SE/0204/2024

III.1.2. Problemática planteada.

De la compulsa de las demandas planteadas por la Universidad Privada Boliviana y la Gerencia GRACO Cochabamba del SIN, contestaciones, réplica, dúplica y antecedentes contenidos en los expedientes del caso acumulado, se determina que la problemática traída a juicio de éste Tribunal, se circunscribe a definir, si el pronunciamiento de la Resolución AGIT RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, vulnera el debido proceso en sus vertientes de motivación y fundamentación, derecho a defensa, congruencia y la valoración de pruebas, resolución que revocó parcialmente la Resolución de Alzada ARIT/CBA0054/2023 de 10 de marzo, que confirmó la Resolución Determinativa N⁰ 1722390000372 de 5 de octubre de 2022.

III.1.3. Análisis jurídico y legal.

Demanda Universidad Privada Boliviana.

Doctrina y legislación aplicable al caso.

La Constitución Política del Estado, reconoce al debido proceso como una garantía debidamente tutelada, cuando dispone en su art. 115-II: “(…) El Estado garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta, oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones…”; reconociéndolo además como un derecho, conforme establece el art. 117-I de la CPE que señala: “…Ninguna persona puede ser condenada sin haber sido oída y juzgada previamente en un debido proceso…”; y finalmente, como un principio en el que se funda la jurisdicción ordinaria establecido en su art. 180-I que dispone:“…La jurisdicción ordinaria se fundamenta en los principios procesales de gratuidad, publicidad, transparencia, oralidad, celeridad, probidad, honestidad, legalidad, eficacia, eficiencia, accesibilidad, inmediatez, verdad material, debido proceso e igualdad de las partes ante el juez…”.

En esa línea, la SCP N° 0043/2014 de 3 de enero, en relación a la importancia del debido proceso, haciendo mención a la línea jurisprudencial prevista por la Sentencia Constitucional (SC) 0999/2003-R de 16 de julio, determinó: “…La importancia del debido proceso está ligada a la búsqueda del orden justo. No es solamente poner en movimiento mecánico las reglas de procedimiento sino buscar un proceso justo, para lo cual hay que respetar los principios procesales de publicidad, inmediatez, libre apreciación de la prueba; los derechos fundamentales como el derecho a la defensa, a la igualdad, etc., derechos que por su carácter fundamental no pueden ser ignorados ni obviados bajo ningún justificativo o excusa por autoridad alguna, pues dichos mandatos constitucionales son la base de las normas adjetivas procesales en nuestro ordenamiento jurídico; por ello, los tribunales y jueces que administran justicia, entre sus obligaciones, tienen el deber de cuidar que los juicios se lleven sin vicios de nulidad, como también el de tomar medidas que aseguren la igualdad efectiva de las partes…”; similar entendimiento asumido por las Sentencias Constitucionales (SSCC) Nº 0086/2010-R y Nº 0223/2010-R, entre otras. (Énfasis añadido)

A ello, la Sentencia Constitucional Plurinacional (SCP) Nº 0043/2014 de referencia, concluye que bajo el nuevo entendimiento asumido por el Tribunal Constitucional Plurinacional, el debido proceso:“…no se satisface solamente con el cumplimiento mecánico de las reglas formales, sino que tiene una naturaleza protectora de fondo, es decir, que si bien es importante el tratar de que se logre el objetivo de llevar adelante un proceso sea este administrativo o judicial- sin errores formales, es aún más importante, si cabe el término, el velar por un orden justo, o mejor dicho en otras palabras, velar por la justicia material…”.

Asimismo, el art. 116 de la Constitución Política del Estado, refiere: “I. Se garantiza la presunción de inocencia. Durante el proceso, en caso de duda sobre la norma aplicable, regirá la más favorable al imputado o procesado”.

En correspondencia con el principio de supremacía constitucional, previsto en el art. 410-II de la CPE, se debe tener presente, que el principio de verdad material, contenido en el art. 180 de la referida Norma Suprema, no solo es aplicable al ámbito de la jurisdicción judicial; sino también, de la jurisdicción administrativa, situación que es corroborada por el art. 4 inc. d) de la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA) que precisa: “La Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil”.

Agustín Gordillo, en su obra “Principios Fundamentales del Procedimiento Administrativo” al respecto manifiesta: “que la verdad material es fundamental (…) en el procedimiento administrativo, el órgano que debe resolver, está sujeto al principio de verdad material y debe en consecuencia ajustarse a los hechos, prescindiendo de que ellos hayan sido alegados y probados por el particular o no, por ejemplo, hechos o pruebas que sean de público conocimiento, que estén en poder de la administración por otras circunstancias, que estén en expedientes paralelos o distintos, que la administración conozca de su existencia y pueda verificarlos, etc. y que si la decisión administrativa no se ajusta a los hechos materialmente verdaderos, su acto estará viciado por esa sola circunstancia”.

Este principio, es también aplicable a la instancia de impugnación administrativa tributaria, por previsión del art. 200 del Código Tributario Boliviano, que prevé: “Los recursos administrativos responderán, además de los principios descritos en el art. 4 de la LPA a los siguientes: 1. Principio de oficialidad o de impulso de oficio. La finalidad de los recursos administrativos es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos, de forma de tutelar el legítimo derecho del Sujeto Activo a percibir la deuda, así como el del Sujeto pasivo a que se presuma el correcto y oportuno cumplimiento de sus obligaciones tributarias hasta que, en debido proceso, se prueba lo contrario…”. (Énfasis añadido)

Corroborando la cita efectuada, la Sentencia Constitucional 0427/2010-R de 28 de junio ha previsto, que en correspondencia al referido principio, la Administración Pública, deberá asumir sus decisiones, en correspondencia con los hechos y no limitarse únicamente al contenido literal del expediente, incluso más allá de lo estrictamente aportado por las partes, siendo obligación de la administración, la averiguación total de los hechos, no restringiendo su actuar a simplemente algunas actuaciones de carácter administrativo formal, que no son suficientes para asumir decisiones. La tarea investigativa de la administración pública, en todos los casos sometidos al ámbito de su jurisdicción, debe basarse en documentación, datos y hechos ciertos, con directa relación de causalidad, que deben tener la calidad de incontrastables, en base a cuya información integral, la autoridad administrativa con plena convicción y sustento, emitirá el pronunciamiento que corresponda, respecto al tema de fondo en cuestión.

