TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 116
Sucre, 12 de agosto de 2024
Expediente: 85-2023 CA
Demandante Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: AGIT-RJ 1229/2022 de 20 de diciembre
Magistrada Relatora: Nuria Gisela Gonzáles Romero
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fojas 43 a 48 vta., complementada por memorial de fojas 78 interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, representado por Jhonny Daniel Plata Arispe, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1229/2022 de 20 de diciembre, de fojas 53 a 77 vta.; el Auto de admisión de la demanda de 4 de mayo de 2023 de fojas 80; el memorial de la Autoridad General de Impugnación Tributaria de fojas 175 a 186, que contestó la demanda; la réplica dispuesta por decreto de 25 de julio de 2023 de fojas 187, sin que la parte haga uso de ese derecho; el decreto de autos para sentencia de 11 de junio de 2024 de fojas 194; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
CONSIDERANDO I:
I.1.- Antecedentes de la demanda.
La entidad demandante, en el memorial de demanda de fojas 43 a 48 vta., complementada a fojas 78, expresó como antecedentes administrativos que:
En ejercicio de sus atribuciones legales emitió la Orden de Fiscalización N° 18990100029 FORM-7504 de 7 de marzo de 2018, notificada el 16 de marzo de 2018 a la Empresa Constructora NAVLA Ltda., dando inicio a la verificación de la totalidad de los hechos y/o elementos correspondientes al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE), de la gestión con cierre a marzo del 2015.
Conforme al procedimiento, emitió la Vista de Cargo N° 29212900496 de 14 de diciembre de 20214, notificada al sujeto pasivo el 20 de diciembre de 2021, donde se dio a conocer la deuda tributaria de UFV´s2.609.039 equivalentes a Bs.6.196.571, por concepto de tributo omitido actualizado, interés y sanción preliminar de omisión de pago, mas 9 multas por incumplimiento a deberes formales.
El 18 de marzo del 2022, la entidad tributaria emitió la Resolución Determinativa N° 1722290000209, estableciendo el adeudo de UFV´s2.511.409 equivalentes a Bs.5.971.977, por conceptos de tributo omitido actualizado e interés y la sanción por omisión de pago.
En la impugnación administrativa se emitió la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0534/2022, que revocó parcialmente la resolución determinativa, dejando sin efecto el importe de Bs.719.745 y mantuvo subsistente el importe de Bs.1.478.707 más actualización, interés y sanción por omisión de pago, que corresponden al IUE con cierre a marzo del 2015 y las multas por incumplimiento a deberes formales generadas en las Actas por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento Determinativo N° 150643, 150644, 150832, 150833, 150834, 150835, 150836, 150837, 150838; determinación que fue revocada parcialmente por la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1229/2022 de 20 de diciembre, que dispuso dejar sin efecto las observaciones con códigos k.3, k.8 y k.11, por el importe de Bs.4.275, modificando así el importe consignado en la Resolución Determinativa N° 1722290000209 y manteniendo firme y subsistente el importe de Bs.1.479.454 por el IUE con cierre a marzo del 2015.
El 9 de enero del 2013, la Autoridad General de Impugnación Tributaria emitió el Auto Motivado AGIT-RJ 0003/2023 de 9 de enero, que resolvió declarar no ha lugar la solicitud de rectificación y aclaración efectuada la por Empresa Constructora NAVLA Ltda.
I.2.- Fundamentos de la demanda.
Para sustentar el debido proceso citó la Sentencia Constitucional N° 1289/2010-R de 13 de septiembre y la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0893/2014 de 14 de mayo; aspecto que, la resolución jerárquica que impugna habría vulnerado por la falta de fundamentación y motivación, además de afectar la seguridad jurídica, porque no se consideró:
I.2.1.- Respecto a las facturas del proveedor Justo German Aduviri.-
Afirmó que, no existe correlación entre las fechas de pago y las de emisión de las Facturas N° 402 y 413, porque se giraron el 20 de octubre y el 18 de diciembre de 2014 y la certificación bancaria reporta que fueron pagadas en agosto y septiembre del 2014; asimismo, las Facturas N° 403 y 471, fueron emitidas el 29 de octubre y 31 de diciembre de del 2014, pero los medios de pago son de fecha anterior.
Lo expresado, acreditaría que es correcta la fiscalización realizada porque las facturas emitidas no cuentan con medios de pago; por ello, no corresponde revocar la determinación.
