CONSIDERANDO IV
IV.1. Fundamentos de la decisión.
1.- Para resolver la controversia, es necesario considerar lo expuesto en el acápite “III.1.- Naturaleza del proceso contencioso administrativo” y considerar que este proceso está regulado por el artículo 2 numeral 2 de la Ley N° 620, que dispone que la competencia de las Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia para conocer las demandas que resulten de la oposición entre el interés público y privado, a cuyo efecto el artículo 4 de la ley señalada, determina que la tramitación del proceso se efectúa conforme a lo dispuesto en los artículos 778 a 781 del Código de Procedimiento Civil, determinación que también se encuentra prevista en la Disposición Final Tercera de la Ley N° 439.
Lo expuesto, determina que el proceso contencioso administrativo busca efectuar el control de legalidad de los actos administrativos, conforme el reclamó y resolución en la instancia jerárquica, como acto que pone fin a la vía de impugnación administrativa; por lo que, las afectaciones reclamadas no pueden recaer sobre los aspectos resueltos o analizados en la instancia de impugnación de alzada, comprendiendo que esto ya fue analizado por el superior jerárquico; asimismo, no puede ingresarse a resolver aspectos que no se reclamaron oportunamente.
Conforme a lo señalado, debe analizarse lo expuesto en la demanda de fojas 41 a 55, donde en el acápite de “De los reclamos efectuados y no considerados en la Resolución de Alzada y Jerárquico sobre la vinculación de depósitos a las cuentas de terceros para determinar el adeudo sobre base presunta y el silencio sobre un punto reclamado”, se advierte que los primeros 6 párrafos efectúan reclamos respecto a lo resuelto en la instancia de alzada y no así respecto a lo previsto en la resolución jerárquica como objeto de demanda, esto se aprecia cuando el primer párrafo del acápite II del memorial refiere: “En el recurso de Alzada se reclamó sobre el hecho de que la AT generaliza de forma discrecional, que los depósitos corresponden a venta de motocicletas, que supuestamente no fueron facturadas y pretende de manera forzada cuadrar cantidades de mercancía y montos de dinero…”, aspecto que se reitera en los siguientes párrafos.
Si bien en el segundó párrafo menciona a la resolución jerárquica; empero, expuso lo mismo que en el recurso jerárquico página 2 último párrafo; aspecto que, acredita que este agravio no fue realizado contra la resolución jerárquica como objeto del proceso, sino contra la resolución de alzada cuya, impugnación ya fue resuelta por la Autoridad de Impugnación Tributaria, quien tiene esa competencia conforme a lo previsto en el artículo 144 del Código Tributario, aspecto que impide que este Tribunal ingrese a efectuar el control de legalidad respecto a la resolución de alzada, sino que conforme a los artículos 131 de la Ley N° 2492 y 778 del Código de Procedimiento Civil es en cuanto a lo resuelto en la resolución jerárquica.
De similar manera, el párrafo tercero a sexto son una transcripción de los argumentos expuesto en el recurso jerárquico, efectuando observaciones respecto a la resolución de alzada; por lo que, no puede efectuarse el control de legalidad al respecto.
2.- La empresa demandante transcribió los puntos xiv a xviii de la resolución jerárquica (páginas 23 y 24 de la resolución), e indicó que erróneamente considera a los depósitos en las cuentas sólo como referencias, cuando en la realidad son pruebas al encontrarse incluidas en la resolución determinativa, incluidas en la aplicación del método, aspecto irregular porque se debió demostrar a que ventas de motos corresponden esas supuestas ventas no facturadas.