El principio de la verdad material es transversal a todas las áreas que hacen al derecho, con especial incidencia en el derecho penal y el derecho penal administrativo, por su naturaleza punitiva. Finalmente manifestaremos que si bien la verdad, en su esencia epistemológica es sumamente amplia, desde un punto de vista de la impartición de justicia, sea en el ámbito administrativo o judicial, se asume que la verdad, es la correspondencia que debe existir entre lo decidido y los antecedentes cursantes en el expediente, siendo esta la finalidad última de los diferentes medios de prueba, acreditar en forma racional esta correspondencia.

Resolución del caso.

Previamente, corresponde determinar que la Universidad Privada Boliviana UPB Fundación Educativa, en la demanda contenciosa administrativa, demandó tanto acusaciones de forma como de fondo, en cuanto, a la fundamentación y motivación de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, emitida por la AGIT; asimismo, se acredita que la Gerencia GRACO Cbba, en su demanda, también acusó contra la misma resolución jerárquica, únicamente aspectos de fondo; en tal consideración, corresponde a este Supremo Tribunal de Justicia, en su función de control de legalidad de la resolución final de instancia impugnatoria administrativa ahora impugnada, verificar con carácter previó, la existencia o inexistencia de los vicios de nulidad acusados por la Universidad demandante, vicios acusados que son parte de la forma, en las que pudo incurrir la resolución impugnada emitida por la AGIT.

Asimismo, relievar que, en caso de no ser acreditadas las acusaciones de forma demandadas por la recurrente, se pasará a la resolución del fondo de las demandas planteadas por la Universidad Privada Boliviana UPB Fundación Educativa y aquellas demandadas por la Gerencia GRACO Cbba, puntualizándose; asimismo, que los alegatos de fondo planteados por las partes demandantes, serían posteriormente consideradas en la medida que se relacionen con las citadas demandas.

La demanda de la Universidad Privada Boliviana UPB Fundación Educativa, en cuanto a los fundamentos de forma, que buscan la nulidad de la resolución impugnada, argumentó que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, padece de una falta de pronunciamiento sobre las pretensiones de la Universidad; así como una forzada motivación y fundamentación, que se traduciría en una motivación arbitraria de la resolución emitida por la ARIT; en ese sentido, la AGIT de manera errada, como lo demostraría la entidad demandante, en el acápite IV.4.2. equivocó su análisis y valoración del recurso jerárquico señalando: “Ahora bien, toda vez que el sujeto pasivo, en su recurso jerárquico, aduce que la resolución de recurso de alzada, contiene una motivación arbitraria al no haberse pronunciado por todo lo planteado, esta instancia jerárquica verificará si dicho extremo es evidente o no”, decisión que evidenciaría según la demandante, un argumento de hecho y no de derecho; toda vez que, sería evidente que la AGIT, pese a advertir la problemática del caso, expuso que la ARIT habría dado cumplimiento a la motivación y argumentación y que esa fundamentación no es arbitraria, apoyando la posibilidad de apartarse del alcance y/o periodo notificado al sujeto pasivo; es decir, adoptó un argumento de hecho y no de derecho, puesto que este actuar, conllevaría una nueva revisión, lo que evidenciaría una carencia de motivación y argumentación y la consiguiente vulneración al derecho a defensa de la entidad demandante.

En el contexto de la acusación de la demanda; en sentido que, la resolución jerárquica no cumplió con su función de entidad revisora de hecho y derecho del recurso de alzada, corresponde señalar que, el análisis de la compulsa de antecedentes administrativos, advierte que la resolución jerárquica impugnada no hubiese motivado ni fundamentado las siguientes pretensiones del sujeto pasivo: a) Fusión de órdenes de verificación; b) falta de valoración de la totalidad de las calificaciones que se presentaron en medio físico y falta de valoración de la totalidad de las calificaciones presentadas en medio digital; c) ausencia de emisión de criterio sobre el Plan de Actividades Deportivas y Culturales de la gestión 2015; d) desnaturalización del procedimiento de verificación, que derivaría en una motivación arbitraria respecto a que la AGIT, se remitió únicamente a los criterios de alzada, respecto de la vinculación del SIN al proceso determinativo de la Orden de Verificación N⁰ 19990200170, el Requerimiento N⁰ 173295, sin emitir un análisis y criterio propio; e) omisión de pronunciamiento respecto de la falta de memorándums extrañados para la actuación de Daniel Zardan Campos y Elizabeth Ibarra Orosco; f) ausencia de motivación y fundamentación respecto del carácter de contribuyente no obligado a llevar registros contables; g) falta de motivación respecto a gastos menores; h) ausencia de motivación y fundamentación respecto de la prueba aportada en sede de impugnación administrativa, a fin de contar con mayores elementos de análisis para el crédito fiscal; puntos en los que la AGIT, se habría limitado a transcribir y reproducir, los argumentos de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA-RA 0054/2023 de 10 de marzo.