I.2.2.- Respecto a las observaciones con código k.3 y k.11.-
Aseveró que, dentro de lo previsto en los artículos 14 del Decreto Supremo N° 24051 y 8 de la Ley N° 843, para considerar el gasto dentro el calculo del IUE, debe restarse el importe del crédito fiscal del 13% y considerar sólo el 87%; aspecto que, para considerar el gasto de gasolina o diésel, debe aplicarse también la Ley N° 317, que no modificó el Decreto Supremo N° 24051, pero regula que para liquidar el Impuesto al Valor Agregado (IVA) de esos conceptos (gasolina o diésel) debe descontarse el 30% y del restante 70% debe tomarse el 13% del crédito fiscal, aspecto que también debe ser aplicado al IUE al momento de considerar el gasto.
Indicó que, la instancia de alzada al revisar la observación signada como k.11, realizó una lectura incompleta del artículo 14 párrafo I del Decreto Supremo N° 24051; y en la observación k.8, la entidad administrativa realizó la revisión de toda la documentación, transacción por transacción, identificando registros duplicados que se encuentran marcados; por lo que, no corresponde revocar el importe de Bs.7.264.
I.2.3.- Respecto a la observación b) compra de activos contabilizados en el gasto.-
Indicó que, los descargos a la vista de cargo ni los recursos del contribuyente, sustentaron que la compra de activos observados y registrados directamente en el gasto, corresponden a los entregados a la Administradora Boliviana de Carreteras según contrato.
Indicó que, la vista de cargo anulada en la observación b) se advirtió la contabilización de Bs.5.358.650 y en la nueva vista se mantuvo la observación en el importe de Bs.3.523.008; manteniéndose la observación, sin que el contribuyente hubiese argumentado lo afirmado por la Autoridad General de Impugnación Tributaria para revocar ese monto de Bs.2.720.178, documentación que bien pudo ser analizado en el proceso de fiscalización; además, no corresponde que la entidad jerárquica, revoque el importe con la sola presentación de un contrato y actas de entrega de los activos, sin considerar que la empresa se benefició del crédito fiscal por la compra de los activos; y si los activos fueron transferidos a la Administradora Boliviana de Carreteras, correspondía que el contribuyente demuestre documentalmente las facturas de ventas emitidas, en las que se encuentren consignados los importes por la transferencia de esos activos, aspecto que tiene incidencia directa en el IVA, IT y con el IUE, respecto de los ingresos y no corresponde que sea revocado el importe de Bs.2.720.178.
I.2.6.- Petitorio.
Solicitó que se declare PROBADA la demanda y se mantenga firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 172229000209.
CONSIDERANDO II:
II.1.- De la contestación a la demanda.
La Autoridad General de Impugnación Tributaria representada por Ronald Vargas Choque y Cinthia Ana Nina Corrales, en calidad de apoderados de Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva, por memorial de fojas 175 a 186, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, relacionó los antecedentes administrativos y alegó:
II.1.1.- La demanda incumple los requisitos esenciales propios del proceso contencioso administrativo, conforme se ha señalado en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio, 32/2016 de 20 de octubre, 119/2017 de 13 de marzo y 510/2013 de 27 de noviembre emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia; por ello, debería declararse improbada.
II.1.2.- Indicó que, la demanda no cumple con los requisitos esenciales del proceso contencioso administrativo y sólo es una reiteración del recurso jerárquico presentado contra la alzada y que están resueltos en la resolución jerárquica, circunstancia que impide ingresar al fondo de la controversia; al respecto, citó la Sentencias N° 339/2016 de 13 de julio emitida por Sala Plena y N° 4282022 de 20 de abril emitida por la Sala Contenciosa y Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Segunda del Tribunal Supremo de Justicia.
II.1.3.- Afirmó que, las observaciones de la entidad fiscal a las Facturas N° 402, 403 y 417 se basan en la falta de respaldo del pago; en ese entendido, el sujeto pasivo presentó ante la instancia de alzada la certificación GPCC/2005/2022 de 8 de julio de 2022, que acreditó la emisión de los Cheques N° 5058754, 5058807, 5058817, 5058824, 5058877, 5058917, 5189020 y 5189082 a favor de Justo German Aduviri, que forman parte de la contabilización del gasto según Comprobantes de Egreso N° 5, 36 y 66, así como de los documentos que sustentan la liquidación de los pagos.
