CONSIDERANDO IV
IV.1. Fundamentos de la decisión.
Antes de ingresar al análisis de lo expuesto por la entidad demandante y la autoridad demandada, debemos considerar que el memorial de fojas 43 a 48 vta., al inicio del punto “II.3”, hace referencia a la vulneración al debido proceso en sus elementos debida motivación y fundamentación y a la seguridad jurídica, citando la Sentencia Constitucional N° 1289/2010-R de 13 de septiembre y la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0893/2014 de 14 de mayo, aparentando que existe afectaciones de forma en la emisión de la resolución Jerárquica que impugna, circunstancias que de ser ciertas generaría la nulidad del acto; empero, el preámbulo expuesto en la demanda no es acorde al contenido de los puntos 1 al 3 donde se sustentó los agravios, porque la demanda no expuso argumentos de forma; sino de fondo, en cuanto a la valoración realizada por la Autoridad General de Impugnación Tributaria; por ello es que, se determinó que no existe vicio procesal que deba ser considerado y conforme la congruencia externa, debe resolverse los reclamos de fondo alegados.
IV.1.1. Respecto a las facturas del proveedor Justo German Aduviri.-
La entidad demandante refirió que, en la instancia jerárquica no consideró la discrepancia entre las fechas de emisión de las Facturas N° 402, 403, 413 y 417 y las de pago que refleja la Certificación Bancaria N° CPCC/2005/2022; por ello alegó que no se acreditó el pago por la prestación del servicio y no podría levantarse la observación realizada por la entidad administrativa.
Al respecto, la resolución jerárquica impugnada, en el punto xvi, página 28 de 50, señaló que los pagos posteriores a la emisión de las facturas no formaron parte de las observaciones realizadas en la resolución determinativa; por ello es que, este aspecto no puede generar controversia en la instancia de impugnación.
Para el análisis de este punto, previamente debe considerarse que la controversia ya puesta en impugnación jerárquica, surge al momento de verificar si las Facturas N° 402, N° 403, N° 413 y N° 417, cuentan con medios de pago que respalden la transacción; a ese fin, debió analizarse la Certificación Bancaria N° CPCC/2005/20222 de fojas 401 a 402 de los antecedentes de impugnación administrativa, que respalda la emisión de cheques otorgados por la Empresa Constructora Navla Ltda. a su proveedor de servicios Justo Germán Aduviri.
Por lo señalado, se entiende la importancia de valorar en su integridad la certificación bancaria, a fin de corroborar si acreditan el pago realizado por el servicio prestado que originaron la emisión de las facturas observadas; la instancia jerárquica debió verificar todos los aspectos reclamados por las partes, corroborando si la oportunidad del pago incide o no, para mantener o quitar la observación realizada en la resolución determinativa.
Lo expuesto refleja que la instancia Jerárquica analizó parcialmente la prueba acompañada, buscando corroborar si los montos pagados corresponden o no a las facturas emitidas, pero argumenta que no pueden confrontar las fechas de pago con las de emisión de las facturas, que conlleva una incorrecta valoración de la prueba, omitiendo verificar si existe o no variación entre las fechas de pago y la emisión de las facturas; y en su caso, explicar la razón del por qué esto incide o no en el respaldo del pago.
La Autoridad Jerárquica, respecto de la valoración de la certificación bancaria, omitió cumplir con la obligación de analizar la prueba en su integridad y bajo la sana crítica, contraviniendo lo dispuesto los artículos 81 y 215 parágrafo II del Código Tributario; por ello es que, corresponde ahora a este Tribunal, enmendar la incorrecta valoración probatoria, corroborando si existe la variación de fechas entre el pago realizado y las facturas emitidas y verificando si esto incide o no en la acreditación del pago por el servicio prestado.
Respecto de la variación de fecha de pago con la emisión de la factura N° 402, debe considerarse que los respaldos presentados por el sujeto pasivo a la administración tributaria cursan a fojas 9898 a 9909 de los antecedentes administrativos, entre los cuales se tiene el comprobante de egreso N° 5, los Recibos de Egreso N° 21225, 21464, 21811, 21545, 21810, que demostrarían que el pago por el servicio de “reforestación en control de erosión en la cuenca del rio Kellumani”, fue realizado en 5 desembolsos; empero, este aspecto fue observado por la entidad administrativa, aduciendo que no existen medios de pago que acrediten o corroboren la transacción; por ello, el administrado en instancia de impugnación administrativa presentó el Certificado N° CPCC/2005/20222 emitido por el Banco Nacional de Bolivia (fojas 401 a 402 de los antecedentes de impugnación administrativa), que en su contenido acreditó que se emitieron los Cheques N° 5058754, 5058807, 5058817, 5058824, 5058877, que fueron emitidos y cobrados entre el 29 de agosto de 2014 al 13 de octubre del 2014, por un monto total de Bs. 53.714,80, que es acorde al monto facturado y demuestra la bancarización de la transacción.