Al respecto, debe considerarse que la resolución de alzada en el punto xvii de la página 24, aclaró que la alzada no justificó el actuar de la Administración Tributaria, sino que efectuando la revisión del acto administrativo donde se sustentó que, Kointra Ltda. realizaba actividades comerciales de venta de motocicletas, que no eran declaradas por el sujeto pasivo, esta afirmación debe ser considerada conforme al contenido de la resolución determinativa, que respecto a la información obtenida de entidades financieras, en la página 26 señaló:
“En conclusión, del resumen de ingresos en cuentas bancarias del Contribuyente y Representante legal que asciende a Bs.49.933.495,30; se establece claramente, que tanto los ingresos facturados según facturas emitidas, declaraciones juradas, los ingresos reflejados en los Estados Financieros y la determinación de ingresos omitidos por venta de motocicletas no facturadas corresponden a los ingresos no percibidos en las cuentas bancarias detalladas precedentemente del Contribuyente y Representante Legal en la gestión 2011, considerando que los ingresos registrados en la cuenta caja según mayores y registros presentados, no refleja la realidad económica de los ingresos del contribuyente…”
Conforme a lo expuesto en la resolución determinativa, se constata que la certificación bancaria permitió a la administración tributaria corroborar, que la información y declaraciones que realizaba Kointra Ltda., no corresponden a su realizada económica, aspecto que como afirmó la instancia jerárquica es un referente del comportamiento tributario del contribuyente; aclarando que, las documentales emitidas por los bancos y adjuntados a los antecedentes administrativos, si son pruebas que acreditan que Kointra es reticente a efectuar a presentar la información confiable y fidedigna de su actividad económica; empero, esto no conlleva a que necesariamente esta prueba deba ser reflejada al momento de establecer el hecho imponible que genera el tributo, como erróneamente considera el demandante.
El sujeto pasivo refiere: “…dicha resolución se sustenta NO EN LA TÉCNICA PARA DETERMINAR LA BASE OPRESUNTA, SINO EN LA PRUEBA PARA A APLICACIÓN DEL MÉTODO, vale decir, QUE PARA APLICAR EL MÉTODO, LA PRUEBA OBTENIDA DEBE SER OBJETIVA, YA QUE DEBE DEMOSTRAR INDUBITABLEMENTE LA Existencia del Hecho Generador de Tributo y en el caso presente debe demostrar indubitablemente cuales son los depósitos que corresponden a motocicletas vendidas y no facturadas pues lo contrario es entrar en subjetividades…”.
Para el análisis de lo señalado, debe comprenderse que conforme a los artículos 42 y 43 del Código Tributario, el método de determinación puede efectuarse sobre base cierta o sobre base presunta, para establecer la unidad de medida o valor obtenidos sobre el cual se aplica la alícuota y determinar el tributo a pagar; en el caso en análisis, la determinación tributaria se realizó sobre base presunta, sobre la cual el demandante reclama que las certificaciones bancarias no pueden acreditar de indubitablemente el hecho generador, aspecto que no es acorde a los antecedentes administrativos ni a lo expuesto en la resolución determinativa, porque se aplicó para la base presunta se empleó la técnica de inventario de bienes conforme a los artículos 2 al 7 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0017-13, teniendo como base para la técnica el inventario inicial, las compras, importaciones, ventas y el inventario final, a cuyo efecto se empleó como respaldo probatorio los libros de compras y ventas, declaraciones juradas, pólizas de importación, notas fiscales de respaldo al crédito y débito fiscal IVA, reporte de la totalidad de pólizas importadas del contribuyente (proporcionado por la Aduana Nacional), la información obtenida de los sistemas informáticos, esto conforme se explicó en las páginas 14 a 17 de la resolución determinativa.
Lo expuesto, permite corroborar que las certificaciones bancarias a las que hace referencia el demandante, no fueron consideradas para aplicar el método de determinación y establecer la base imponible; por lo que, no puede observarse que la información bancaria acredite o no el hecho generador de tributo, porque el presupuesto de naturaleza jurídica o económica efectuado sobre base presunta, no tiene respaldo probarlo en esas pruebas y al contrario, la información bancaria fue aplicada para establecer las diferencias contables y sustentar el irregular comportamiento tributario que tiene Kointra Ltda. que demuestra la referencia del manejo irregular de la actividad económica, quien incumplió la obligación prevista en el numeral 4 del artículo 70 de la Ley N° 2492 con relación a la obligación prevista en el artículo 36 del código de comercio, aspecto que viabiliza la aplicación del artículo 44 numeral 6 del Código Tributario.
Respecto a la afirmación de la empresa demandante, que la prueba empleada por la administración tributaria debe probar de manera cierta e indubitable el hecho generador, esto se emplearía si la determinación se hubiera realizado sobre base cierta; empero, al efectuarse sobre base presunta, debe emplearse los hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permita deducir la existencia y cuantía de la obligación, conforme prevé el artículo 43 del Código Tributario, siendo la afirmación del demandante incorrecta respecto a la determinación tributaria efectuada.