Respecto de la Factura N° 413, se habría observado por la Administración Tributaria, la falta de contrato que establezca la entrega de equipos; empero, la transacción se registra en la factura y los documentos de respaldo que no fueron observados por la entidad fiscal, que están relacionados al “Control Erosión en la cuenta del Rio Huayllani”, donde no se refiere a la adquisición de ningún equipo o bien cuya transferencia se encuentre condicionada a la existencia de un contrato; por lo que, se desestimó la observación, más aún, considerando que las observaciones no son sobre la oportunidad de los pagos, ni la calidad de la documentación proporcionada, como se observó recién en el recurso jerárquico.
Indicó que, conforme al artículo 76 del Código Tributario, la Administración pública estaba en la obligación de sustentar sus observaciones y no limitarse a invocar omisiones o falta de presentación de documentos; por ello, debe considerarse la Sentencia N° 194/2017 de 23 de marzo emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
Afirmó que, la observación con código k.3, está analizada en el punto IV.4.3.2 de la resolución jerárquica, donde se sustentó que esté o no subvencionado el combustible, la disposición adicional tercera de la Ley N° 317 prevé que para el crédito fiscal IVA la apropiación es sobre el 70% del valor de compra, encontrándose obligado el comprador a renunciar al 30%; en ese entendido, el artículo 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0040-12, prevé que el 30% del valor de la compra de combustible, “no computable” para el crédito fiscal, será consignado en la columna Importes de montos exentos, gravados a tasa cero u otros conceptos no gravados”, del Libro de Compras IVA, entendiendo que ninguna de las normas hacen referencia al costo o gasto deducible para efectos de la liquidación del IUE, sin sólo al crédito fiscal IVA.
Con lo expresado indicó que, se colige que el IVA al no ser deducible a efectos del IUE, conforme al artículos 14 del Reglamento del IUE, en las compras asociadas a operaciones gravadas por el impuesto indirecto, cuya alícuota alcanza al 13% el costo o gasto está representado por el 87% del precio de venta; por ello, observar el 30% del valor de compra que corresponde a la subvención y que por ello no constituye gasto deducible, no se ajusta a lo previsto en la Ley N° 317 ni a la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0040-12; empero, conforme al artículo 14 del Reglamento del IUE tampoco puede aplicarse directamente el 30% como gasto deducible, porque al ser precio neto de venta se encuentra alcanzado por el IVA que no es deducible del IUE.
Respecto al código k.11 expuso que, la apropiación del 100% de lo facturado es correcto, al cumplir con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento del IUE, porque conforme al anexo L, las facturas observadas fueron registradas en la cuenta “Costo por Contratos de Obras”; es decir, respecto de una actividad gravada o alcanzada por el IVA, que dejó en claro que el impuesto, no puede formar parte del costo o gasto; por lo que, se mantuvo firme y subsistente el importe observado equivalente al 13% del 100% que fue incluido como gasto deducible, modificando el importe del anexo L de Bs.1.689 a Bs.562.
En relación al código k.8, indicó que conforme al Anexo I e la Resolución Determinativa, la Factura N° 109288 por Bs.110 fue contabilizada por Bs.67, transacción que la instancia de alzada revocó porque el Comprobante de Egreso N° 8 de 31 de julio de 2014, no identificó el registro duplicado de Bs.66,99 que fue redondeado a Bs.67.
En la revisión jerárquica, se habría advertido que el comprobante de egreso referido tiene 2 registros de la transacción con el mismo importe en la cuenta “Costo por contrato de obras”, que dejó en evidencia que la alzada no sustentó adecuadamente su análisis; empero, respecto de la Factura N° 59397 emitida por Bs.61, advierte que el Comprobante de egreso N° 8 de 30 de junio de 2014, expone sólo el importe de Bs.60,90, evidenciándose así la no duplicidad del registro.
Por lo señalado, afirmó que respecto a las observaciones k.1 a k.12, la resolución jerárquica de la suma de Bs.374.255 establecidos en la resolución determinativa, confirmó la suma de Bs.369.980 y revocó la suma de Bs.4.275 que puntualmente corresponden a las observaciones k.3, k.8 y k.11; aspecto que, fue determinado, considerando el recurso jerárquico y la revisión de la resolución de alzada, que no fue entendido por la entidad demandante, quien hace un cuestionamiento general y de manera incongruente cuestiona el monto revocado de Bs.7.264.