Lo expuesto no está desacreditado por la diferencia en la emisión de la factura (20 de octubre de 2014) y las fechas de pago, comprendiendo que no se realizó un solo pago para la transacción, sino que fue sucesivo, efectuándose el último el 13 de octubre de 2014; comprendiendo que si bien, existe diferencia de días entre la emisión de la factura y el ultimo pago, esto no desvirtúa que la transacción fue efectiva, ni que se tenga constancia del pago total por el servicio prestado y facturado; más aún, porque la entidad demandante no aclaró o justificó por qué la diferencia de fechas repercute en el respaldo de los pagos efectuados.
Respecto de las Facturas 403, 413 y 417, el demandante alegó que también existe divergencia entre los pagos realizados y la fecha de emisión de las facturas; empero, se evidencia que la Factura 403 fue emitida el 29 de octubre de 2014 y que conforme al Recibo de Egreso N° 22056 se habría pagado por Cheque N° 5058917 (fojas 9913 a 9914 de los antecedentes administrativos), información que luego de ser confrontada con la Certificación Bancaria N° GPCC/2005/2022, evidencia que el referido cheque, fue emitido a nombre de Justo Germán Aduviri el 29 de octubre del 2014 por la suma de Bs.15468,20, acreditándose que el monto pagado y la fecha de pago coinciden con la Factura N° 403; por lo que, no existe la variación señalada por la entidad demandante.
En similar sentido a lo expuesto, se corrobora respecto de las Facturas N° 413 y 417, que son concordantes con los Recibos de Egreso N° 22789 (para la factura N° 413) y 22658 (para la Factura N° 417), donde el primero hace referencia al pago por medio del Cheque N° 5189020 y el segundo al Cheque N° 5189052, que se encuentran dentro la Certificación Bancaria N° GPCC/2005/2022 y acredita que el pago de la Factura N° 413 fue realizado el 18 de diciembre de 2014, por la suma de Bs.65.000,00 y la Factura N° 417 fue pagada el 31 de diciembre de 2014 por la suma de Bs.40.000,00, montos y fechas que son las mismas a las consignadas en las facturas referidas; por lo que, no existe la variación afirmada por la gerencia tributaria demandante.
Por lo expuesto, se confirma que el Certificado N° GPCC/2005/2022 emitido por el Banco Nacional de Bolivia, sí acredita el pago de las transacciones que dieron origen a las Facturas N° 402, 403, 413 y 417; por lo que, pese a la incorrecta apreciación de la prueba realizado por la Autoridad Jerárquica, no corresponde revocar la resolución impugnada, porque conlleva a similar resultado.
IV.1.2.- Respecto de las observaciones con código k.3 y k.11.-
La entidad fiscal para sustentar que no corresponde revocar lo previsto en la resolución determinativa respecto de la observación k.3, señaló que la autoridad jerárquica, no consideró la aplicación de la Ley N° 317 y de los artículos 8 de la Ley N° 843 y 14 del Decreto Supremo N° 24051, normativa que señala para sustentar a cómo debe considerarse el gasto dentro del IUE en cuando a la compra de diésel oíl y gasolina.
Al respecto, la disposición adicional tercera de la Ley N° 317 dispone: “En la compra de Gasolina Especial, Gasolina Premium o Diesel mil a las Estaciones de Servicio, las personas naturales o jurídicas, computarán como crédito fiscal para la liquidación del Impuesto al Valor Agregado - IVA, sólo el 70% sobre el crédito fiscal del valor de la compra.”; la norma citada, de manera clara y puntual prevé cómo debe aplicarse el crédito fiscal en la liquidación del Impuesto al Valor Agregado (IVA), donde no establece consecuencia o disposición alguna respecto de cómo debe considerarse o consignarse el gasto dentro del IUE; por lo que, la norma citada no puede ser empleada para observar un impuesto diferente al que la norma delimita.
Lo previsto en la disposición adicional tercera de la Ley N° 317, no puede ser comprendida como una ampliación o modificación a lo previsto en el artículo 14 del Decreto Supremo N° 24051, donde se delimita las causas en las que son y las que no son deducibles los tributos dentro del IUE, comprendiendo que no puede tomarse normativa estrictamente aplicable a otro impuesto para observar la deducibilidad, porque la carga impositiva y los hechos que la generan se encuentran determinados en la ley, no pudiendo excusarse del cumplimiento del mismo ni ampliarse a situaciones no previstas legalmente.