Conforme a lo expuesto, se advierte que la información proporcionada por las entidades bancarias a la Administración Tributaria, permitió advertir que el contribuyente no refleja la realidad económica de sus ingresos en las declaraciones y registros que realizó, conforme se explicó en la conclusión contenida en la página 26 de la resolución determinativa; por lo que, no se advierte que la Autoridad de Impugnación Tributaria haya efectuado un análisis contradictorio con el acto emitido por la entidad fiscal; asimismo, es necesario aclarar que si bien se estableció, que conforme a los reportes bancarios el contribuyente omitió declarar Bs.49.933.945,30 generados en movimientos de cuentas de la empresa y de sus socio, este no fue considerado como base imponible para aplicar la alícuota de los impuestos verificados, aspecto que se constata en el cuadro expuesto en la página 34 de la resolución determinativa y que son el resultado de la determinación sobre base presunta bajo la técnica de inventario de bienes realizables que finalizó con la exposición del cuadro de fojas 19 de la resolución determinativa; lo que desvirtúa la afirmación realizada por la empresa demandante, quien pretende aparentar que la información de las certificaciones bancarias sirvieron para determinar la base imponible y con ello sustentó que no se acreditó un hecho generador, cuando la realidad de la determinación refleja una situación diferente.
Por lo expuesto, no se demostró vulneración al debido proceso en sus elementos debida motivación y fundamentación previstos en los artículos 115 parágrafo II y 117 parágrafo I de la Constitución Política del Estado, que carece de veracidad la supuesta afectación generada en la emisión de la resolución jerárquica, resolución de alzada y resolución determinativa conforme a lo expuesto; por lo que, tampoco se encuentra afectación a lo dispuesto en las Sentencias Constitucionales N° 0946/2004-R de 15 de junio, 0871/2010-R de 10 de agosto, 0112/2010-R de 10 de mayo y 1365/2005-R de 31 de octubre.
3.- El demandante refiere que, en instancia de impugnación presentó en calidad de prueba facturas de la agencia despachante de aduana, planillas de gastos, declaraciones únicas de importación, formulario de registro vehicular y copia original de las facturas emitidas por Kointra Ltda., las que acreditarían que la Administración Tributaria valoró la información discrecionalmente a su conveniencia, la cual además fue rechazada por la Autoridad de Impugnación Tributaria por un mero formalismo, vulnerando el debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación, dejando en incertidumbre al administrado porque no puede aplicarse el artículo 81 de la Ley N° 2492 y debe darse preferencia, a la aplicación de la verdad material prevista en el artículo 4 inciso d) de la Ley N° 2341, comprendiendo que lo exigido son simples formalidades.
Al respecto, la resolución jerárquica afirmó que la prueba presentada en instancia de impugnación administrativa, debió cumplir lo previsto en el artículo 81 del Código Tributario, demostrando su pertinencia y oportunidad demostrando que la omisión de su presentación no fue por causa propia, aspecto que no ocurrió, por lo que fue rechazada.
Conforme a lo expuesto debe considerarse que el artículo 215 del Código Tributario regula que, en los procesos de impugnación administrativa, pueden hacerse uso de todos los medios admitidos en derecho, con excepción la confesión de la autoridad y funcionarios públicos; asimismo, dispone que para la presentación de las pruebas en instancia de impugnación es aplicable lo dispuesto en los artículos 76 a 82 de la misma norma tributaria.
El artículo 81 del Código Tributario, regula la pertinencia y oportunidad de la presentación de la prueba y en caso contrario, señalando de manera puntual que deben ser rechazadas las pruebas que fueron requeridas por la administración tributaria dentro el proceso de fiscalización y no fueron presentadas, así como las que no se hubiera dejado expresa constancia de su existencia y compromiso de presentación hasta antes de la notificación de la resolución determinativa; estableciendo como salvedad, que la parte acredite que la omisión, no fue por causa propio o presente juramento de reciente obtención.