En ese sentido, se acreditó que la decisión de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA-RA 0054/2023 de 10 de marzo, fue impugnada por la Universidad Privada Boliviana, recurso que fue resuelto por la AGIT a través de Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio; decisión en la que evidentemente la Autoridad jerárquica, en las partes de su argumentación impugnada, se limitó a efectuar una transcripción y copia de los fundamentos del recurso de alzada, emitido por la ARIT Cbba, dando su conformidad sin mayor argumentación con los señalados criterios, dejando de efectuar motivación alguna y menos fundamentación, con argumentación propia que refuerce o acredite por qué dicho recurso de alzada, se encontraría fundamentado y motivado conforme a derecho, en las partes que ahora son impugnadas por la Universidad demandante.

En el contexto, corresponde considerar, que la Ley Nº 3092 de 7 de julio de 2005, incorpora al Código Tributario, el Procedimiento Para el Conocimiento y Resolución de los Recursos de Alzada y Jerárquico; norma que en su art. 200, respecto a la finalidad de los recurso administrativos en sede impugnatoria administrativa instituye que; la finalidad de los recursos administrativos es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos, de forma de tutelar los legítimos derechos del sujeto activo y sujeto pasivo; a su vez el art. 211 de la misma norma legal, respeto al contenido de las resoluciones, prevé que las resoluciones se emitirán de forma escrita y contendrán fundamentación y la decisión expresa, positiva y precisa de las cuestiones planteadas. Y deberán sustentarse en los hechos, antecedentes y en el derecho aplicable que justifiquen su emisión.

En otras palabras, de acuerdo al art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo N⁰ 2341, que rige los principios de la actividad administrativa, entre los que resalta el principio de verdad material, por el cuál, la Administración Pública investigara la verdad material en oposición de la verdad formal que rige el procedimiento civil. Asimismo, de acuerdo al art. 200-1 de la Ley Nº 3092, la finalidad de los recursos administrativos es el establecimiento de la verdad material sobre los hechos, tutelando el legítimo derecho del sujeto activo a percibir la deuda, así como el del sujeto pasivo a que se presuma el correcto y oportuno cumplimiento de sus obligaciones tributarias hasta que, en debido proceso, se pruebe lo contrario; dichos procesos no están librados sólo al impulso procesal que le impriman las partes, sino que, atendiendo a la finalidad pública del mismo, en la sustanciación del recurso, en el que debe prevalecer su carácter impulsor sobre el simplemente dispositivo.

A efecto de dejar palpable la aplicación imperativa del principio de verdad material en los procedimientos de recursos administrativos, el mencionado art. 4 de la Ley de Procedimiento Administrativo; en su inc. d) señala: “Artículo 4.- d) Principio de verdad material: La Administración Pública investigará la verdad material en oposición a la verdad formal que rige el procedimiento civil.”

En ese orden de la normativa y doctrina, se concluye que, es la propia norma especial, la que dispone que en la impugnación de actos administrativos mediante recursos administrativos de alzada y jerárquico, las decisiones que se asuman por esas instancias, sean correctas y justas en la aplicación del principio de verdad material, conforme manifiesta el sujeto pasivo, en su condición de actor.

Bajo este análisis, resulta preciso referir que si bien es evidente que el Estado ejerce su potestad, a través de sus diferentes niveles estatales, esta potestad, en el marco de la tramitación de los procesos, no está al margen de los principios y garantías constitucionales, no debiendo constituirse aquellos principios en simples enunciados formales como mera constatación de cumplimiento de las formas procesales; sino, que se debe asegurar la plena eficacia material de los derechos fundamentales procesales y sustantivos; es decir, la prevalencia de la verdad material sobre la verdad formal; al respecto la SCP 0180/2013 de 27 de febrero de 2013, entre muchas otras, ha expresado que: “El principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, se desglosa del valor supremo justicia, que es uno de los pilares fundamentales del Estado Democrático de Derecho y que se encuentra establecido por el art. 8.II de la CPE, en cuyo mérito los ciudadanos tienen derecho a la justicia material, así se ha plasmado en el art. 180.I de la Norma Fundamental que ha consagrado como uno de los principios de la justicia ordinaria el de la ‘verdad material’, debiendo enfatizarse que ese principio se hace extensivo a todas las jurisdicciones, y también a la justicia constitucional. En este sentido, debe entenderse que la garantía del debido proceso, con la que especialmente se vincula el derecho formal no ha sido instituida para salvaguardar un ritualismo procesal ineficaz que no es un fin en sí mismo, sino esencialmente para salvaguardar un orden justo que no es posible cuando, pese a la evidente lesión de derechos, prima la forma al fondo, pues a través del procedimiento se pretende lograr una finalidad más alta cual es la tutela efectiva de los derechos…”.

En consecuencia, se debe puntualizar que el principio de verdad material plasmando en la Constitución Política del Estado, corresponde ser aplicado a todos los ámbitos, con especial relevancia en el ámbito administrativo; en ese orden, no es posible admitir la exigencia de extremados ritualismos o formalismos, que impidan su materialización.