Respecto de la observación “b) compra de activo contabilizado en el gasto”, indicó que la instancia de alzada revocó parcialmente la observación, considerando los Contratos ABC N° 781/14 GRN-MOD-OBR-BID de 24 de octubre de 2014 y ABC N° 0754/12 GRN-OBR-BID, en razón a la transferencia de activos a la Administradora Boliviana de Carreteras, correspondiendo el registro como gasto y se desvirtúa la observación de la resolución determinativa.
Afirmó que, la observación realizada en el recurso jerárquico respecto que el monto de la factura deba coincidir con los importes de la transferencia, no está dentro del contenido de la resolución determinativa y considerarlos vulneraría el derecho a la defensa; por ello, tampoco corresponde que sea ahora analizado, porque no fue un aspecto resuelto en instancia jerárquica.
Aseveró que, gran parte de los argumentos de la demanda son reiteraciones del recurso jerárquico y que ya se encuentran resueltos en la instancia de impugnación administrativa, conforme prevé el artículo 211 del Código Tributario; para lo cual, la entidad demandada citó la Sentencia N° 339/2016 de 13 de julio emitida por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia y las Sentencias Constitucionales Plurinacionales N° 0124/2019-S3 de 11 de octubre y N° 1903/2013 (no señaló fecha de emisión).
II.1.4.- Afirmó que, la demanda contiene sólo disconformidades genéricas que no constituyen agravios o vulneraciones a derechos, garantías y principios que hubiesen causado la emisión de la resolución jerárquica y no puede suplirse la carencia de argumentos que tiene la demanda; por ello, debe considerarse la Sentencia N° 252/2017 (no señaló la sala ni la fecha de emisión).
II.1.5.- Por último, citó como precedente tributario la Resolución Jerárquica SGT/RJ/0588/2007 y como jurisprudencia la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0756/2015-S2 de 8 de julio; refirió que la resolución jerárquica que se impugnó, contiene los fundamentos y la normativa aplicable al caso y no existen agravios o lesión de derechos causados al demandante.
II.1.4.- Petitorio
Solicitó se declare IMPROBADA la demanda interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz, manteniendo en consecuencia, firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1229/2022 de 20 de diciembre.
II.2.- Contestación del tercero interesado
Conforme la diligencia de fojas 123, el 3 de julio de 2023, fue notificada en calidad de tercero interesado la Empresa Constructora Navla Ltda.; sin embargo, no se apersonó al proceso a efecto de ejercer su derecho a la defensa, lo que no generó afectación alguna porque es una decisión propia, habiéndose resguardado sus derechos.
CONSIDERANDO III:
III.1.- Naturaleza del proceso contencioso administrativo.
Por decreto de fojas 187, se dispuso el traslado para que la entidad demandante ejerza el derecho a la réplica; sin embargo, no fue ejercido dentro el plazo legal; por ello es que, no se dispuso el traslado para la dúplica, correspondiendo ingresar a su análisis y resolución.
El proceso contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al administrado en el ejercicio del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En este marco, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, prevé: "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".
Establecida así la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con el numeral 2 del artículo 2 y con el artículo 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera, para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por el demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
III.2.- Antecedentes administrativos.
En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las diferentes fases hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia:
El 7 de marzo de 2018, la administración tributaria emitió la Orden de Fiscalización N° 18990100029, para la verificación del cumplimiento tributario de las obligaciones relacionadas al IUE, respecto de los periodos abril a diciembre de la gestión 2014 y enero a marzo de la gestión 2015, acto administrativo que fue notificado a la Empresa Constructora Navla Ltda., el 16 de marzo de 2018, conforme consta a las fojas 8 de los antecedentes administrativos.
Efectuados los requerimientos de documentación y concluidas las gestiones de la administración tributaria, el 12 de diciembre de 2108, la Administración Tributaria, emitió la Vista de Cargo 291829000525, más el anexo adjunto, notificados al contribuyente el 21 de diciembre de 2018, determinando preliminarmente la deuda tributaria en UFV´s.6.772.430 equivalentes a Bs.15.502.431, conforme a fojas 2720 a 2804 de los antecedentes administrativos.
El 21 de mayo de 2019, la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa N° 171929000830, más el anexo adjunto, notificados al sujeto pasivo el 24 de mayo 2019, determinando la deuda tributaria en UFVs. 4.528.255, equivalentes a Bs.10.424.450 por concepto de tributo omitido actualizado e interés, conforme consta a fojas 8066 a 8199.
