TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA
SALA CONTENCIOSA, CONTENCIOSA ADM., SOCIAL Y ADM. PRIMERA
Sentencia Nº 137
Sucre, 06 de septiembre de 2024
Expediente: 44-2023 CA
Demandante Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales
Demandado: Autoridad General de Impugnación Tributaria
Tipo de Proceso: Contencioso Administrativo
Resolución Impugnada: RJAGIT-RJ 1088/2022 de 31 de octubre
Magistrada Relatora: Nuria Gisela Gonzáles Romero
VISTOS: La demanda contenciosa administrativa de fojas 53 a 69, interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, representada por Carlos Rivero Acosta, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1088/2022 de 31 de octubre, de fojas 36 a 48; el Auto de admisión de la demanda de 8 de febrero de 2023 de fojas 71; el memorial de la Autoridad General de Impugnación Tributaria de fojas 110 a 119, que contestó la demanda; la réplica dispuesta por decreto de 5 de junio de 2023 de fojas 150, sin que la entidad demandante haga uso de ese derecho; el decreto de autos para sentencia de 8 de julio de 2024 de fojas 200; los antecedentes procesales y todo lo que en materia fue pertinente analizar:
CONSIDERANDO I:
Fundamentos de la demanda.
1.- En la forma.
1.1.- Citó las Sentencias Constitucionales N° 0752/2002-R de 25 de junio, N° 1365/2005-R de 31 de octubre y N° 2227/2010-R (no señaló la fecha de emisión) e indicó que la resolución jerárquica que impugna no cumple con los requisitos que establecen las citadas sentencias constitucionales, efectuando un pronunciamiento “ultra petita”, vulnerando el derecho a la igualdad de las partes, el principio de imparcialidad y sometimiento pleno a la ley.
Indicó que, en la página 22 de la resolución jerárquica se efectuó una valoración “ultra petita” respecto de la revocatoria de la observación con código 3, porque la instancia de alzada al revocar la observación reconoció la falta de respaldo sobre las operaciones de compra venta de la mercancía no le permite al sujeto pasivo evidenciar que fue Champion Intenational SRL, quien prestó el servicio en el tramo Puerto Suarez – Santa Cruz; asimismo, la resolución jerárquica también reconoce la carencia de documentación, pero indicó que no le corresponde a la Administración Tributaria sustentar la depuración en el artículo 2 de la Ley N° 843, generando incongruencia, porque se reconoce que es el sujeto pasivo quien debe respaldar la onerosidad de la transacción, por medio fehacientes de pago; empero, añade observaciones nuevas que no fueron alegadas por las partes.
Sustentó que, la afectación vulnera lo previsto en el artículo 15 parágrafo II de la Ley N° 254 y lo previsto en las Sentencias Constitucionales N° 1312/2003-R y 0486/2010-R de 5 de julio, así como la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0905/2019-S3 de 14 de noviembre.
1.2.- Aseveró que, se generó también incongruencia porque la Autoridad Jerárquica incluyó como argumento que la Administración Tributaria no podía sustentar la depuración aplicando el artículo 2 de la Ley N° 843, cuando esto no fue alegado por ninguna de las partes; aspecto que contraviene lo previsto en las Sentencias Constitucionales Plurinacionales N° 0731/2014 de 10 de abril, N° 0568/2019-S4 de 29 de julio y N° 0920/2013 de 20 de junio.
2.- En el fondo.
Citó el punto “IV.3.3. Sobre la validez del crédito fiscal IVA” de la resolución jerárquica impugnada, e indicó que este, revocó la observación con código 6 respecto a las facturas N° 583 a 588, 590 a 592, 595, 597 y 598, declaradas en el libro de compras IVA para la apropiación del crédito fiscal, observadas conforme dispone el artículo único de la Ley N° 3249 y los artículos 2 del Decreto Supremo N° 28656 y 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06, que determinan que el servicio de transporte internacional de carga por carretera, es el originado en el país con destino en el exterior o el originado en el exterior con destino en el país; por lo que, no se desvirtúa la observación de la entidad fiscal consignada a fojas 1030 a 1033 de los antecedentes administrativos, porque se ha demostrado que el transporte fue iniciado en Brasil con destino a Santa Cruz, llegando las facturas a enmarcarse en el régimen de tasa cero, por la prestación del servicio internacional y no son válidas para el crédito fiscal conforme la disposición final segunda de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06.
Indicó que, la Autoridad Jerárquica erradamente consideró que existen dos tramos, uno de Brasil a Puerto Suarez y de este a Santa Cruz, cuando no existe documentación que acredite el corte del tramo internacional, porque si bien ingreso a Aduana Bolivia en Puerto Suarez, no se tiene que se ha procedido al almacenaje del contribuyente en ese lugar y después se hubiese realizado un segundo traslado en tramo nacional.
Señaló que, la instancia jerárquica no consideró que por ejemplo en la Factura N° 595, que el contribuyente presentó la declaración única de importación validada el 18 de enero del 2016, el Manifiesto Internacional de Carga/Declaración de Transito Aduanero de 21 de enero de 2016, donde el contribuyente declaró como país de origen Brasil, como destino final santa Cruz de la Sierra y como destinatario TUM-PAR Ltda. con domicilio en la avenida Cristo Redentor esquina 4to Anillo Santa Cruz, acreditándose cuál era el destino final de la carga.
Afirmó que, en el contrato de trasporte se hace referencia a que la carga será transportada de almacenes del contratante ubicado en la avenida RN - Puerto Suarez, pero que el sujeto pasivo no tiene registro en ese domicilio.
Aseveró que, el respaldo de la Carta de Porte Internacional por Carretera en las casillas 7, 8, 15 y/o 22 y el Manifiestó Internacional de Carga casillas 8 y 26 acreditan que la entrega se debía realizar el Santa Cruz, exponiendo el costo del servicio de transporte.