Sobre la base de lo expuesto, resulta pertinente considerar, que la demanda respecto a la acusación en la forma, no se subsume a la normativa prevista en el art. 35 la Ley de Procedimientos Administrativos N⁰ 2341, respecto a la anulación de los actos administrativos, quedando en consecuencia el referente al saneamiento procesal previsto en el art. 36 de la mencionada ley; en tal efecto, corresponde la revisión de la validez de la acción para un proceso válido; señalando que el saneamiento procesal llamado también principio de expurgación, es aquel mediante el cual se otorga al Juez, tanto en demandas de hecho y de derecho, determinadas facultades y deberes a fin de que puedan ser resueltas eliminando todas las cuestiones que pudieran entorpecer la emisión de una sentencia válida o que se determine su finalización, antes de su conclusión natural; cabe señalar, que para el saneamiento el Juez ejerce su facultad para resolver todas las cuestiones que entorpezcan el proceso y la solución final, para lo cual se le atribuye la facultad de decidir todas las cuestiones susceptibles de impedir o entorpecer el pronunciamiento sobre el mérito de la causa, cumpliéndose así con el principio de celeridad y el principio de economía procesal, otorgándose al Juez facultades para resolver sin más trámite todas aquellas cuestiones que puedan entorpecer el pronunciamiento sobre el mérito de la causa y el deber de señalar, antes de dar trámite a cualquier petición, los defectos u omisiones de que adolezca, ordenando subsanar lo que corresponda para evitar nulidades, función plenamente análoga y compatible a la función de control de legalidad de la resolución emitida en el caso.

En la legislación específica de la materia, se establece en cuanto a la validez del acto administrativo, lo normado en el art. 36 parágrafos I y II de la Ley de Procedimientos Administrativos N⁰ 2341, aplicable al caso por disposición de los artículos 74 numeral 1) y 201 del Código Tributario, disponiendo el momento y motivo por el cual son anulables los actos administrativos: “Art. 36.- (Anulabilidad del Acto) I. Serán anulables los actos administrativos que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico distintas de las previstas en el artículo anterior.

II. No obstante lo dispuesto en el numeral, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.” (Énfasis añadido)

Dispuesto así el objeto y fin del saneamiento procesal, corresponde a cada una de las instancias ejercer esta facultad, en resguardo del debido proceso, y el derecho que les corresponde a las partes, en cuanto al derecho de defensa y la seguridad jurídica.

En el contexto, y conforme se evidencia de acuerdo a los antecedentes del proceso y lo reiterado por la parte demandante en su recurso jerárquico, que su pretensión está referida a la falta de motivación y fundamentación de la resolución jerárquica en la decisión de alzada, en cuanto a la fusión de órdenes de verificación, alegando que, el alcance del proceso determinativo no puede sobredimensionarse, fusionarse, menos aún unificarse con otras órdenes de verificación, señalando que no existe un motivo valedero y real, cuando se manifiesta la fusión y la confusión con la que se dejó a la Universidad, puesto que el recurso jerárquico y el de alzada, no refieren a la fusión de requerimiento de documentación que sufrió y que se vio comprometida la Orden de Verificación 199990200170.

En el contexto de esta parte de la demanda, corresponde considerar que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, emitida por la AGIT, argumentó de manera superficial:

(…) la Alzada manifestó que el SIN vinculó al proceso determinativo la Orden de Verificación N⁰ 19990200170, el Requerimiento N° 173295 a fin de contar con mayores elementos de análisis para el crédito fiscal, en el entendido de que la documentación solicitada correspondía a la gestión 2015; aspecto que demuestra la inexistencia de confusión alegada por la UPB respecto a la petición de información plasmada por el Requerimiento N° 173295, no constituyéndose además en un vicio de nulidad que afecte al proceso determinativo; por lo que, desestimó la nulidad invocada al carecer de sustento legal”.

En lo relativo, a la acusación en sentido que, la fundamentación de la resolución jerárquica respecto de la desnaturalización del procedimiento de verificación, que derivaría en una motivación arbitraria respecto a que la AGIT, se remitió únicamente a los criterios de alzada, respecto de la vinculación del SIN al proceso determinativo, la Orden de Verificación N⁰ 19990200170, el Requerimiento N⁰ 173295, sin emitir un análisis y criterio propio y la omisión de pronunciamiento respecto de la falta de memorándums extrañados para la actuación de Daniel Zardan Campos y Elizabeth Ibarra Orosco; corresponde referir, que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023, se limitó a transcribir la decisión del recurso de alzada, señalando: “xxv. La ARIT también declaró infundado el argumento referido a que la Resolución Determinativa no expuso la falta de memorándums extrañados para la actuación de Daniel Zardán Campos y Elizabeth Ibarra Orosco, toda vez que la Administración Tributaria en el acto impugnado dejó sentado que vinculó al proceso determinativo información requerida de toda la gestión, aclarando que la documentación solicitada mediante Requerimiento N° 173295 goza de toda legalidad, pues coadyuvó a tener mayores elementos de juicio que permitan determinar la realidad económica del Contribuyente y establecer la veracidad de sus transacciones comerciales, lo que no significó vulneración ni mucho menos confusión respecto a lo solicitado; por lo tanto, concluyó que dicho agravio no enerva la Omisión de Pago establecida.”

En lo concerniente a la acusación de ausencia de motivación y fundamentación respecto del carácter de contribuyente no obligado a llevar registros contables, la resolución jerárquica transcribió lo siguiente:

“xix. En ese contexto, de la revisión de la Resolución del Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0054/2023, se advierte que en el acápite: "IV.5. Sobre el carácter de contribuyente no obligado a llevar registros contables", la instancia de Alzada explicó que si bien el SIN mediante los Requerimientos Nos. 160704 y 173295 solicitó documentación contable, empero, también expuso como motivación para la depuración del crédito fiscal la falta de respaldos que permita evidenciar la materialización de la transacción y su vinculación con la actividad gravada, sin referir expresamente a la falta de presentación de documentación contable; por el contrario, extrañó que no se adjuntó información comercial y financiera de respaldo a las transacciones. Asimismo, aclaró que el Sujeto Pasivo no puede alegar que la Administración Tributaria no consideró su condición de no obligado a llevar registros contables, puesto que la depuración del crédito fiscal y la imposición de la multa por incumplimiento a deberes formales no radicó en la falta de presentación de dichos registros.”