En vía de impugnación administrativa, el sujeto pasivo recurrió de alzada, que concluyó con la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 1079/2019 de 27 de septiembre (fojas 8216 a 8237 de los antecedentes administrativos), que ANULÓ obrados hasta la Vista de Cargo N° 291829000525, disponiendo la emisión de un nuevo acto administrativo que sea acorde a lo previsto en el artículo 96 de la Ley N° 2492; en vía de recurso jerárquico interpuesto por la Administración Tributaria, se emitió la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0033/2020 de 6 de enero (fojas 8243 a 8255 vta. de los antecedentes administrativos), que confirmó la determinación de alzada.
Cumpliendo esta determinación administrativa, el 14 de diciembre de 2021, la administración tributaria emitió la Vista de Cargo N° 292129000496, más el anexo, notificados al sujeto pasivo el 20 de diciembre de 2021 (fojas 9090 a 9241 de los antecedentes administrativos), que determinó la deuda preliminar de UFV´s.2.609.039 equivalentes a Bs.6.190.571, (monto que consideró los pagos a cuenta realizados en facilidades de pago solicitados por el sujeto pasivo).
El 18 de marzo de 2022, la entidad fiscal emitió la Resolución Determinativa N° 172229000209, notificada al sujeto pasivo el 21 de marzo de 2020 (fojas 10726 a 10814 y 10817), determinando la deuda tributaria de UFV´s.2.514.765 equivalentes a Bs.5.971.977, que consideró el pago a cuenta realizado por el sujeto pasivo en plan de pagos.
Contra la resolución determinativa emitida el sujeto pasivo interpuso recurso de alzada que concluyó con la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0534/2022 de 25 de agosto (fojas 487 a 550 de los antecedentes de impugnación administrativa) que REVOCÓ parcialmente, la determinación dejando sin efecto el importe de Bs.719.745 y mantuvo firme y subsistente el saldo de Bs.1.478.707.
Contra la resolución de alzada, tanto el sujeto pasivo como el sujeto activo, interpusieron recurso jerárquico, que concluyó con la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1229/2022 de 20 de diciembre, que REVOCÓ parcialmente, la resolución de alzada impugnada y dejó parcialmente sin efecto la Resolución Determinativa N° 172229000209 por el importe de Bs.718.998 y mantuvo firme y subsistente la suma de Bs.1.479.454, que corresponden al IUE con cierre a marzo del 2015.
Agotada la vía administrativa, conforme prevé en el artículo 69 inciso a) de la Ley de Procedimiento Administrativo, en aplicación de los artículos 778 al 780 del Código de Procedimiento Civil, artículo 2 de la Ley N° 3092 y artículos 131 y 147 del Código Tributario, la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales interpuso demanda contenciosa administrativa de fojas 43 a 48 vta., impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1229/2022 de 20 de diciembre que se pasa a resolver.
III.3. De la problemática planteada.
Expuestos los antecedentes administrativos, corresponde realizar el control de legalidad y verificar si la resolución jerárquica, valoró adecuadamente la normativa aplicable al IUE; o, por el contrario al momento de modificar el monto de la deuda tributaria obró de manera correcta.
CONSIDERANDO IV:
IV.1. Fundamentos de la decisión.
Antes de ingresar al análisis de lo expuesto por la entidad demandante y la autoridad demandada, debemos considerar que el memorial de fojas 43 a 48 vta., al inicio del punto “II.3”, hace referencia a la vulneración al debido proceso en sus elementos debida motivación y fundamentación y a la seguridad jurídica, citando la Sentencia Constitucional N° 1289/2010-R de 13 de septiembre y la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0893/2014 de 14 de mayo, aparentando que existe afectaciones de forma en la emisión de la resolución Jerárquica que impugna, circunstancias que de ser ciertas generaría la nulidad del acto; empero, el preámbulo expuesto en la demanda no es acorde al contenido de los puntos 1 al 3 donde se sustentó los agravios, porque la demanda no expuso argumentos de forma; sino de fondo, en cuanto a la valoración realizada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; por ello es que, se determinó que no existe vicio procesal que deba ser considerado y conforme la congruencia externa, debe resolverse los reclamos de fondo alegados.