Explicó que, la Autoridad Jerárquica no consideró que las facturas emitidas por Champion Internacional SRL por el servicio de transporte nacional de carga por carretera de Puerto Suarez a Santa Cruz de la Sierra, procede de tramos internacionales iniciados por las transportadoras JM Alba Transportes Ltda. y Sitrex Internacional, siendo que la logística fue realizada por la importadora, evidenciando que la facturación nacional contraviene los artículos 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-16; 56 inciso f) de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0025-14; y 56 inciso f) de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0021-16, porque la empresa contribuyente se benefició de facturas emitidas bajo el régimen de tasa cero en el Impuesto al Valor Agregado (IVA), apropiándose indebidamente del crédito fiscal.
Indicó que, el contrato de transporte de servicio de trasporte de mercancía con la empresa Champion Internacional SRL en su punto segundo refiere la carga de la mercancía desde Puerto Suarez hasta Santa Cruz cuando el contribuyente no tiene domicilio en Puerto Suarez, conforme la consulta del Padrón en el Sistema Integrado de Recaudación para la Administración Tributaria, tampoco se tiene una dirección específica ni constancia de la entrega en ese lugar; además que, la Empresa Champion Internacional SRL está habilitada entre otras, con características de tasa cero al IVA transporte de carga internacional, aspecto que estaría reglamentado por el artículo único de la Ley N° 3249 y el artículo 2 del Decreto Supremo N° 28656 y la facturación realizada en tramo nacional, por la realidad de los hechos, contravendrían lo previsto en el artículo 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06.
Reclamó que, la Autoridad jerárquica realizó una incorrecta valoración de la prueba porque en la página 22 de la resolución jerárquica, con relación a la observación con código 6 señaló que la documentación es la misma a la analizada anteriormente, por lo que deja sin efecto la observación realizada, circunstancia que carece de fundamentación y motivación, mostrando la escasa valoración de los documentos, porque debió considerar que el transporte de carga internacional procede de tramos desde el exterior del país.
Conforme a lo expuesto, el sujeto pasivo habría transgredido lo dispuesto en los artículos 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06, 56 inciso f) de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0025-14 y 56 inciso f) de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0021-16, al beneficiarse con el crédito fiscal de una factura con tasa cero.
Con relación a las Facturas N° 13 y 14 con número de autorización 39310101600119702 y las Facturas N° 13 y 14 con número de autorización 39510160000171, observadas bajo el código 3, el sujeto pasivo no presentó descargos conforme al artículo 98 de la Ley N° 2492, tampoco cuenta con suficientes respaldos contables y financiaron que puedan acreditar la realización de la transacción conforme a los artículos 2 y 4 de la Ley N° 843, por lo que no se tiene acreditada la onerosidad de la transacción; asimismo, el sujeto pasivo no presentó ingresos de la mercancía a sus almacenes, que describa y/o detalle el tipo de mercancía y la cantidad de ítem recibido, el vehículo que transportó la mercancías, el Manifiesto Internacional de Carga, las Cartas de Porte Internacional por Carreteras, ni la transferencia de dominio de los productos que acrediten la materialización de la transacción, aspecto que fue erróneamente analizado por la Autoridad Jerárquica porque refieren a estos hechos no pueden aplicar lo previsto en el artículo 2 de la Ley N° 843, cuando ese artículo debe ser considerado de manera conjunta al artículo 4 de la Ley N° 843, porque necesariamente debe darse la onerosidad de la transacción y la transferencia de dominio de los bienes.
I.2.6.- Petitorio.
Solicitó que se declare PROBADA la demanda y se ANULE la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1088/2022 o en su defecto sea revocada, declarando firme y subsistente la Resolución Determinativa N° 172279000115 de 6 de abril de 2022.
CONSIDERANDO II:
II.1.- De la contestación a la demanda.
La Autoridad General de Impugnación Tributaria representada por Katia Mariana Rivera Gonzales, Directora Ejecutiva, por memorial de fojas 110 a 119, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa, relacionó los antecedentes administrativos y alegó:
II.1.1.- La demanda incumple los requisitos esenciales propios del proceso contencioso administrativo, conforme se ha señalado en las Sentencias N° 238/2013 de 5 de julio, 32/2016 de 20 de octubre y 119/2017 de 13 de marzo emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia; por ello, debería declararse improbada.
II.1.2.- Indicó que, la demanda carece de argumentos que sustenten los supuestos agravios realizados por la resolución jerárquica, que impide ingresar al fondo de la demanda porque no puede suplirse la carga argumentativa de la demanda; por lo que, se debe considerarse las Sentencias N° 252/2017 de 18 de abril, 339/2016 de 13 de julio emitidas por Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia.
II.1.3.- Indicó que, la demanda pretende sólo confundir lo resuelto en la instancia jerárquica, porque alega que no se tiene argumentos para anular la resolución administrativa; empero, la determinación asumida fue confirmar la resolución de alzada y no anular obrados de la administración tributaria.
Señaló que, conforme al contenido de la resolución jerárquica, respecto de la observación con código 3 la administración tributaria se sustentó en lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley N° 843, pero conforme a los antecedentes administrativos el sujeto pasivo presentó el contrato de prestación de servicios de transporte de mercancía suscrito entre TMPAR LTDA y la empresa Champion International SRL., que tenía por objetivo prestar el servicio de Puerto Suarez a Santa Cruz, del 1 de diciembre de 2015 al 30 de noviembre de 2017, documentación que permitió apreciar la transacción, materialización y vinculación de la transacción observada, contrario a lo expuesto por la Administración Tributaria.