De la revisión de antecedentes de impugnación administrativa, se advierte que por memorial de fojas 94 a 95, la empresa demandante presentó prueba en la tramitación del recurso de alzada, que tuvo como respuesta el proveído de 20 de julio de 2023 de fojas 96, en el que clara y puntualmente señaló que la prueba se tendrá por ofrecida en tanto se cumpla con lo dispuesto en los artículo 81 y 217 del Código Tributario; conforme a ello, el sujeto pasivo debió cumplir el proveído y acreditar, que la presentación oportuna en la instancia de fiscalización no fue por causa propia o presentar juramento de reciente obtención; empero, conforme a los antecedentes de impugnación no efectuó actuación alguna que busque cumplir lo dispuesto en el artículo 81 del Código Tributario.
La empresa demandante afirmó que no debe cumplirse lo dispuesto por el artículo 81 de la Ley N° 2492, porque este constituye simples formalidades y que debe darse preferencia a la verdad material, al respecto es necesario considerar lo dispuesto en la Sentencia Constitucional N° 1642/2010 de 15 de octubre, que refirió:
“(...) en ese contexto, utilizando los criterios hermenéuticos "sistémico" y "teleológico" para la interpretación de la última parte del art. 81 del CTB, se tiene que por mandato de esta disposición, de manera excepcional se admitirán las pruebas no presentadas antes de la emisión de la Resolución Determinativa, siempre y cuando el sujeto pasivo cumpla con los siguientes aspectos: a) pruebe que la omisión no fue por causa propia; y b) cumpla con el juramento "de reciente obtención", presupuestos procedimentales que no constituyen simples formalidades sino por el contrario implican verdaderas garantías procedimentales que tienen por finalidad asegurar el principio de preclusión y consagrar el principio administrativo de eficacia reconocido por el art. 4 inc. j) de la LPA, principio que forma parte de las regias de un debido proceso en sede administrativa (...).
Lo expresado anteriormente implica la formulación del siguiente postulado: El sujeto pasivo está facultado a presentar prueba en etapa recursiva ante la Superintendencia Tributaria, la cual deberá ser admitida siempre y cuando se cumpla con los requisitos establecidos en la última parte del art. 81 del CTB, es decir, solamente en caso de haberse probado que la omisión de presentación de prueba hasta antes de la Resolución Determinativa, no fue por causa propia y además siempre que se cumpla con el requisito del juramento de reciente obtención de la prueba ofrecida.
Ahora bien, por lo expresado se establece que si no concurren los presupuestos antes indicados, opera la preclusión, razón por la cual la prueba presentada en etapa recursiva deberá ser rechazada, en este orden de ideas, es preciso señalar además que el principio de informalismo, no puede modificar los efectos de esta preclusión.
(...) Por lo expresado precedentemente, se colige que el principio de informalismo reconocido por el art. 4 inc. 1) de la LPA, no puede aplicarse en la preclusión de la etapa probatoria, porque el ofrecimiento de pruebas cumpliendo los postulados propios de! art. 81 del CTB, no son simples exigencias formales no esenciales por parte del administrado, sino más bien, son presupuestos procedimentales cuyos postulados, en el marco del respeto a las reglas del debido proceso deben ser cumplidos de forma inequívoca por el sujeto pasivo de obligaciones tributarias". Resaltado añadido.
La Sentencia Constitucional citada es acorde a lo expuesto en la Sentencia Constitucional N° 0007/2024-S2 de 30 de enero y las Sentencias N° 87 de 18 de septiembre de 2020 emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa Social y Administrativa Primera y N° 337/2015 de 7 de julio, emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, entre otras.
Conforme a lo expuesto, no puede aplicarse el principio de verdad material y el de informalismo sobre la preclusión del acto procesal, comprendiendo que un plazo perentorio impide la ejecución de un acto procesal generado por la imposibilidad de retrotraer etapas concluidas; aspecto que, debe considerarse que conforme al artículo 4 y 206 de la Ley N° 2492, los plazos de los procesos tributarios son perentorios e improrrogables, comprendiendo que la dejadez o ligereza del administrado, no puede pretender que sea subsanada con la sobreposición de principio de verdad material y de informalismo, sobre la preclusión procesal.