IV.1.1. Respecto a las facturas del proveedor Justo German Aduviri.-
La entidad demandante refirió que, en la instancia jerárquica no consideró la discrepancia entre las fechas de emisión de las Facturas N° 402, 403, 413 y 417 y las de pago que refleja la Certificación Bancaria N° CPCC/2005/2022; por ello alegó que no se acreditó el pago por la prestación del servicio y no podría levantarse la observación realizada por la entidad administrativa.
Al respecto, la resolución jerárquica impugnada, en el punto xvi, página 28 de 50, señaló que los pagos posteriores a la emisión de las facturas no formaron parte de las observaciones realizadas en la resolución determinativa; por ello es que, este aspecto no puede generar controversia en la instancia de impugnación.
Para el análisis de este punto, previamente debe considerarse que la controversia ya puesta en impugnación jerárquica, surge al momento de verificar si las Facturas N° 402, N° 403, N° 413 y N° 417, cuentan con medios de pago que respalden la transacción; a ese fin, debió analizarse la Certificación Bancaria N° CPCC/2005/20222 de fojas 401 a 402 de los antecedentes de impugnación administrativa, que respalda la emisión de cheques otorgados por la Empresa Constructora Navla Ltda. a su proveedor de servicios Justo Germán Aduviri.
Por lo señalado, se entiende la importancia de valorar en su integridad la certificación bancaria, a fin de corroborar si acreditan el pago realizado por el servicio prestado que originaron la emisión de las facturas observadas; la instancia jerárquica debió verificar todos los aspectos reclamados por las partes, corroborando si la oportunidad del pago incide o no, para mantener o quitar la observación realizada en la resolución determinativa.
Lo expuesto refleja que la instancia Jerárquica analizó parcialmente la prueba acompañada, buscando corroborar si los montos pagados corresponden o no a las facturas emitidas, pero argumenta que no pueden confrontar las fechas de pago con las de emisión de las facturas, que conlleva una incorrecta valoración de la prueba, omitiendo verificar si existe o no variación entre las fechas de pago y la emisión de las facturas; y en su caso, explicar la razón del por qué esto incide o no en el respaldo del pago.
La Autoridad Jerárquica, respecto de la valoración de la certificación bancaria, omitió cumplir con la obligación de analizar la prueba en su integridad y bajo la sana crítica, contraviniendo lo dispuesto los artículos 81 y 215 parágrafo II del Código Tributario; por ello es que, corresponde ahora a este Tribunal, enmendar la incorrecta valoración probatoria, corroborando si existe la variación de fechas entre el pago realizado y las facturas emitidas y verificando si esto incide o no en la acreditación del pago por el servicio prestado.
Respecto de la variación de fecha de pago con la emisión de la factura N° 402, debe considerarse que los respaldos presentados por el sujeto pasivo a la administración tributaria cursan a fojas 9898 a 9909 de los antecedentes administrativos, entre los cuales se tiene el comprobante de egreso N° 5, los Recibos de Egreso N° 21225, 21464, 21811, 21545, 21810, que demostrarían que el pago por el servicio de “reforestación en control de erosión en la cuenca del rio Kellumani”, fue realizado en 5 desembolsos; empero, este aspecto fue observado por la entidad administrativa, aduciendo que no existen medios de pago que acrediten o corroboren la transacción; por ello, el administrado en instancia de impugnación administrativa presentó el Certificado N° CPCC/2005/20222 emitido por el Banco Nacional de Bolivia (fojas 401 a 402 de los antecedentes de impugnación administrativa), que en su contenido acreditó que se emitieron los Cheques N° 5058754, 5058807, 5058817, 5058824, 5058877, que fueron emitidos y cobrados entre el 29 de agosto de 2014 al 13 de octubre del 2014, por un monto total de Bs. 53.714,80, que es acorde al monto facturado y demuestra la bancarización de la transacción.
Lo expuesto no está desacreditado por la diferencia en la emisión de la factura (20 de octubre de 2014) y las fechas de pago, comprendiendo que no se realizó un solo pago para la transacción, sino que fue sucesivo, efectuándose el último el 13 de octubre de 2014; comprendiendo que si bien, existe diferencia de días entre la emisión de la factura y el ultimo pago, esto no desvirtúa que la transacción fue efectiva, ni que se tenga constancia del pago total por el servicio prestado y facturado; más aún, porque la entidad demandante no aclaró o justificó por qué la diferencia de fechas repercute en el respaldo de los pagos efectuados.