Afirmó que, la administración tributaria relacionó la materialización de la transacción con la entrega de la mercancía transportada, omitiendo considerar que el concepto facturado es la prestación del servicio de transporte de mercancías cuyo hecho generador se rige por lo previsto en el artículo 4 inciso b) de la Ley N° 843 y no en lo previsto en el artículo 2 de la misma ley.
Indicó que, la resolución jerárquica emitida respeta el principio de congruencia considerando que la impugnación se inició con el recurso de alzada contra la Resolución Determinativa N° 172279000115 donde rebatió la observación con código 3 y la Administración Tributaria en su respuesta expuso que la depuración de las facturas N° 13 y 14 se generan conforme al artículo 4 de la Ley N° 843, lo cual es errado porque no se constituye una venta sino una prestación de servicios como se advierte a fojas 254 del expediente que adjuntó.
Asimismo, la entidad fiscal presentó recurso jerárquico donde las observaciones realizadas por el sujeto pasivo formaron parte de este recurso, por lo que la resolución fue emitida de maneta congruente.
Indicó que, la página 23 párrafo xxii de la resolución jerárquica citada por el demandante, está incompleta porque esta explica por qué el artículo 4 inciso b) de la Ley N° 843, rige para el hecho generador que se analiza y no lo previsto en el artículo 2 de la misma ley.
Respecto de las facturas emitidas por transporte de tramo nacional, indicó que la gerencia tributaria, observó las 16 facturas emitidas por Champion International SRL, clasificando las observaciones con código 3 porque no se demuestra la efectiva realización de la transacción y código 6 porque las notas fiscales no son válidas para el crédito fiscal al ser régimen de tasa cero; donde, para el código 6 la entidad fiscal consideró la Carta Porte Internacional y el Manifiesto Internacional de Carga verificando que en la casilla 8 de estos, el transporte iniciaba en Brasil y tenía como destino Santa Cruz de la Sierra, por lo que consideró que esto se enmarca en el artículo único de la Ley N° 3249 y artículo 2 inciso b) del Decreto Supremo N° 28656, régimen de tasa cero y no resultan válidas para el crédito fiscal.
Sin embargo de lo señalado, se habría considerado que conforme la declaración de Importación relacionada a la Carta Porte Internacional y el Manifiesto de Carga Internacional, la mercancía fue nacionalizada en la Frontera Puerto Suarez, así como la declaración Única de Importación C-359 tiene “Constancia de Entrega de Mercancías Pase de Salida” emitida por la Aduana Nacional en esa frontera al vehículo con placa que se consigna en la factura observada por el sujeto activo; esto, acreditaría que el transporte de la mercancía tuvo dos tramos, el primero realizado por JM Alba Transportes Ltda. hasta Puerto Suarez y el segundo ejecutado por Champion International SRL de Puerto Suarez hasta santa Cruz de la Sierra, siendo que el último tramo fue realizado exclusivamente en territorio nacional, por lo que no se enmarca en el artículo único de la Ley N° 3249, ni se ajusta a la definición prevista en el artículo 2 inciso b) del Decreto Supremo N° 28656 y 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06.
Respecto de las facturas N° 13 y 14 de 20 de abril de 2016 y 13 y 14 de 11 de junio de 2016, la entidad demandante refiere que se emitió pronunciamiento no discutido por las partes; empero, en la instancia jerárquica se habría advertido que la documentación presentada para estas, es similar a la descrita precedentemente, llegando a la conclusión que las facturas corresponden a ramo nacional, por lo que se revocó las observaciones realizadas.
Respecto de la observación con código 3, indicó que la entidad tributaria sustentó la falta de efectiva realización de la transacción, sentado en lo previsto en el artículo 2 de la Ley N° 843, indicando que la venta implica la concurrencia de la onerosidad y transmisión de dominio, sin considerar que las facturas fueron emitidas por la prestación de servicio de transporte lo que se rige por lo previsto en el artículo 4 inciso b) de la Ley N° 843, por lo que no se puede pretender que se acredite la transmisión de dominio, cuando se tiene el contrato de servicios que acredita la transacción.
Respecto de las sentencias constitucionales citadas en la demanda, afirmó que sólo son transcripciones donde no se acredita que se han emitido en casos análogos, lo que resulta insuficiente conforme al criterio asumido en la Sentencia Constitucional N° 0186/2005-R de 7 de marzo y la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0500/2015-S2 de 7 de mayo.
Aseveró que, la resolución jerárquica cumple con lo previsto en los artículos 139 inciso b), 211 del Código Tributario y 28 inciso e) y 30 inciso de la Ley N° 2341, además, respeta lo previsto en la Sentencia Constitucional N° 0163/2011-R de 21 de febrero y la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0245/2015-S1 de 27 de agosto.
II.1.5.- Por último, citó como doctrina tributaria lo previsto en la Resolución Jerárquica STG/RJ/0064/2002 y como jurisprudencia la Sentencia Constitucional Plurinacional N° 0756/2015-S2 de 8 de julio; refirió que la resolución jerárquica que se impugnó, contiene los fundamentos y la normativa aplicable al caso y no existen agravios o lesión de derechos causados al demandante.
II.1.4.- Petitorio
Solicitó se declare IMPROBADA la demanda interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz, manteniendo en consecuencia, firme y subsistente la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1088/2022 de 31 de octubre.
II.2.- Contestación del tercero interesado
La empresa TUM-PAR Ltda. representada por Carlos Alberto Parejas Moreno, por memorial de fojas 171 a 181, se apersonó al proceso, relacionó los antecedentes administrativos, contestó negativamente la demanda contenciosa administrativa y alegó:
II.2.1.- La resolución jerárquica se encuentra sustentada en los puntos IV.3, IV.3.1 y IV.3.2 donde resuelve la supuesta incongruencia de la Resolución de Alzada, citando autos supremos y sentencias constitucionales, aplicando los artículos 115 y 117 de la Constitución Política del Estado.