El artículo 4 inciso l) de la Ley 2341, prevé el principio de informalismo, pero regula que su aplicación debe ser considerada considerando la inobservancia de exigencias formales no esenciales realizadas por el administrado; empero, en el caso, el cumplimiento de un plazo procesal para la presentación oportuna de la prueba, no puede ser considerada no esencial y por el contrario, dentro la aplicación del debido proceso y el principio de legalidad, el administrado tiene la obligación de efectuar las actuaciones procesales dentro del plazo legalmente previsto y su incumplimiento por dejadez o negligencia, no pude ser repuesta bajo el pretexto de aplicar el principio de informalismo, dando un sentido contrario a los previstos en la norma.
Asimismo, el demandante afirmó que debe aplicarse el principio de verdad material, de informalismo y de seguridad jurídica, explicando cómo se comprende dentro el derecho en general; empero, no explicó porque considera que la preclusión de la etapa probatoria debe ser considerada, como un formalismo excesivo y cómo, debe ser comprendida en el caso en análisis.
Lo expuesto también fue objeto de análisis en la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 468/2015-S2 de 7 de mayo, la cual señaló:
"Ahora bien, no obstante que tanto el art. 81 del CTB, así como la jurisprudencia constitucional en su contenido literal, aluden a la posibilidad que el sujeto pasivo de la obligación tributaria, presente prueba de reciente obtención demostrando que la omisión de su presentación dentro de plazo no fue por causa propia, prestando el juramento respectivo; en virtud de garantizar el principio de igualdad procesal de las partes dentro de un procedimiento tributario administrativo, se entiende que dicha facultad, resulta también inherente al sujeto activo; es decir a la Administración (art. 21 del CTB), por cuanto, en el ámbito del derecho que le asiste, tanto como al sujeto pasivo quien puede ofrecer la prueba necesaria para desvirtuar las acusaciones sustentadas en su contra, ésta podrá también presentar la concerniente para probar las mismas.
En ese sentido, la SCP 1647/2012 de 1 de octubre, expresó: "La Constitución Política del Estado reconoce el principio de igualdad procesal, como un derecho fundamental, al cual pueden acceder las partes intervinientes dentro de un proceso. Asimismo, se encuentra desarrollado en los instrumentos internacionales como el Pacto de los Derechos Civiles y Políticos, que en su artículo 26 establece: 'Todas las personas son iguales ante la ley y tienen derecho sin discriminación a igual protección de la ley. (...). En este sentido la jurisprudencia constitucional en la SC 1047/2012 de 5 de septiembre, desarrolló lo siguiente: «Por su parte la jurisprudencia constitucional, precisando la igualdad jurídica, refirió en las SSCC 0546/2010-R de 12 de julio, 1104/2010-R de 27 de agosto: '...este derecho, significa que ante la ley nadie tiene preferencias de ningún tipo ya sean éstas por su ubicación social, raza, sexo, educación etc. El contenido esencial de la igualdad, no se encuentra en la prohibición de establecer tratamientos normativos diversificados, sino en la exclusión de normas diferenciadas injustificadas; esto es, arbitrarias o discriminatorias. Para comprender el alcance de la igualdad jurídica, se debe afirmar que ésta no radica en la «no diferenciación» sino en la 'no discriminación», desplazándose el problema de un trato desigual, a la determinación de cuando una diferenciación es o no discriminatoria; es decir, que todas las personas sujetas a la aplicación de una misma norma o que se encuentren en una igual situación jurídica, deben someterse a un idéntico tratamiento, lo opuesto implicaría discriminación en el plano jurídico»
(...) En ese orden, es pertinente también citar las normas previstas en los arts. 215 y 217 del CTB; así, el art. 215 del Código de referencia (...) Normas que claramente, permiten concluir -se reitera- que, conforme a lo expuesto en el párrafo anterior, tanto el sujeto pasivo como el activo del procedimiento tributario administrativo, se hallan plenamente facultados a ofrecer la prueba de reciente obtención que consideraren pertinente, dentro del marco legal establecido en el art. 81 del CTB, prestando lógicamente el juramento de reciente obtención respectivo. (...)". Resaltado añadido
Con lo que se puede advertir que la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al confirmar la resolución de alzada que rechazó la prueba presentada fuera del procedimiento de fiscalización, sin cumplir lo previsto en el artículo 81 de la Ley N° 2492, actuó correctamente; razón por la que, no corresponde su análisis, porque esta prueba debió ser presentada al inicio de la fiscalización, con la notificación a la orden de fiscalización y requerimiento de documentación como respaldo de los documentos contables solicitados o en su caso como descargos a las diferentes vistas de cargos, comprendiendo que el procedimiento de fiscalización inicio el 7 de marzo del 2014 (notificación con la orden de fiscalización) y pudo presentar la documentación hasta el 30 de abril del 2023 (plazo para presentar descargos a la Vista de Cargo N° 292339000042); es decir; que tuvo más de 9 años para hacer efectiva esa prueba ante la administración tributaria y poder presentarla dentro el plazo previsto en el artículo 96 de la Ley N° 2492; comprendiendo que, su presentación constituye sólo la negligencia del administrado, porque este no acompaño ni acredito el impedimento para su presentación de manera oportuna, pese al extenso plazo para su presentación.