Respecto de las Facturas 403, 413 y 417, el demandante alegó que también existe divergencia entre los pagos realizados y la fecha de emisión de las facturas; empero, se evidencia que la Factura 403 fue emitida el 29 de octubre de 2014 y que conforme al Recibo de Egreso N° 22056 se habría pagado por Cheque N° 5058917 (fojas 9913 a 9914 de los antecedentes administrativos), información que luego de ser confrontada con la Certificación Bancaria N° GPCC/2005/2022, evidencia que el referido cheque, fue emitido a nombre de Justo Germán Aduviri el 29 de octubre del 2014 por la suma de Bs.15468,20, acreditándose que el monto pagado y la fecha de pago coinciden con la Factura N° 403; por lo que, no existe la variación señalada por la entidad demandante.
En similar sentido a lo expuesto, se corrobora respecto de las Facturas N° 413 y 417, que son concordantes con los Recibos de Egreso N° 22789 (para la factura N° 413) y 22658 (para la Factura N° 417), donde el primero hace referencia al pago por medio del Cheque N° 5189020 y el segundo al Cheque N° 5189052, que se encuentran dentro la Certificación Bancaria N° GPCC/2005/2022 y acredita que el pago de la Factura N° 413 fue realizado el 18 de diciembre de 2014, por la suma de Bs.65.000,00 y la Factura N° 417 fue pagada el 31 de diciembre de 2014 por la suma de Bs.40.000,00, montos y fechas que son las mismas a las consignadas en las facturas referidas; por lo que, no existe la variación afirmada por la gerencia tributaria demandante.
Por lo expuesto, se confirma que el Certificado N° GPCC/2005/2022 emitido por el Banco Nacional de Bolivia, sí acredita el pago de las transacciones que dieron origen a las Facturas N° 402, 403, 413 y 417; por lo que, pese a la incorrecta apreciación de la prueba realizado por la Autoridad Jerárquica, no corresponde revocar la resolución impugnada, porque conlleva a similar resultado.
IV.1.2.- Respecto de las observaciones con código k.3 y k.11.-
La entidad fiscal para sustentar que no corresponde revocar lo previsto en la resolución determinativa respecto de la observación k.3, señaló que la autoridad jerárquica, no consideró la aplicación de la Ley N° 317 y de los artículos 8 de la Ley N° 843 y 14 del Decreto Supremo N° 24051, normativa que señala para sustentar a cómo debe considerarse el gasto dentro del IUE en cuando a la compra de diésel oíl y gasolina.
Al respecto, la disposición adicional tercera de la Ley N° 317 dispone: “En la compra de Gasolina Especial, Gasolina Premium o Diesel mil a las Estaciones de Servicio, las personas naturales o jurídicas, computarán como crédito fiscal para la liquidación del Impuesto al Valor Agregado - IVA, sólo el 70% sobre el crédito fiscal del valor de la compra.”; la norma citada, de manera clara y puntual prevé cómo debe aplicarse el crédito fiscal en la liquidación del Impuesto al Valor Agregado (IVA), donde no establece consecuencia o disposición alguna respecto de cómo debe considerarse o consignarse el gasto dentro del IUE; por lo que, la norma citada no puede ser empleada para observar un impuesto diferente al que la norma delimita.
Lo previsto en la disposición adicional tercera de la Ley N° 317, no puede ser comprendida como una ampliación o modificación a lo previsto en el artículo 14 del Decreto Supremo N° 24051, donde se delimita las causas en las que son y las que no son deducibles los tributos dentro del IUE, comprendiendo que no puede tomarse normativa estrictamente aplicable a otro impuesto para observar la deducibilidad, porque la carga impositiva y los hechos que la generan se encuentran determinados en la ley, no pudiendo excusarse del cumplimiento del mismo ni ampliarse a situaciones no previstas legalmente.
Conforme a lo señalado, la Administración Tributaria al sustentar la demanda realiza un análisis erróneo al afirmar que “…se considera como parte del IVA crédito fiscal la proporción del 30% no computable para la liquidación del IVA, por lo tanto no es deducible del IUE”, porque el artículo 14 del Decreto Supremo N° 24051, determina que el IVA no es deducible por tratarse de un impuesto indirecto que no forma parte de los ingresos alcanzados por el IUE, aspecto que constituye el 13% del costo o del gasto, monto que no puede ser modificado, pretendiendo que deba aplicarse el 30% determinado en la disposición adicional tercera de la Ley N° 317.