II.2.2.- Indicó que, como sujeto pasivo dio cumplimiento a lo previsto en los artículos 4 y 8 del Decreto Supremo N° 21530, por lo que correctamente se apropió del crédito fiscal, habiéndose efectuado el pago por la prestación del servicio y encontrándose la prestación del servicio vinculado a la actividad, por lo que no corresponden las observaciones.
Afirmó que la vista de cargo emitida no establece puntualmente las observaciones y carece de fundamentación y motivación.
La falta de declaración de las facturas por parte del proveedor no es de su responsabilidad, debiendo fiscalizarse al emisor de la factura; más aún, cuando la empresa ha presentado de manera oportuna todos los respaldos que acreditan el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Indicó que las observaciones de la entidad tributaria son la onerosidad de la transacción y la transferencia de dominio de los bienes; empero, la principal observación es que la factura corresponde al régimen de tasa cero, sin considerar que se puede realizar la nacionalización de las mercancías en frontera y el trasportista internacional realiza el cobro hasta ese punto, por lo que, una vez realizada la nacionalización, al amparo del Decreto Supremo N° 0708, se contrató los servicios de Champion International SRL, para el transporte interno.
La observación de la Administración Tributaria tiene como base el Manifiesto Internacional de Carga que indica que el origen de la mercancía es Brasil con destino a Santa Cruz, pero no considera que el despacho aduanero fue concluido en la Aduana Puerto de Suarez, cumpliendo las formalidades previstas en los artículos 74, 75 y 88 de la Ley General de Aduanas, conforme la declaración única de importación y respaldo que se encuentra de acuerdo al artículo 111 del Decreto Supremo N° 25870, para lo que debe considerarse también el artículo 56 de la Ley General de Aduanas.
Indicó que, conforme al artículo 91 del Decreto Supremo N° 25870, para considerar la continuidad del transporte internacional, la mercancía no debió ser objeto de régimen aduanero de importación al consumo y también debe considerarse lo previsto en los artículos 102 de la Ley General de Aduana, 2 y 3 del Decreto Supremo N° 25870, el Decreto Supremo N° 0708.
Afirmó que, lo expuesto acredita que la Administración Tributaria interpretó incorrectamente las Resoluciones Normativas de Directorio N° 10-0012-06, N° 10-0025-14 y N° 10-0021-16, porque el servicio de transporte no fue internacional por lo que las facturas observadas son válidas para el crédito fiscal.
La prestación del servicio de transporte nacional habría sido certificada por el proveedor Champion International SRL, quien tiene como actividad secundaria el trasporte de carga interdepartamental y larga distancia.
II.2.3.- En el recurso de alzada se habría solicitado la aplicación del Decreto Supremo N° 0708 que reglamenta la Ley N° 037 y que modifica el Decreto Supremo N° 25870, normativa que conjuntamente con las declaraciones únicas de importación, ampara la importación de las mercancías que fueron objeto de levante técnico en la Aduana de Puerto Suárez.
II.2. Petitorio.
Solicitó que se niegue la petición de la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz y se confirme la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1088/2022.
CONSIDERANDO III:
Por decreto de fojas 150, se dispuso el traslado para que la entidad demandante ejerza el derecho a la réplica; sin embargo, no fue ejercido dentro el plazo legal; por ello, no se dispuso el traslado para la dúplica, correspondiendo ingresar a su análisis y resolución.
III.1.- Naturaleza del proceso contencioso administrativo.
El proceso contencioso administrativo, constituye una garantía formal que beneficia al administrado y/o al administrador (como ocurre en el caso) en el ejercicio del poder público, a través del derecho de impugnación contra los actos de la administración que le sean gravosos, logrando el restablecimiento de los derechos lesionados con la interposición del proceso contencioso administrativo, en el que la autoridad jurisdiccional ejerce el control de legalidad, oportunidad, conveniencia o inconveniencia de los actos realizados en sede administrativa.
En este marco, el artículo 778 del Código de Procedimiento Civil, prevé: "El proceso contencioso administrativo procederá en los casos en que hubiere oposición entre el interés público y el privado y cuando la persona que creyere lesionado o perjudicado su derecho privado, hubiere ocurrido previamente ante el Poder Ejecutivo reclamando expresamente del acto administrativo y agotando ante ese Poder todos los recursos de revisión, modificación o revocatoria de la resolución que le hubiere afectado".
Establecida así la naturaleza jurídica del proceso contencioso administrativo, en relación con el numeral 2 del artículo 2 y con el artículo 4 de la Ley Nº 620 de 29 de diciembre de 2014, reconocida la competencia del Tribunal Supremo de Justicia en su Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera, para la resolución de la controversia, por la naturaleza del procedimiento contencioso administrativo que reviste las características de juicio de puro derecho, cuyo objeto es conceder o negar la tutela solicitada por la entidad demandante, teniéndose presente que el trámite en la fase administrativa se agotó en todas sus instancias con la resolución del recurso jerárquico, corresponde a este Supremo Tribunal, analizar si fueron aplicadas correctamente las disposiciones legales con relación a los hechos expuestos por la parte demandante y realizar el control judicial de legalidad sobre los actos ejercidos por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
III.2.- Antecedentes administrativos.
En el desarrollo del proceso en sede administrativa, se cumplieron las diferentes fases hasta su agotamiento, de cuya revisión se evidencia:
El 15 de enero de 2019, la administración tributaria emitió la Orden de Verificación N° 18990204418, para constatar el cumplimiento tributario de las obligaciones relacionadas al IVA, de los periodos enero, febrero, abril, junio, julio, agosto, octubre y noviembre de la gestión 2016, acto administrativo que fue notificado a la Tum-Par Ltda., el 16 de diciembre de 2019, conforme consta a fojas 5 de los antecedentes administrativos.