“xx. De acuerdo con lo expuesto, es evidente que la Resolución del Recurso de Alzada dio respuesta al agravio referido al carácter de Contribuyente no obligado a llevar registros contables, exponiendo las razones por las cuales desestimó dicho argumento. Por tanto, la omisión reclamada por la UPB no es evidente, pues si bien la conclusión a la que arribó la Alzada no está acorde a las pretensiones, no implica que por esa causa la misma carezca de motivación y fundamentación, menos que vulnera el derecho a la defensa como entiende el Sujeto Pasivo, máxime si no se advierte que la instancia de Alzada para los conceptos identificados como 1.1 al 1.8 hubiera aludido que dejaría de valorar la prueba ofrecida sólo por la naturaleza de la Universidad; por lo que, no procede en este punto efectuar mayor análisis sobre las SSCCPP 0136/2019-S3 y 1198/2914; consecuentemente, se desestima su agravio.”

En lo referente a la acusación que señala la falta de motivación respecto a gastos menores, de la revisión y lectura del recurso jerárquico, se acredita que no existe ninguna motivación menos fundamentación propia de la AGIT, respecto a estos gastos que fueron observados por la Universidad demandante, evidenciándose una omisión al respecto.

En cuanto a la ausencia de motivación y fundamentación, respecto de la prueba aportada en sede de impugnación administrativa, a fin de contar con mayores elementos de análisis para el crédito fiscal, puntos que, de acuerdo a la acusación de la demanda, la AGIT se limitó a transcribir y reproducir, los argumentos de la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA-RA 0054/2023 de 10 de marzo, en el que se señaló:

“xxiii. En este contexto, dela revisión de la Resolución Determinativa N⁰ 172239000372 se tiene que la ARIT advirtió que la Administración Tributaria respondió a cada uno de los argumentos de descargo planteados por la UPB, individualizando su análisis para cada factura. Recalcó que el citado acto administrativo contiene una valoración de los descargos presentados por la UPB y producto de dicha valoración concluyó que la documentación presentada por el Sujeto Pasivo no es suficiente para demostrar la validez del crédito fiscal apropiado.”

La cita de partes de la resolución jerárquica impugnada, acredita una escasa argumentación, por no señalar la fundamentación de dicho acto administrativo, en estos puntos acusados en la demanda, debiendo considerarse que la Universidad demandante argumentó la falta de pronunciamiento sobre los agravios señalados, tanto en la instancia de alzada como en la jerárquica, lo que a su juicio constituye una vulneración al debido proceso en sus elementos de falta de fundamentación y derecho a la defensa, justificando así la interposición de la demanda contenciosa administrativa, con el fin de subsanar estas presuntas irregularidades.

A su turno, la AGIT sostuvo en su contestación a la demanda, la improcedencia de volver analizar argumentos vertidos en el recurso jerárquico que ya fueron considerados en la emisión de dicha resolución, aspecto que constituiría para el Tribunal Supremo de Justicia, en un impedimento para ingresar al fondo de la demanda, puesto que a decir de la AGIT, no se puede suplir la carga argumentativa de una demanda con la repetición de argumentos de etapas anteriores del proceso, sino que esta debe centrarse en revisar la legalidad y pertinencia de la resolución administrativa inmediatamente anterior, argumentando de esta manera la AGIT, que no incurrió en falta de fundamentación y motivación o vulneración al debido proceso, sino que actuó conforme a la naturaleza y alcance del recurso jerárquico en el procedimiento administrativo.

Al respecto, el derecho a una resolución fundamentada y motivada, como uno de los elementos del derecho al debido proceso, reconocido como derecho fundamental, garantía jurisdiccional y derecho humano, están contenidas en la Constitución Política del Estado, señalando en el artículo 115-II, que instituye que es el Estado quien garantiza el derecho al debido proceso, a la defensa y a una justicia plural, pronta y oportuna, gratuita, transparente y sin dilaciones.

En el contexto, resulta necesario referirse a que debe entenderse por “Fundamentación”, acudiendo para ello al entendimiento expresado en la Sentencia Constitucional Plurinacional 0602/2017 S3 de 26 de junio que razonó: “Según el entendimiento expresado a través de la SCP 1441/2016-S3 de 7 de diciembre, esta Sala concluyo que el debido proceso debe ser entendido como: el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo, en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar, comprende el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales, a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos” .

La misma Sentencia Constitucional Plurinacional, en su extenso análisis, continuó señalando: “Asimismo, la SC 1289/2010-R de 13 de septiembre, estableció que: “La jurisprudencia del Tribunal Constitucional, contenida en la SC 0752/2002-R de 25 de junio, recogiendo lo señalado en la SC 1369/2001-R de 19 de diciembre, ha establecido que el derecho al debido proceso ...exige que toda Resolución sea debidamente fundamentada. Es decir, que cada autoridad que dicte una Resolución debe imprescindiblemente exponer los hechos, realizar la fundamentación legal y citar las normas que sustenta la parte dispositiva de la misma. Que, consecuentemente cuando un Juez omite la motivación de una Resolución, no sólo suprime una parte estructural de la misma, sino también en los hechos toma una decisión de hecho no de derecho que vulnera de manera flagrante el citado derecho que permite a las partes conocer cuáles son las razones para que se declare en tal o cual sentido; o lo que es lo mismo cuál es la ratio decidendi que llevó al Juez a tomar la decisión” (Énfasis añadido)