Conforme a lo señalado, la Administración Tributaria al sustentar la demanda realiza un análisis erróneo al afirmar que “…se considera como parte del IVA crédito fiscal la proporción del 30% no computable para la liquidación del IVA, por lo tanto no es deducible del IUE”, porque el artículo 14 del Decreto Supremo N° 24051, determina que el IVA no es deducible por tratarse de un impuesto indirecto que no forma parte de los ingresos alcanzados por el IUE, aspecto que constituye el 13% del costo o del gasto, monto que no puede ser modificado, pretendiendo que deba aplicarse el 30% determinado en la disposición adicional tercera de la Ley N° 317.
Respecto de las observaciones k.11 y k.8 la entidad demandante no fundamentó por qué considera que la determinación de la resolución jerárquica impugnada no es correcta, citando sólo el contenido del artículo 14 del Decreto Supremo N° 24051, e indicando que el trabajo que realizaron fue analizado transacción por transacción; aspecto que, no permite ingresar a efectuar el control de legalidad de lo determinado en instancia jerárquica respecto a estas observaciones.
IV.1.3.- Respecto de la observación b) compra de activos contabilizados en el gasto.-
La entidad demandante afirmó que el administrado nunca argumentó que la compra de activos observados y registrados directamente en el gasto, corresponden a los activos entregados a la Administradora Boliviana de Carreteras según contrato, aspecto que se corroboraría, porque este argumento no se encuentra en los descargos a la vista de cargo ni en los recursos administrativos; al respecto, de la Resolución Determinativa N° 172229000209, se advierte que en la página 77 al momento de evaluar los descargos a la vista de cargo, señaló:
“El contribuyente en los apuntes realizados dentro de la documentación presentada en calidad de descargos menciona en el contrato establece que se proveerán los equipos que se consignan en las facturas observadas, sin embargo, no cursa los contratos en los que se pueda evidenciar que se establezca que la empresa tenga que entregar los equipos, por lo que la documentación presentada no respalda lo señalado por el contribuyente”.
Conforme a lo expuesto, se advierte que el administrado sí arguyó como descargo a la vista de cargo, que existía un contrato sustento con la Administradora Boliviana de Carreteras y que los activos referidos, se encuentran dentro de lo pactado; empero, los argumentos de descargo fueron rechazados en la resolución determinativa, porque no se acompañó ese contrato administrativo.
Para subsanar la observación realiza, el sujeto pasivo presentó el Contrato ABC N° 781/GRN-MOD-OBR-BID (fojas 191 a 196 de los antecedentes de impugnación administrativa), que fue analizado en la Resolución de Alzada ARIT-LPZ/RA 0534/2022, página 98 de 127, que refirió:
“De lo expuesto, corresponde señalar que de la lectura del citado Contrato ABC N° 781/14 GRN-MOD-OBR-BID de 24 de octubre de 2014, (…); asimismo, en su cláusula cuarta establece que se incorporarán nuevos ítems de provisión de materiales, equipos de monitoreo y ejecución de obras preventivas dentro del Plan de Obras Preventivas, dentro de las cuales se acordó proveer los siguientes (…)”
Lo expuesto en la instancia de alzada fue confirmado por la autoridad jerárquica; que acredita que la observación realizada en la resolución determinativa, fue analizada por la instancia de impugnación y conforme los respaldos presentados por el administrado, fue revocado parcialmente el acto administrativo del ente fiscal respecto de este punto.
La entidad fiscal refiere que, con la sola presentación del contrato administrativo, no podría revocarse lo determinado en la resolución determinativa; empero, no expone la razón por la cual efectúa esta afirmación y menos considera que la revisión realizada en la impugnación administrativa tiene como base las observaciones contenidas en el acto administrativo emitido por la Gerencia Grandes Contribuyentes del Servicio de Impuestos Nacionales.
La entidad demandante afirmó que no corresponde revocar lo determinado sin considerar que la empresa se benefició del crédito fiscal por la compra de los activos, y que si los señalados activos, se transfirieron a la Administradora Boliviana de Carreteras, correspondía que el contribuyente demuestre documentalmente las facturas de ventas; sin embargo, este aspecto no se encuentra dentro de la valoración de descargos a la vista de cargo, plasmada en la resolución determinativa páginas 76 y 77, momento en el que el ente fiscal, debió sustentar este aspecto si consideraba que existía la carencia del respaldo, entendiendo que el ejercicio del derecho a la defensa e impugnación del sujeto pasivo se efectúa para rebatir las observaciones generadas por la administración tributaria en la resolución determinativa y son éstas las bases para el procedimiento de impugnación y posterior control de legalidad.
Por consiguiente, de acuerdo con la argumentación desarrollada y los fundamentos expuestos, sobre la base de la normativa que rige la materia, se determina que las infracciones acusadas por la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales, no son ciertas, correspondiendo desestimar la demanda.