Efectuados los requerimientos de documentación y concluidas las gestiones de la administración tributaria, el 28 de diciembre de 2021, la Administración Tributaria, emitió la Vista de Cargo 292179000665, notificada al contribuyente el 3 de enero de 2022, determinando preliminarmente la deuda tributaria en UFV´s.13.408 equivalentes a Bs.31.829, conforme a fojas 980 a 1001 de los antecedentes administrativos.
El 6 de abril de 2022, la Administración Tributaria emitió la Resolución Determinativa N° 172279000115, notificadas al sujeto pasivo el 11 de abril de 2022, determinando la deuda tributaria en UFVs.13.518, equivalentes a Bs.32.157 por concepto de tributo omitido actualizado, interés y sanción por omisión de pago conforme consta a fojas 1028 a 1048 de los antecedentes administrativos.
En vía de impugnación administrativa, el sujeto pasivo recurrió de alzada, que concluyó con la Resolución de Alzada ARIT-SCZ/RA 0317/2022 de 29 de julio (fojas 176 a 207 de los antecedentes de impugnación administrativa), que REVOCÓ la Resolución Determinativa N° 172279000115 de 6 de abril.
Contra la resolución de alzada, el sujeto activo interpuso recurso jerárquico, que concluyó con la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1088/2022 de 31 de octubre, que CONFIRMÓ la resolución de alzada impugnada.
Agotada la vía administrativa, conforme prevé en el artículo 69 inciso a) de la Ley de Procedimiento Administrativo, en aplicación de los artículos 778 al 780 del Código de Procedimiento Civil, artículo 2 de la Ley N° 3092 y artículos 131 y 147 del Código Tributario, la Gerencia Grandes Contribuyentes La Paz del Servicio de Impuestos Nacionales interpuso demanda contenciosa administrativa de fojas 43 a 48 vta., impugnando la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 1229/2022 de 20 de diciembre que se pasa a resolver.
III.3. De la problemática planteada.
Expuestos los antecedentes administrativos, corresponde realizar el control de legalidad y verificar si la resolución jerárquica, valoró adecuadamente los hechos y la normativa para confirmar la resolución de alzada que revocó la Resolución Determinativa N° 172279000115 de 6 de abril, que dejó sin efecto los cargos determinados.
CONSIDERANDO IV:
IV.1. Fundamentos de la decisión.
IV.1.1.- En la forma.
La entidad demandante inició la exposición alegando que la resolución jerárquica que impugnó no contiene la debida motivación y fundamentación, que vulneraría los derechos de las partes; empero, omitió referir las razones por las que considera que la resolución que impugna no se encuentra debidamente motivadas y fundamentas; por lo que, no existe sustento o análisis que este Tribunal deba efectuar, considerando que conforme la congruencia de las resoluciones, sólo debe ser atendidos los reclamos en la manera que fueron efectuado y sustentado por las partes.
Indicó que, la resolución jerárquica es “ultra petita”, porque en la página 22 (quiso decir página 23) de la resolución jerárquica para revocar la observación de la Administración Tributaria se sustentó en lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley N° 843, cuando esto no fue objeto del recurso jerárquico y que esta pese a reconocer las carencias de respaldo del administrado, trató de justificar su accionar trasladando la responsabilidad a la Administración Tributaria.
Respecto de lo señalado, debe considerarse que la Administración Tributaria puso como hecho sujeto a controversia las observaciones contenidas en el código 3 que contiene la resolución determinativa; por ello, para el análisis correspondiente la resolución jerárquica indicó que esta observación se sustentó en la carencia de documentos que acrediten los ingresos de mercadería a su almacén, el detalle de la mercadería y la calidad de ítem recibido o constancia de entrega de la mercancía o cualquier documento que relacione el detalle de los productos importados con el de los recibidos; por lo que, no se tendría constancia de la transferencia de dominio.
Identificado el hecho que generó la observación con código 3 y analizando este, la resolución jerárquica en el punto xxii de la página 23 afirmó que la observación se encontraba realizada conforme a lo previsto en el artículo 2 de la Ley N° 843 cuando esta norma es aplicable al caso de ventas dentro de las cuales se requiere la transferencia de dominio respecto a cosas muebles, por el contrario, el artículo 4 inciso b) de la Ley N° 843 es aplicable al para la prestación de servicios; por lo que, la aplicación normativa empleada por la Autoridad de Impugnación Jerárquica, es acorde a los hechos que se discutían y no puede considerarse ultra petita”, por el hecho de considerar que la norma empleada por el Servicio de Impuestos Nacionales no es el correcto; más aún, cuando se sustenta la razón por la cual es errónea la observación con código 3.
Respecto que la resolución jerárquica reconoce la falta de documentación de respaldo del sujeto pasivo y trata de justificar este extremo, no se identifica en qué parte de la resolución jerárquica contiene este extremo, más al contrario, en el punto xxv de la página 24 de la resolución jerárquica, se sustenta que:
“…En ese sentido, el hecho de que se hubiese verificado la falta de presentación de la documentación requerida en etapa de verificación y la disposición de la revocatoria, no constituyen para este caso, aspectos contradictorios o incongruentes puesto que, como se indicó, la decisión final se sustentó en documentos que también fueron de conocimiento de la Administración Tributaria. Por lo que, calificar que una valoración distinta a la pretensión de la Administración Tributaria sea justificación a la negligencia del Sujeto Pasivo carece de sustento.”
Explicando de manera clara y puntual, que desde la resolución de alzada se valoró la misma prueba presentada en la etapa de verificación y que un criterio diferente no puede ser considerado como una forma de justificar al sujeto pasivo, comprendiendo que, el sustento de la Autoridad Jerárquica, implica que no puede pedirse requisitos para respaldar un compra (artículo 2 de la Ley N° 843) a los que deben ser presentados para respaldar la prestación de servicios (artículo 4 de la Ley N° 843), aspecto que no puede ser considerado como una manera de justificar al contribuyente, sino que está entendido como un exceso en lo que observa la entidad fiscal.
