las declaraciones únicas de importación y de la mercancía comparada, exponiendo el nombre de la mercancía, sus características, las cantidades importadas, el país de origen, la fuente de obtención, el valor FOB (Free On Board - mercancía puesta a bordo) el periodo, el porcentaje de ajuste y la diferencia del valor obtenido.
Lo expuesto deja en claro que la Autoridad General de Impugnación Tributaria concluyó que la vista de cargo estaba debidamente fundamentada al tomar como referencia la Base de Precios Referenciales de Vehículos de la Aduana Nacional, conforme a los respaldos contenidos en el Anexo 2 del acto administrativo de fojas 97 a 168, que comprenden los denominados Anexos 2 y 3, los cuales constituyen papeles de trabajo. Estos, según la Norma de Contabilidad N° 5 "Documentos del Auditor", sirven como evidencia comprobatoria para la auditoría, lo que permitió cumplir lo previsto en el artículo 96 de la Ley N° 2492, al contener la vista de cargo los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamentan la resolución determinativa, exponiendo las pruebas en poder de la administración pública y los resultados del ejercicio de sus facultades y que posteriormente fueron las bases para cumplir lo dispuesto en el artículo 99 del Código Tributario.
En las fojas 972 y 973 de los antecedentes administrativos (páginas 7 y 8 de la vista de cargo), también hace mención al Anexo N° 2, señalando que el cuadro consignado es indivisible al acto administrativo emitido, lo que permite al sujeto pasivo conocer la fuente de las observaciones realizados al valor consignado en las declaraciones únicas de importación observadas.
La empresa demandante sostuvo que los cuadros expuestos en la vista de cargo carecen de un análisis adecuado, argumento que, conforme a lo previamente analizado, no es evidente. Si bien los cuadros contenidos en la vista de cargo son parciales, deben ser valorados conjuntamente con el Anexo N° 2 de las fojas 97 a 168 de los antecedentes administrativos al constituir papeles de trabajo que deben ser considerados dentro de lo previsto en la Norma de Contabilidad N° 5.
Conforme se ha sustentado, se advierte que la vista de cargo ha sido emitida de acuerdo a lo previsto en el artículo 96 de la Ley N° 2492, permitiendo que contenga los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones necesarias para la emisión de la resolución determinativa. De esta manera, se expusieron los elementos que tiene la administración aduanera para sustentar la deuda tributaria determinada, que otorgó al administrado la posibilidad de presentar los descargos dentro del plazo y formalidad previstos en el artículo 98 del Código Tributario.
Lo anterior evidencia una aplicación correcta del artículo 51, inciso a) de la Resolución N° 1684, al basar la Aduana Nacional su análisis en los "precios ostensiblemente bajos" como factor de riesgo. Este análisis se fundamentó en una diferencia con el precio declarado superior al 10%, lo que permitió un soporte adecuado para entender el razonamiento de la conclusión. Asimismo, se evidencia la existencia de una duda razonable, porque el artículo mencionado exige que la duda razonable se fundamente en constancias escritas de los hechos encontrados, con los justificativos correspondientes, para que el importador pueda presentar las pruebas que considere necesarias; por ello, al conocer las observaciones que sustentan el factor de riesgo, el administrado pudo presentar los descargos a la vista de cargo o, en su momento, rebatir el fundamento expuesto en la resolución determinativa al interponer la impugnación administrativa, y no simplemente efectuar afirmaciones sin sustento.
Asimismo, el demandante, al reclamar la determinación del valor observado en la vista de cargo, no consideró que, conforme al artículo 18 de la Decisión N° 571, la determinación del valor, así como las comprobaciones efectuadas por la Administración Aduanera, corresponden al importador o comprador de la mercancía. Por lo tanto, el administrado, al conocer la Orden de Fiscalización Aduanera N° 2019FPGNF0000020 de 31 de marzo de 2019 y el Acta de Diligencia N° 02/2020 de la misma fecha, conoció las observaciones respecto al valor declarado y, conforme al artículo citado, debió probar que la diferencia de valor no correspondía.
Conforme a lo expuesto, debe considerarse que el artículo 51 de la Resolución N° 1684 de la Comunidad Andina establece que la base de los factores de riesgo permite a la Administración Tributaria sustentar la duda razonable respecto al valor declarado por el operador, más cuando el administrado no tienen respaldo de documentos soporte que acrediten el valor real de la mercancía importada. Respecto a la aplicación del artículo X del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT), debe considerarse que el mismo establece que las partes del acuerdo deben aplicar de manera uniforme y razonable sus leyes, reglamentos, decisiones judiciales y disposiciones administrativas. Sin embargo, esto no implica un principio de razonabilidad como señala el demandante, que tampoco explica claramente por qué considera que fue transgredido. Tal como se señaló, la determinación realizada por la Aduana Nacional cuenta con el respaldo suficiente. Asimismo, el demandante refiere que se incumplió la Decisión 6.1, pero no advierte que la Aduana Nacional cumplió con la comunicación escrita y el requerimiento de documentación mediante la notificación de la Orden de Fiscalización Aduanera N° 2019FPGNF0000020 y el Acta de Diligencia N° 02/2020, en las cuales se exponen las observaciones que dieron inicio al procedimiento administrativo y la documentación que debía presentar el administrado. Por lo tanto, no se advierte la afectación reclamada.