Respecto a las Sentencias Constitucionales Plurinacionales N° 1148/2016-S3 y 1783/2014 de 15 de septiembre, que fueron citadas en la demanda, se advierte que las mismas sólo efectúan el análisis de cómo debe aplicarse la verdad material respecto al debido proceso, pero no se explica cómo es que esto debe ser considerado en el análisis del caso en particular.
4.- La empresa demandante refiere que, la Autoridad de Impugnación Tributaria debió anular de oficio la resolución determinativa por: 1) incumplir lo dispuesto en los artículos 2 parágrafo II y 131 del Código Tributario; 2) porque se consideró dentro el inventario la mercancía ingresada en la gestión 2010, la que ya fue objeto de otra fiscalización; 3) por incumplimiento del artículo 81 de la Ley N° 2492 y 2 del Decreto Supremo N° 27874, con relación a lo dispuesto en el artículo 99 de la referida ley, porque la resolución determinativa se notificó antes de que finalice el plazo legal para su emisión.
Para ingresar a resolver la alegación de la empresa demandante, debe considerarse que el artículo 211 del parágrafo I del Código Tributario, determina que la resolución de alzada y jerárquica deben emitirse de maneta escrita y debe contener entre otras la fundamentación expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas; este aspecto, restringe a las Autoridades Regionales de Impugnación Tributaria y a la Autoridad General de Impugnación Tributaria a pronunciarse respecto a los hechos discutido por las partes, comprendiendo que, dentro el principio de congruencia externa de las resoluciones, toda autoridad judicial o administrativa al resolver una controversia debe únicamente pronunciarse sobre los argumentado por las partes; caso contrario, se ve afectado el derecho al debido proceso, lo que fue explicado en la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0161/2016-S2 de 29 de febrero que señaló:
“El principio de congruencia hace a la garantía del debido proceso, que en definitiva marca el desarrollo del proceso para poder llegar a la sentencia, estableciendo un límite al poder discrecional del juzgador. A través de este principio se obtiene la concordancia entre el petitum de las partes y la decisión asumida por el juez o tribunal; quedando entendido que los mismos no pueden modificar el petitorio ni los hechos planteados en la demanda. En ese sentido, el juez o tribunal no podrá iniciar una acción invocando ciertas conductas previamente tipificadas para en el curso de la sustanciación del proceso, cambiar las mismas, o peor aún, arribar a una conclusión de que fueron vulnerados otros preceptos por los cuales no se dio inicio al proceso en curso, aquello indudablemente significaría vulneración del principio de congruencia y atentatorio contra el debido proceso y el derecho a la defensa, por cuanto efectivamente se deja en indefensión al procesado quien no podrá asumir la misma de una manera efectiva, alterando inclusive la producción de la prueba de descargo. Una resolución incongruente es arbitraria, por tanto su impugnación hace viable su revocación; mejor dicho, impone al tribunal o juez de alzada el deber de su rectificación, asegurándose la estricta correspondencia entre la acusación y el fallo, garantizando de esta manera la sustanciación de un proceso justo.”