Debe considerarse que, en la resolución jerárquica no se ha observado la falta de requerimiento de los documentos que acredite la compra o que esto, no se ha incluido en el detalle adjunto a la Orden de Verificación N° 189090214418, al contrario, afirma que no puede requerirse los respaldos a presentarse en una compra, para observar la prestación de servicios, aspecto que no fue comprendido de manera correcta por la Administración Tributaria, porque el punto xxii de la página 23 indica que no se tiene documentos para sustentar una compra venta, pero aclara que la emisión de las facturas no corresponden a esa actividad, sino a la de una prestación de servicios, entendiendo que no se podría exigir la documentación que pretende la Administración Tributaria, porque se aplica a una situación diferente y eso no pueden ser consideradas como una justificación, sino que no corresponden pedir documentación que respalda la compra venta para sustentar una prestación de servicios.
Como fue expuesto, todo lo analizado por la Autoridad Jerárquica está relacionado a la observación con código 3, hecho que fue puesto en controversia en la impugnación jerárquica; entendiendo que, como autoridad de impugnación administrativa, para resolver la controversia, debe sujetarse a los hechos discutidos, pero esto no implica que deba limitarse a analizar sólo la norma que citan las partes, porque en cumplimiento del principio de legalidad y iura novit curia, al otorgar justicia, se debe considerar la norma aplicable al caso, sustentando como esta permite resolver la controversia, comprendiendo que se afecta la congruencia externa cuando se ingresa a analizar o resolver hechos no discutidos por las partes y no por efectuar un análisis de la normativa legal aplicable al caso, aun cuando la norma no ha sido la invocada por la entidad recurrente.
Advertido que no existe afectación al debido proceso en cuanto a la fundamentación, motivación y congruencia de la resolución jerárquica, no se advierte que se contravengan las Sentencias Constitucionales N° 0752/2002-R de 25 de junio; N° 1365/2005-R de 31 de octubre; N° 2227/2010-R (no señaló la fecha de emisión); N° 1312/2003-R y 0486/2010-R de 5 de julio, ni las Sentencias Constitucionales Plurinacionales N° 0905/2019-S3 de 14 de noviembre; N° 0731/2014 de 10 de abril; N° 0568/2019-S4 de 29 de julio y N° 0920/2013 de 20 de junio, toda vez que la resolución jerárquica resolvió la problemática dentro de los hechos discutidos por las partes y aplicando la normativa previa consideración del origen de las observaciones realizadas por la administración tributaria.
IV.1.2.- En el fondo.
IV.1.2.1.- La entidad demandante como punto central aduce hace referencia a lo previsto en la Ley N° 3249, el Decreto Supremo N° 28656 y la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06 de 19 de abril, sosteniendo que las facturas emitidas por la empresa Champion International SRL, por el traslado de la mercancía importada por Tum-Par Ltda., tienen la condición de tasa cero por constituir un servicio de carga internacional, por lo que es incorrecta la apropiación del crédito fiscal.
Al respecto, de inicio se debe considerar lo dispuesto en el artículo único de la Ley N° 3249 de 1 de diciembre del 2005, dispone:
“A partir del primer día hábil del mes siguiente a la publicación de la presente Ley, el servicio de transporte internacional de empresas bolivianas de carga por carretera incluido el transporte de encomiendas, paquetes, documentos o correspondencia, estará sujeto al régimen de tasa cero en el Impuesto al Valor Agregado (IVA). La aplicación de la mencionada tasa no implica que el sujeto pasivo sea beneficiario de la devolución del Crédito Fiscal (IVA), por no constituir exportación de servicios.
La norma señalada, al aplicar el régimen de tasa cero en las operaciones de transporte internación de carga, busca incrementar la competitividad de las empresas bolivianas, reduciendo el impacto del IVA en esa actividad evitando que repercuta en el precio del servicio, conforme se encuentra explicado en la parte considerativa del Decreto Supremo N° 28656; comprendiendo este aspecto debe considerarse que el artículo 2 inciso b) del señalado decreto supremo, conceptualiza el servicio de transporte internacional de carga por carretera como:
“Traslado de mercancías en general por carretera, desde el lugar en que se recibe en Bolivia o en otro país, hasta la entrega al destinatario en Bolivia u otro país, cumpliendo normas sobre tránsito aduanero internacional, ceñido a normas internacionales y/o convenios sobre operación de servicios. El régimen de tasa cero (base imponible cero al IVA), se aplicará exclusivamente al servicio de transporte internacional de carga por carretera.”
Debe considerarse que el servicio de trasporte internacional necesariamente debe prestarse el servicio de traslado de mercancías desde un punto a otro, sea como importación o exportación.
Para el tratamiento administrativo dentro el Servicio de Impuestos Nacionales, se emitió la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06
“El servicio de transporte internacional de carga por carretera sujeto al beneficio fiscal, es aquel originado en el país con destino final en el exterior o aquel originado en el exterior con destino final en el país, sin perjuicio del lugar en el que se realice la contratación o pago. En ambos casos corresponde emitir una sola factura gravada a tasa cero en el IVA, considerando el tramo nacional e internacional.”
La regulación normativa emitida por el Servicio de Impuestos Nacionales, debe ser considerada dentro de los alcances del artículo 64 de la Ley N° 2492.