IV.2.4.- Respecto a los documentos soporte que el demandante indica que deben ser tomados como verdad para acreditar el precio pagado por las mercancías importadas, la parte no argumenta porque no corresponde la observación contenida en la vista de cargo, donde en la página 7 de 58 señala:
“Conforme a los datos del Banco Unión SA., todas las transferencias bancarias de la gestión 2018 fueron realizadas al proveedor SHINE AUTO TRADING CO. LTD, por un total de USD. 2.289.373,68; cuando las facturas adjuntas a las DUI fiscalizadas consignan además otros proveedores de la República Popular China, como ser XIAMEN KING LONG UNITED AUTOMOTIVE; FUJIAN NEW LONGMA AUTOMOTIVE CO LTD y SHINE AUTO TRADING CO. LTD que se encuentran consignados en las facturas pero que no existen transferencia o pagos a los mismos…”
Observación realizada por la Aduana Nacional porque en la información bancaria se tiene compras de vehículos automotores y repuestos que generan limitación en la cuantificación objetiva del valor declarado por el Operador por no contar con el respaldo documental del pago realizado por la adquisición de la mercancía fiscalizada; aspecto que, también forma parte del sustento para determinar la duda razonable.
Los argumentos expuestos por la Aduana Nacional, no pueden ser desvirtuados por el demandante con el argumento de que no puede ser observada el monto pagado, porque es representante de la marca de su proveedor, cuando se advierte que existen inconsistencias entre los montos pagados y las facturas comerciales presentadas, además que existen pagos a otros proveedores, aspecto no justificado por el importador.
IV.2.5.- Respecto a los métodos de valoración, la resolución determinativa para el primer método “Valor de Transacción de las Mercancías Importadas”, por las observaciones realizadas a la documentación presentada por el importador al momento del despacho y considerando que conforme a los artículo 70 de la Ley N° 2492 y 36 del Código de Comercio, la presentación de documentación a la que está obligado el sujeto pasivo fue incumplida, no pudo efectuarse la aplicación de este método, exposición realizada por la Aduana Nacional y que cursa en las páginas 8 y 9 de la resolución determinativa.
Lo expuesto también se acreditó porque la Aduana Nacional solicitó documentación al operados que respalde declaración realizada y asimismo el administrado tenía la oportunidad de presentar documentos de descargo a la vista de cargo; empero, no se tiene documentos que permitan la aplicación del primer método y en la demanda se hace referencia a que debió considerarse las facturas comerciales, pero no explica por qué pese a las observaciones realizadas a las facturas, estas deben ser aplicadas.
Debe considerarse que la aplicación del primer método esta consignado en las páginas 8 a 14; empero, en la demanda no se cuenta con mayor argumento que rebata lo expuesto por la entidad aduanera, por lo que no corresponde efectuar mayor sustento.
El demandante después de afirmar que no se analizó la aplicación del primer método, indicó que no se comunicó al administrado el descarte o aplicación de los métodos de valoración, afirmación que no tiene sustento considerando que el primer método fue sustentado como se explicó y del segundo al sexto método fueron explicados desde la página 14 a 23 de la resolución determinativa; empero, el administrado indicó que no le fue comunicado de manera escrita, cuando estos aspectos están explicados en la vista de cargo y en la resolución determinativa.
Asimismo, en la demanda se afirmó que la Aduana Nacional desconoció los artículos 143 al 146 de la Ley de Aduanas y 248 a 260 del Decreto Supremo N° 25871, además que no se cumple la metodología internacional, pero fuera de referir la norma, no sustenta por qué considera que estos fueron incumplidos, tampoco expuso el razonamiento por el cual debió aplicarse el primer método y no los métodos secundarios; asimismo, demandante señaló que no se sustentó correctamente el descarte de los métodos de valoración, y que no se puede considerar el precio más alto consignado en la base de datos de la Aduana Nacional. Respecto a este planteamiento, la resolución jerárquica, en la página 40, señala lo siguiente: “… cabe señalar que, el primer punto no fue planteado pante la ARIT; por lo que, se reitera que en sujeción al principio de congruencia esta instancia Jerárquica se encuentra imposibilitada de emitir pronunciamiento; además, en cuanto al segundo y tercero punto, se tiene que el Sujeto Pasivo se limita a efectuar afirmaciones sin probar las mismas, tampoco explica en que consiste el agravio ocasionado…”
Frente a esta afirmación, la empresa demandante no presentó argumento alguno, lo que implica que la Autoridad General de Impugnación Tributaria no se pronunció sobre los métodos secundarios de valoración, ya que este aspecto no fue reclamado oportunamente en el recurso de alzada. En virtud de lo dispuesto en el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal está imposibilitado de abordar aspectos que no fueron debidamente reclamados en la instancia administrativa correspondiente. El objeto del proceso contencioso administrativo es el control de la legalidad de la resolución jerárquica, y por lo tanto, aquellos aspectos no resueltos en la instancia de impugnación administrativa no pueden ser objeto de reclamación directa en la demanda contenciosa administrativa.
Por lo tanto, se concluye que el acto administrativo emitido por la Aduana Nacional no carece de los requisitos formales que establece el artículo 96 de la Ley N° 2492 y este aspecto fue analizado correctamente por la Autoridad General de Impugnación Tributaria al confirmar el acto administrativo, porque no se advirtieron los vicios que afectan los derechos reconocidos en los artículos 115 y 117 de la Constitución Política del Estado, que configura una vulneración de los derechos fundamentales del administrado.