De la jurisprudencia constitucional glosada, se concluye que las resoluciones emitidas ya sea por autoridades jurisdiccionales, administrativas o de cualquier otra índole que ejerza un cargo público y que emita una resolución dentro de un asunto sometido a su conocimiento, deben estar lo suficientemente claras, en lo posible evitar ambigüedades y sujeto al cumplimiento de la ley, así instituye el artículo 4, inciso c) de la Ley N⁰ 2341 que, refiriéndose a uno de los principios que rige la actividad administrativa como es el principio de Sometimiento pleno de la ley, dispone que la Administración Pública regirá sus actos con sometimiento pleno a la ley, asegurando a los administrados el debido proceso; la fundamentación y motivación de los actos o resoluciones no es exclusiva de los órganos judiciales o jurisdiccionales, sino que se extiende a todas las autoridades; es decir que, en todo acto que la autoridad se pronuncie en el ejercicio de sus atribuciones, debe expresar los fundamentos legales que le dieron origen y las razones por las que se deben aplicar al caso concreto. De ahí que, la fundamentación y motivación consiste en la obligación que tiene todo ente público de expresar los preceptos jurídicos aplicables al asunto motivo del acto y las razones o argumentos de su actuar.

También resulta pertinente al caso, el análisis del principio de congruencia, el que compele, que toda resolución debe reunir la coherencia procesal necesaria, que, en el caso del recurso jerárquico en instancia administrativa, cumple la función del órgano administrativo de revisión en doble instancia, que se ve compelido a resolver todo lo formulado en el recurso jerárquico deducido por el impugnante.

Al respecto, este Supremo Tribunal de Justicia a través de sus diversos fallos (Autos Supremos Nros. 570/2019 de 8 de octubre y 208/2019-CF de 22 de abril), ha orientado que la congruencia de las resoluciones judiciales tiene su comprensión desde dos acepciones; primero, relativo a la congruencia externa, que, debe entenderse como el principio rector de toda determinación judicial, que exige la plena correspondencia o coincidencia entre el planteamiento de las partes (demanda, respuesta e impugnación y resolución) y lo resuelto por las autoridades, sean judiciales o administrativas, en definitiva, es una prohibición - para el juzgador considerar aspectos ajenos a la controversia, limitando su consideración a cuestionamientos únicamente deducidos por las partes; y segundo, la congruencia interna, referido a que, si la resolución es comprendida como una unidad congruente, en ella se debe cuidar un hilo conductor que le dote de orden y racionalidad, desde la parte considerativa de los hechos, la identificación de los agravios, la valoración de los mismos, la interpretación de las normas y los efectos de la parte dispositiva; es decir, se pretenden evitar que, en una misma resolución no existan consideraciones contradictorias entre sí o con el punto de la misma decisión.

La Jurisprudencia Constitucional, ha desarrollado asimismo, el principio de congruencia, según la Sentencia Constitucional N⁰ 0486/2010-R de 5 de julio, razonando que: “El principio de congruencia, responde a la pretensión jurídica o la expresión de agravios formulada por las partes; la falta de relación entre lo solicitado y lo resuelto, contradice el principio procesal de congruencia; la Resolución de primera y/o segunda instancia, debe responder a la petición de las partes y de la expresión de agravios, constituyendo la pretensión jurídica de primera y/o segunda instancia...". Razonamiento que es reiterado por el Tribunal Constitucional Plurinacional, a través de las Sentencias Constitucionales Plurinacionales N⁰ 0255/2014 de 12 de febrero y N⁰ 0704/2014 de 10 de abril. De donde se deduce que, en segunda instancia, pueden darse casos de incongruencia “ultra petita”, que se produce al otorgar más de lo pedido; “extra petita”, al extender el pronunciamiento a cuestiones no sometidas a la decisión del Tribunal; y cuando omite decidir cuestiones que son materia de expresión de agravios por el apelante es decir “citra petita”.

En este entendido, se ha razonado que la infracción de este principio determina la emisión de fallos incongruentes deviniendo en resoluciones: a) ultra petita: cuando la autoridad administrativa o jurisdiccional se pronuncia más allá del petitorio o los hechos; b) extra petita: cuando la autoridad administrativa o jurisdiccional se pronuncia sobre un petitorio o hechos no alegados; c) citra petita: en el caso en que la autoridad administrativa o jurisdiccional omite totalmente el pronunciamiento sobre las pretensiones formuladas, d) infra petita: cuando la autoridad administrativa o jurisdiccional no se pronuncia sobre todos los petitorios o todos los hechos relevantes del litigio; omisiones y defectos de la resolución que infringen el debido proceso.

Por todo lo expuesto, con relación a la fundamentación y motivación, compulsados los antecedentes del proceso, como el análisis de la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, este Tribunal Supremo de Justicia, observa que, si bien dicho acto administrativo contiene en su desarrollo los antecedentes del caso, el marco normativo aplicable y una revisión y análisis de los puntos controvertidos, debe tenerse en cuenta, que la sola presencia de estos elementos no garantiza per se una fundamentación adecuada y conforme a derecho, siendo decisivo, que la resolución exponga de manera clara y precisa las razones de hecho y de derecho que sustentan la decisión en relación con cada uno de los agravios planteados por la Universidad Privada Boliviana.