La aplicación normativa no es desconocida por ninguna de las partes ni el tercero interesado, comprendiendo que la misma se encuentra comprendida en la resolución jerárquica que se impugna, la demanda y la contestación del demandado y del tercero interesado; empero, al respecto la entidad fiscal afirma que debe ser considerado como transporte internacional de carga, todo el trayecto que tuvo la mercancía desde su inició en Brasil hasta que fue deposita en la Ciudad de Santa Cruz de la Sierra, porque no existe corte en el tramo realizado y por ello, debe aplicarse la factura con tasa cero, aspecto que fue observado en la resolución determinativa en el código 6, aplicadas a las facturas 583 a 588, 590 a 592, 597, 598, 13 y 14 (emitidas el 20 de abril de 2016), 13 y 14 (emitidas el 11 de junio de 2016).
Al respecto, debe considerarse que la resolución jerárquica objeto del proceso, en la página 22 párrafo xvii señaló:
“En ese contexto, es claro que si bien la mercancía tuvo como partida el territorio extranjero (Brasil)y que su destino fue Santa Cruz de la Sierra Bolivia; empero, conforme acredita la documentación detallada, el transporte de dicha mercancía tuvo dos tramos: El primero, realizado por JM ALBA Transporte Ltda. hasta Puerto Suarez; y el segundo, ejecutado por Champion International SRL. De Puerto Suarez hasta Santa Cruz de la Sierra. Es decir que, este último caso, el servicio de transporte fue realizado íntegramente en territorio nacional; por lo que, este no se enmarca en alcance previsto en el Artículo Único de la Ley N° 3249 ni se ajusta a la definición establecida en los Artículos 2, inciso b) del Decreto Supremo N° 28656 y 3 de la RND N° 10-0012-06”.
La determinación dispuesta por la Autoridad General de Impugnación Tributaria es clara y puntual, en cuanto a la decisión que asume, comprendiendo que lo dispuesto en el artículo único de la Ley N° 3249, el concepto expuesto en el artículo 2 inciso b) del Decreto Supremo N° 28656 y de lo regulado en el artículo 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06, no direccionado a la importación o exportación de la mercancía, sino a la prestación de servicio que se realiza del traslado de mercancías desde un punto a otro, donde uno se encuentra en territorio nacional y debe ser desde o hacia otro país.
Conforme a lo expuesto, la administración tributaria al pretender que se considere la carta porte internacional por carretera, el manifiesto internacional de carga y la declaración única de importación, donde se expone que la mercancía es ingresada desde Brasil hasta la Ciudad de Santa Cruz de la Sierra, pretende que se considere la importación la mercancía como tal y no la prestación de servicio de traslado de mercancía; entendiendo que, la importación tiene como destino final la Ciudad de Santa Cruz de la Cierra, pero para este fin se contrató dos servicios de trasporte como refiere correctamente la resolución jerárquica, uno que es internacional considerando el inicio de la prestación del servicio de trasporte el país de Brasil y concluyendo el servicio en Puerto Suarez del Departamento de Santa Cruz, servicio que cumple con las condiciones previstas en la Ley N° Ley N° 3249, y loa regulación de los artículos 2 inciso b) del Decreto Supremo N° 28656 y 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06, por lo que el transporte internacional de carga; y la segunda prestación del servicio que se inició desde Puerto Suarez hasta la Ciudad de Santa Cruz, que al tener ambos como origen lugares dentro el territorio nacional, no cumple con la condición para considerarse prestación de servicio internacional de carga; por lo que, no está sujeto a tasa cero.
Para lo expuesto, debe considerarse que los dos tramos señalados no fueron transportados por una misma empresa de servicio de transporte, de haberlo hecho, pudo considerarse todo el trayecto como un sólo tramo por la continuidad del servicio después de la internación de la mercancía por puesto aduanero; empero, en el caso son dos empresas independientes, quienes prestan el servicio y pese a que la primera entregó la mercancía en Puerto Suarez, debido a que su servicio fue contratado hasta ese recinto aduanero y posterior a este, se contrató una segunda empresa para el tramo restante.
Conforme al contenido de la demanda realizada por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz, se advierte que no se desconoce que se haya realizado primero el servicio de transporte de mercancía por la empresa JM Importaciones Ltda. y desde Puerto Suarez por la empresa por Champion International SRL., comprendiendo que son dos empresas diferentes, pero pretende unir la prestación de servicios como si se tratara de una sola empresa, sin sustentar la razón por la cual el servicio de una afecta a la otra; más aún, considerando que la segunda empresa efectuó sus servicios conforme al documento privado de fojas 203 a 205 vta., donde expresamente figura que el inicio de la prestación de servicios es en Puerto Suarez y la entrega de la mercancía se realizará en la Ciudad de Santa Cruz de la Sierra.
No debe olvidarse que el objeto de la Ley N° 3249 es incrementar la competitividad de las empresas bolivianas para el servicio de transporte internacional de carga como ya fue señalado; por lo que, esta condición o beneficio no es aplicable a la empresa Champions Internacional SRL, por el trayecto nacional de Puerto Suarez a la Ciudad de Santa Cruz de la Sierra y correctamente se emitió una factura con derecho a crédito fiscal, que además genera la obligación de la empresa que prestó el servicio, de pagar el débito fiscal; por ello, no se genera afectación al Estado.