Respecto de las observaciones k.11 y k.8 la entidad demandante no fundamentó por qué considera que la determinación de la resolución jerárquica impugnada no es correcta, citando sólo el contenido del artículo 14 del Decreto Supremo N° 24051, e indicando que el trabajo que realizaron fue analizado transacción por transacción; aspecto que, no permite ingresar a efectuar el control de legalidad de lo determinado en instancia jerárquica respecto a estas observaciones.
IV.1.3.- Respecto de la observación b) compra de activos contabilizados en el gasto.-
La entidad demandante afirmó que el administrado nunca argumentó que la compra de activos observados y registrados directamente en el gasto, corresponden a los activos entregados a la Administradora Boliviana de Carreteras según contrato, aspecto que se corroboraría, porque este argumento no se encuentra en los descargos a la vista de cargo ni en los recursos administrativos; al respecto, de la Resolución Determinativa N° 172229000209, se advierte que en la página 77 al momento de evaluar los descargos a la vista de cargo, señaló:
“El contribuyente en los apuntes realizados dentro de la documentación presentada en calidad de descargos menciona en el contrato establece que se proveerán los equipos que se consignan en las facturas observadas, sin embargo, no cursa los contratos en los que se pueda evidenciar que se establezca que la empresa tenga que entregar los equipos, por lo que la documentación presentada no respalda lo señalado por el contribuyente”.
Conforme a lo expuesto, se advierte que el administrado sí arguyó como descargo a la vista de cargo, que existía un contrato sustento con la Administradora Boliviana de Carreteras y que los activos referidos, se encuentran dentro de lo pactado; empero, los argumentos de descargo fueron rechazados en la resolución determinativa, porque no se acompañó ese contrato administrativo.
Para subsanar la observación realiza, el sujeto pasivo presentó el Contrato ABC N° 781/GRN-MOD-OBR-BID (fojas 191 a 196 de los antecedentes de impugnación administrativa), que fue analizado en la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0534/2022, página 98 de 127, que refirió:
“De lo expuesto, corresponde señalar que de la lectura del citado Contrato ABC N° 781/14 GRN-MOD-OBR-BID de 24 de octubre de 2014, (…); asimismo, en su cláusula cuarta establece que se incorporarán nuevos ítems de provisión de materiales, equipos de monitoreo y ejecución de obras preventivas dentro del Plan de Obras Preventivas, dentro de las cuales se acordó proveer los siguientes (…)”
Lo expuesto en la instancia de alzada fue confirmado por la autoridad jerárquica; que acredita que la observación realizada en la resolución determinativa, fue analizada por la instancia de impugnación y conforme los respaldos presentados por el administrado, fue revocado parcialmente el acto administrativo del ente fiscal respecto de este punto.
La entidad fiscal refiere que, con la sola presentación del contrato administrativo, no podría revocarse lo determinado en la resolución determinativa; empero, no expone la razón por la cual efectúa esta afirmación y menos considera que la revisión realizada en la impugnación administrativa tiene como base las observaciones contenidas en el acto administrativo emitido por la Gerencia Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales.
La entidad demandante afirmó que no corresponde revocar lo determinado sin considerar que la empresa se benefició del crédito fiscal por la compra de los activos, y que si los señalados activos, se transfirieron a la Administradora Boliviana de Carreteras, correspondía que el contribuyente demuestre documentalmente las facturas de ventas; sin embargo, este aspecto no se encuentra dentro de la valoración de descargos a la vista de cargo, plasmada en la resolución determinativa páginas 76 y 77, momento en el que el ente fiscal, debió sustentar este aspecto si consideraba que existía la carencia del respaldo, entendiendo que el ejercicio del derecho a la defensa e impugnación del sujeto pasivo se efectúa para rebatir las observaciones generadas por la administración tributaria en la resolución determinativa y son éstas las bases para el procedimiento de impugnación y posterior control de legalidad.
Por consiguiente, de acuerdo con la argumentación desarrollada y los fundamentos expuestos, sobre la base de la normativa que rige la materia, se determina que las infracciones acusadas por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, no son ciertas, correspondiendo desestimar la demanda.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución contenida en el numeral 2 del artículo 2 y en el artículo 4 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, así como en los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia y declara IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fojas 43 a 48 vta., interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución AGIT-RJ 1229/2022 de 20 de diciembre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, sea con las formalidades de rigor.
Regístrese, notifíquese y archívese.