En ese contexto, se evidencia que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la AGIT, no abordó de manera específica y detallada varios de los agravios planteados por la Universidad Privada Boliviana en su recurso jerárquico, no pronunció un argumento, debidamente motivado y fundamentado, sobre varios de los puntos impugnado en recurso jerárquico -los que fueron desglosado en párrafos anteriores-, emitiendo comentarios superficiales, antecedidos de la transcripción de los argumentos vertidos por la ARIT Cbba, sin fundamentar ni motivar de manera clara y precisa todos y cada uno de los agravios acusados por la Universidad ahora demandante, abordando la problemática y decisión de esos agravios, de manera errada, cual si fuese una instancia de control de legalidad de “puro derecho”, dejando de lado los hechos y el derecho aplicable, como corresponde en la función de un tribunal revisor de segunda instancia, el que esta compelido a dar revisión y respuesta punto por punto a los fundamentos de hecho y derecho planteados por la entidad recurrente, función incumplida por la instancia jerárquico, para de esta manera incurrir en omisión argumentativa, que impide a la entidad demandante conocer cual el criterio del tribunal jerárquico sobre los agravios denunciados en el recurso jerárquico, que no fueron acogidos por ese tribunal.

Estas omisiones contravienen el derecho al debido proceso en sus elementos falta de motivación y fundamentación, congruencia, vulneración al derecho a defensa, al verse impedida la Universidad ahora demandante, en poder conocer la resolución jerárquica, cual el fundamento, motivación y razones de la instancia jerárquico, para el rechazo de los agravios expuestos, a efecto de plantear posteriormente en base a argumentos certeros una demanda contenciosa, aspecto que vulnera el principio de congruencia, como establece la Sentencia Constitucional N⁰ 0486/2010-R de 5 de julio: "El principio de congruencia, responde a la pretensión jurídica o la expresión de agravios formulada por las partes; la falta de relación entre lo solicitado y lo resuelto, contradice el principio procesal de congruencia; la Resolución de primera y/o segunda instancia, debe responder a la petición de las partes y de la expresión de agravios, constituyendo la pretensión jurídica de primera y/o segunda instancia...”.

En el contexto desarrollado, no debe perderse de vista, que la norma que permite el saneamiento procesal administrativo, art. 36-II de la Ley N⁰ 2341, resalta que el defecto de forma, sólo determinará la anulabilidad del acto administrativo, cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, acreditándose en el caso de autos, que la Universidad demandante, demostró en la demanda, que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la AGIT, careció de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, acreditándose consiguientemente falta de motivación en parte de los agravios denunciados, demostrando qué la resolución jerárquica impugnada carecía de los requisitos formales indispensables para conseguir su fin, limitándose a transcribir fundamentos de la resolución del recurso de alzada y de esta manera omitir motivar y fundamentar su decisión, forzando de esta manera la interpretación de la normativa.

Por otra parte, la normativa ampliamente señalada, exige la demostración de que el acto impugnado dé lugar a la indefensión del interesado, acreditándose de la compulsa del proceso administrativo que, ante la ausencia de fundamentación de la resolución impugnada, se vulneró el derecho de la Universidad recurrente al debido proceso en sus elementos, derecho a la defensa y congruencia, habiendo acreditado la indefensión que alegó haber sufrido.

En el contexto desarrollado, se acreditó de manera objetiva y clara que la resolución jerárquica incurrió en la emisión de un acto administrativo que no cumple con las formalidades y exigencias de ley para su validez, razón por la que, con la facultad instituida en la normativa tributaria vigente, conforme al art. 36-II de la Ley de Procedimiento Administrativo (Ley 2341), corroborado por el art. 55 de su Reglamento, se acreditó la vulneración al derecho al debido proceso, por falta de fundamentación y motivación de la resolución jerárquica ahora impugnada, con relación al derecho de defensa, principio de congruencia que amerita su anulabilidad.

La presente decisión, inhibe a este Supremo Tribunal de Justicia, ingresar a resolver los demás agravios de fondo deducidos en la demanda contenciosa administrativa formulada por la Universidad Privada Boliviana.

En mérito a los argumentos desarrollados en la presente decisión, siendo evidentes las vulneraciones en las que incurrió la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la AGIT, corresponde aplicar el parágrafo ll del artículo 17 de la Ley del Órgano Judicial N⁰ 25 en concordancia con el parágrafo ll del artículo 36 de la Ley de Procedimiento Administrativo N⁰ 2341, relacionados con los artículos 105 y 106 del Código Procesal Civil, con la facultad remisiva del artículo 4 de la Ley N⁰ 620.

En mérito al análisis precedente, este Supremo Tribunal de Justicia, concluye que la AGIT al pronunciar la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, ha incurrido en la conculcación de normas legales, al no haber plasmado de manera correcta la interpretación y aplicación en su fundamentación técnica-jurídica que se ajuste a derecho, respecto a las acusaciones de forma que ameritan la anulabilidad del acto.

III.1.3. Demanda de la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales

Resuelta la demanda de la Universidad Privada Boliviana, que declaró Probada en parte la demanda, dejando sin efecto la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio; corresponde a este Supremo Tribunal de Justicia, emitir su decisión respecto a la demanda interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales.

La sustracción de materia, constituye un medio de extinción del proceso, cuando las circunstancias de la materia justiciable, sujeta a decisión, dejaron de existir por diferentes razones, impidiendo al órgano jurisdiccional, emitir un pronunciamiento de mérito, acogiendo o desestimando la pretensión deducida.