La entidad demandante citó en pro de sus argumentos, la Factura N° 595 (fojas 469 de los antecedentes administrativos), indicando que la declaración única de importación y el manifiesto internacional de Carga/Declaración de tránsito aduanero, corroborarían que el destino final de la mercancía es Santa Cruz de la Sierra, al respecto, se corrobora que la Declaración Única de Importación C-733 cursa en antecedentes; empero, para verificar el transporte de mercancías entre países, debe considerarse la Carta Porte Internacional por Carretera N° BR-4277.01258 de fojas 489 de antecedentes administrativos, que en la casilla 3 señala que el transportador es la empresa JM Alba Transportes Ltda., en la casilla 22 se señala como tramo Tijucas -SC-a Corumba Brasil, por el precio de $us.4.800 y de Corumba Brasil a Puerto Suarez Bolivia por el precio de $us.300, emitido por el servicio de transporte la Factura N° 0007/2016 (sin derecho a crédito fiscal) de fojas 488 de los antecedentes administrativos, por el total de $us.5.100, acredita que la empresa JM Alba Transportes Ltda., facturó y cobro el servicio de transporte desde Brasil hasta Puerto Suarez; entendiéndose que, desde Puerto Suarez a Santa Cruz de la Sierra, el transporte lo realizó Champion Internacional SRL, acorde al contrato privado de fojas 203 a 205 de los antecedentes administrativos; por lo que, el ejemplo puesto por la entidad demandante, confirma lo dispuesto por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
IV.1.2.2.- Respecto a la observación con código 3, fue generada a las facturas N° 13 y 14 de 20 de abril de 2016 y N° 13 y 14 de 11 de junio de 2016, afirmando la demanda, que la observación realizada a estas facturas se efectuó conforme la previsión de los artículos 2 y 4 de la Ley N° 843, porque no se tiene acreditada la onerosidad; al respecto, efectuando la revisión de la Resolución Determinativa N° 172279000115 página 7 se advierte que señaló:
“(…) además en el Departamento de Fiscalización el contribuyente no presentó suficientes respaldos contable/financiero que puedan acreditar la efectiva realización de la transacción, dado que se tiene que el artículo 2 de la Ley N° 843 establece: “A los fines de esta Ley se considera venta tota transferencia a título oneroso (… )”; asimismo, el artículo 4 de la Ley N° 843 establece: “El hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean estas al contado o al crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, (…)”, por lo que siento que una compra, a su vez representa una venta, se tiene que la Ley N° 843 (…)”
Teniendo en cuenta que para la transacción que originó la emisión de las facturas, el Servicio de Impuesto Nacionales, determinó que deben cumplirse como requisitos la onerosidad de la transacción y la transferencia de dominio del bien, como expone en la página 7 de la resolución determinativa, pero no se percata que en todo momento hizo referencia a la compra venta, esto no deja duda cuando señala: “…para demostrar una realización de una transacción (compra para el cliente y venta para el proveedor) debe demostrarse necesariamente dos condiciones: la onerosidad de la transacción (…); y la transferencia de dominio de los bienes (…)” (el resaltado es de origen); este aspecto fue advertido por en la resolución jerárquica donde se explicó que lo dispuesto en los artículos 2 y 4 inciso a) de la Ley N° 843, son condiciones para corroborar el hecho generador el IVA por transacciones de compra venta; al contrario, para el caso de prestación de servicios debe aplicarse la previsión del artículo 4 inciso b) de la Ley N° 843, comprendiendo que las observaciones de la entidad fiscal no están acorde entre el hecho generador que se observa y la normativa que se emplea, pretendiendo que el sujeto pasivo respalde una prestación de servicios de transporte de carga con los requisitos exigidos para una compra venta; comprendiendo así que, el análisis realizado por la Autoridad General de Impugnación Tributaria es correcto.
La entidad demandante refiere que dentro de las observaciones realizadas a la prestación del servicio está la onerosidad que no habría sido acreditada; empero, si bien esta observación puede aplicarse aplicada a la prestación del servicio, debe considerarse que la resolución determinativa en la página 7 señaló: “(…) por lo que respecto a la primera condición: la onerosidad de la transacción, el contribuyente ha demostrado el registro contable de las facturas, la salida efectiva de dinero a través de sus extractos bancarios, la emisión de los cheques a nombre de los proveedores, por lo que cumple con la primera condición (…)”, aspecto que no deja duda que la onerosidad por la prestación del servicio no fue una observación realizada por la entidad tributaria.
Respecto a la observación, que el sujeto pasivo no presentó los respaldos de los ingresos de la mercancía a sus almacenes, que describa y/o detalle el tipo de mercancía y la cantidad de ítem recibido, el vehículo que transporto la mercancía, el Manifiesto Internacional de Carga, las Cartas de Porte Internacional por Carreteras, ni la transferencia de dominio de los productos que acrediten la materialización de la transacción, debe considerarse que conforme a lo explicado, estos requisitos se encuentran dentro de lo previsto en el artículo 4 inciso b) de la Ley N° 843, que hace referencia a las condiciones para establecer el hecho generador en caso de compra venta, aspecto que erróneamente fue configurado en la resolución determinativa como ya fue explicado.
La entidad tributaria indicó que, debe comprenderse la observación efectuada en una aplicación conjunta de lo previsto en el artículo 2 y 4 de la Ley N° 842; empero, no explica cómo es que esto debe ser apreciado, cuando las condiciones legales para el hecho generador por compra venta y las de prestación de servicio se encuentran disgregadas y en la realidad la resolución determinativa las confundió, hablando expresamente de los requisitos de la compra venta.
Por consiguiente, de acuerdo con la argumentación desarrollada y los fundamentos expuestos, sobre la base de la normativa que rige la materia, se determina que las infracciones acusadas por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, no son ciertas, correspondiendo desestimar la demanda.
POR TANTO: La Sala Contenciosa, Contenciosa Administrativa, Social y Administrativa Primera del Tribunal Supremo de Justicia, en ejercicio de la atribución contenida en el numeral 2 del artículo 2 y en el artículo 4 de la Ley N° 620 de 29 de diciembre de 2014, así como en los artículos 778 al 781 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de los fundamentos expuestos, falla en única instancia y declara IMPROBADA la demanda contenciosa administrativa de fojas 53 a 69, interpuesta por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, contra la Autoridad General de Impugnación Tributaria; en consecuencia, mantiene firme y subsistente la Resolución AGIT-RJ 1088/2022 de 31 de octubre, emitida por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
Procédase a la devolución de los antecedentes administrativos remitidos a este Tribunal por la autoridad demandada, sea con las formalidades de rigor.
Regístrese, notifíquese y archívese.