La congruencia externa busca el resguardo del debido proceso, evitando que la autoridad de impugnación administrativa, se aparte de lo discutido entre el administrador y el administrado, resguardando de esta manera el derecho a la defensa, comprendiendo que, al resolver aspectos no discutidos, no se otorga a las partes la oportunidad de sustentar o respaldar sus pretensiones.
Acorde a lo señalado, debe considerarse que el recurrente de alzada y/o jerárquico, tiene la obligación de exponer los fundamentos de hecho y de derechos que apoyen su impugnación, fijando con claridad la razón de su impugnación sustentando con precisión los agravios que impone, conforme determina el artículo 198 parágrafo I inciso e) de la Ley N° 2492; por lo que, la parte que interpone un recurso de alzada o jerárquica no puede pretender trasladar a la autoridad de impugnación la obligación de sustentar el recurso.
Ingresando a los aspectos de la nulidad, debe considerarse que en materia administrativa el artículo 35 parágrafo IV de la Ley N° 2341 dispone que la nulidad sólo pude invocarse en la interposición de los recursos administrativos, afirmación que denota la obligación del administrado de fundamentar como agravio, las nulidades procesales que considere se generaron en la fase de determinación tributaria.
Al no haberse reclamado oportunamente los vicios de nulidad, que el administrado considera que corresponden, es necesario aplicar el principio de convalidación, como presupuesto de la nulidad procesal, mismo que analizado en la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 207/2018-S2 de 23 de mayo, señaló:
“El principio de convalidación; en cuyo mérito, no es posible declarar la nulidad, si el afectado con el acto irregular, lo consiente expresa o tácitamente. Asimismo, la referida Sentencia Constitucional estableció también, que un acto procesal es susceptible de nulidad, sólo cuando es reclamo oportunamente o el litigante no tuvo conocimiento de la existencia del proceso, hecho que le causó indefensión, afectando su derecho a la defensa; dicho entendimiento fue complementado en el Fundamento Jurídico III.1 de la SC 0242/2011-R de 16 de marzo, determinado quien pude la nulidad, debe ser agraviado por el acto viciado, además, tiene que verificarse la concurrencia de las siguientes condiciones:
(…) 4) El vicio procesal debió ser argüido oportunamente y en la etapa procesal correspondiente; y 5) No se debe haber convalidado ni consentido con el acto impugnado de nulidad”
Conforme fue explicado, el artículo 35 parágrafo IV de la Ley N° 2341, dispone que la nulidad administrativa debe ser interpuesta por el administrado en los recursos de impugnación, al no haberlo realizado debe aplicarse el principio de convalidación; por lo que, se debe entender que los supuestos vicios que contiene el procedimiento de determinación fueron tácitamente consentidos por el administrado, al no haberse interpuesto oportunamente el agravio al momento de interponer el recurso de alzada.
Por lo señalado, la responsabilidad del administrado de fundamentar y respaldar los recursos administrativos que interpone, no puede ahora trasladarse o imponerse a las Autoridades de Impugnación Tributaria, indicando que estos tenían la obligación de efectuar una revisión de los actos administrativos más allá de la congruencia externa de las resoluciones, pretendiendo subsanar la omisión o descuido de la parte, de reclamar los vicios procesales de manera oportuna, aspecto que además deja entender que los mismos no le causaron un agravio real, porque de haberlo hecho, el reclamo se hubiera sustentando en el recurso de alzada.
Respecto a los argumentos expuestos en la demanda en relación a los vicios de nulidad de la resolución determinativa, debe considere que la naturaleza del proceso contencioso administrativo ya explicado en el acápite “IV.1. Fundamentos de la decisión” punto 1, razón por la cual, al no encontrase resueltos estos aspectos en la resolución jerárquica, no se puede ingresar a resolver o valorar si existen o no los vicios reclamados, considerando que el control de legalidad que se realiza es respecto al acto administrativo objeto de demanda y dentro el proceso, no se puede resolver hechos que no se reclamaron oportunamente.
Por consiguiente, de acuerdo con la argumentación desarrollada y los fundamentos expuestos, sobre la base de la normativa que rige la materia, se determina que las infracciones acusadas por la Empresa Kointra Ltda., no son ciertas, correspondiendo desestimar la demanda.