En la obra “El Proceso Atípico” de Jorge Walter Peyrano, Editorial Universidad, Buenos Aires 1993, se analiza la extinción del proceso por sustracción de materia, en el entendido que dicha forma de conclusión del proceso no tiene regulación legal en los sistemas procesales, como modo de extinción del proceso; empero: “simplemente en un modo de extinción de la pretensión y del proceso respectivo, pocas veces columbrado por la doctrina más prestigiosa a pesar de su relevancia y que –sin duda- su operatividad es frecuente en la praxis. Claro está que con lo dicho poco se avanza en la conceptuación de lo que debe entenderse por ‘sustracción de materia’, terminología ésta que hemos usado en otra oportunidad y que mantenemos por parecernos gráfica e inequívoca. Se impone entonces que -por fin- digamos que la ‘sustracción de materia no es otra cosa que un medio anormal de extinción del proceso (no regulado por el legislador), constituido por la circunstancia de que la materia justiciable sujeta a decisión deja de ser tal por razones extrañas a la voluntad de las partes, no pudiendo el tribunal interviniente emitir pronunciamiento de mérito (acogiendo o desestimando) sobre la pretensión deducida. Es que resulta perfectamente posible que lo que comienza siendo un ‘caso justiciable’, no lo sea más por motivos -digámoslo así- exógenos… ‘La disposición proyectada supone que el tema de la controversia, no puede ser sometido no ya a un determinado magistrado, como órgano singular de la administración de justicia, sino a todo el organismo judiciario. Es lo que se ha dado en llamar defecto absoluto de la potestad jurisdiccional. No se trata de una forma de incompetencia. Se trata de la negación del poder de juzgamiento…” Por supuesto que -y acá principiamos a retomar el hilo principal-, puede suceder (y de hecho acontece con habitualidad) que un ‘caso justiciable’ se torne en ‘no justiciable’ ínterin se está tramitando, y que ello obedezca a circunstancias extrañas al sentir de los participantes en el proceso. Si ello ocurre se estará ante un supuesto de ‘sustracción de materia’. Piénsese ahora, a guisa de ejemplo, en el caso recordado por Carnelutti de ‘extinción de la Litis’, constituido por la coyuntura del fallecimiento del denunciado como insano, mientras se está sustanciando el proceso promovido en miras a su declaratoria de incapacidad...”.

En la legislación comparada, el art. 321 del Código Procesal Civil de la República del Perú, señala que el proceso concluye sin declaración en el fondo en cualquiera de los siguientes casos: “a) se sustrae la pretensión del ámbito jurisdiccional, b) por disposición legal en conflicto de intereses deja de ser un caso justiciable, c) se declare el abandono del proceso, d) consentimiento de la resolución que ampara alguna excepción o defensa previa, e) caducidad del derecho, f) el demandante desiste del proceso o de la pretensión, g) que sobrevenga la consolidación en los derechos de los litigantes”; por lo que, la sustracción de materia está regulada en dicho texto procesal.

La sustracción de materia implica entonces, la inexistencia de la pretensión, por el hecho de haber desaparecido las causales que al momento de su presentación la respaldaban; por ello, ya no existe razón de ser del petitorio de la demanda y por ende, se extingue el proceso; la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 0697/2014 de 10 de abril, estableció al respeto: “La sustracción de materia o pérdida del objeto procesal, es una previsión desarrollada por la doctrina procesal y la jurisprudencia constitucional, que consiste en la imposibilidad de un Juez o tribunal para pronunciarse sobre una determinada pretensión, imposibilidad que tiene como causa que los argumentos ya sean estos de hecho o derecho han desaparecido…”.

En ese entendido, resulta perfectamente posible que lo que comienza siendo un “caso justiciable”, no lo sea más, por diferentes motivos; cuando la controversia, no puede ser sometida a juzgamiento, lo que se ha dado en llamar “defecto absoluto de la potestad jurisdiccional”. No se trata de una forma de incompetencia, se trata de la negación del poder de juzgamiento, careciendo la posibilidad de pronunciarse sobre el fondo del asunto, por haberse producido la sustracción de la materia.

En el caso de autos, la Universidad Privada Boliviana, interpuso demanda contenciosa administrativa contra la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0823/2023 de 18 de julio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria, al considerar que dicha resolución vulneró el derecho al debido proceso en sus vertientes, debida fundamentación y motivación y derecho a defensa, al no considerar los agravios expresados en el recurso jerárquico interpuesto, decisión que ameritó la revocatoria parcial de la resolución de Recurso de Alzada ARIT-CBA/RA 0054/2023 de 10 de marzo.

Como resultado de la decisión asumida ante esa demanda de la Universidad Privada Boliviana, ésta Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, llegó a determinar en la primera parte de la decisión, aplicar el parágrafo ll del artículo 17 de la Ley del Órgano Judicial N⁰ 25, en concordancia, con el parágrafo ll del artículo 36 de la Ley de Procedimiento Administrativo N⁰ 2341, relacionados con los artículos 105 y 106 del Código Procesal Civil, con la facultad remisiva del artículo 4 de la Ley N⁰ 620, normativa que amerita dejar sin efecto en parte la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT).

Como se advierte, la decisión de esta Sala en la primera parte de la presente decisión, sustrae la materia justiciable, que es objeto del presente caso; toda vez que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT RJ 0823/2023 de 18 de junio, emitida por la AGIT, dejó de tener efecto legal alguno, dejando de existir en la vida jurídica, al haber sido anulada y dejada sin efecto legal; en consecuencia, no existe ninguna situación de controversia, que este Supremo Tribunal de justicia, deba resolver, al consolidarse la sustracción de materia justiciable.

Consiguientemente, habiéndose resuelto la controversia en la forma planteada por la Universidad Privada Boliviana, sobreviene la imposibilidad de que este Supremo Tribunal de Justicia, se pronuncie sobre la controversia objeto de la demanda contenciosa administrativa planteada por la Gerencia Grandes Contribuyentes Cochabamba del Servicio de Impuestos Nacionales, lo que no constituye la posibilidad, que una vez emitida una nueva resolución jerárquica, la Gerencia GRACO Cbba, esté habilitada para accionar nueva demanda.