CONSIDERANDO IV
IV.1. Fundamentos de la decisión.
IV.1.1.- En la forma.
La entidad demandante inició la exposición alegando que la resolución jerárquica que impugnó no contiene la debida motivación y fundamentación, que vulneraría los derechos de las partes; empero, omitió referir las razones por las que considera que la resolución que impugna no se encuentra debidamente motivadas y fundamentas; por lo que, no existe sustento o análisis que este Tribunal deba efectuar, considerando que conforme la congruencia de las resoluciones, sólo debe ser atendidos los reclamos en la manera que fueron efectuado y sustentado por las partes.
Indicó que, la resolución jerárquica es “ultra petita”, porque en la página 22 (quiso decir página 23) de la resolución jerárquica para revocar la observación de la Administración Tributaria se sustentó en lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley N° 843, cuando esto no fue objeto del recurso jerárquico y que esta pese a reconocer las carencias de respaldo del administrado, trató de justificar su accionar trasladando la responsabilidad a la Administración Tributaria.
Respecto de lo señalado, debe considerarse que la Administración Tributaria puso como hecho sujeto a controversia las observaciones contenidas en el código 3 que contiene la resolución determinativa; por ello, para el análisis correspondiente la resolución jerárquica indicó que esta observación se sustentó en la carencia de documentos que acrediten los ingresos de mercadería a su almacén, el detalle de la mercadería y la calidad de ítem recibido o constancia de entrega de la mercancía o cualquier documento que relacione el detalle de los productos importados con el de los recibidos; por lo que, no se tendría constancia de la transferencia de dominio.
Identificado el hecho que generó la observación con código 3 y analizando este, la resolución jerárquica en el punto xxii de la página 23 afirmó que la observación se encontraba realizada conforme a lo previsto en el artículo 2 de la Ley N° 843 cuando esta norma es aplicable al caso de ventas dentro de las cuales se requiere la transferencia de dominio respecto a cosas muebles, por el contrario, el artículo 4 inciso b) de la Ley N° 843 es aplicable al para la prestación de servicios; por lo que, la aplicación normativa empleada por la Autoridad de Impugnación Jerárquica, es acorde a los hechos que se discutían y no puede considerarse ultra petita”, por el hecho de considerar que la norma empleada por el Servicio de Impuestos Nacionales no es el correcto; más aún, cuando se sustenta la razón por la cual es errónea la observación con código 3.
Respecto que la resolución jerárquica reconoce la falta de documentación de respaldo del sujeto pasivo y trata de justificar este extremo, no se identifica en qué parte de la resolución jerárquica contiene este extremo, más al contrario, en el punto xxv de la página 24 de la resolución jerárquica, se sustenta que:
“…En ese sentido, el hecho de que se hubiese verificado la falta de presentación de la documentación requerida en etapa de verificación y la disposición de la revocatoria, no constituyen para este caso, aspectos contradictorios o incongruentes puesto que, como se indicó, la decisión final se sustentó en documentos que también fueron de conocimiento de la Administración Tributaria. Por lo que, calificar que una valoración distinta a la pretensión de la Administración Tributaria sea justificación a la negligencia del Sujeto Pasivo carece de sustento.”
Explicando de manera clara y puntual, que desde la resolución de alzada se valoró la misma prueba presentada en la etapa de verificación y que un criterio diferente no puede ser considerado como una forma de justificar al sujeto pasivo, comprendiendo que, el sustento de la Autoridad Jerárquica, implica que no puede pedirse requisitos para respaldar un compra (artículo 2 de la Ley N° 843) a los que deben ser presentados para respaldar la prestación de servicios (artículo 4 de la Ley N° 843), aspecto que no puede ser considerado como una manera de justificar al contribuyente, sino que está entendido como un exceso en lo que observa la entidad fiscal.
Debe considerarse que, en la resolución jerárquica no se ha observado la falta de requerimiento de los documentos que acredite la compra o que esto, no se ha incluido en el detalle adjunto a la Orden de Verificación N° 189090214418, al contrario, afirma que no puede requerirse los respaldos a presentarse en una compra, para observar la prestación de servicios, aspecto que no fue comprendido de manera correcta por la Administración Tributaria, porque el punto xxii de la página 23 indica que no se tiene documentos para sustentar una compra venta, pero aclara que la emisión de las facturas no corresponden a esa actividad, sino a la de una prestación de servicios, entendiendo que no se podría exigir la documentación que pretende la Administración Tributaria, porque se aplica a una situación diferente y eso no pueden ser consideradas como una justificación, sino que no corresponden pedir documentación que respalda la compra venta para sustentar una prestación de servicios.
Como fue expuesto, todo lo analizado por la Autoridad Jerárquica está relacionado a la observación con código 3, hecho que fue puesto en controversia en la impugnación jerárquica; entendiendo que, como autoridad de impugnación administrativa, para resolver la controversia, debe sujetarse a los hechos discutidos, pero esto no implica que deba limitarse a analizar sólo la norma que citan las partes, porque en cumplimiento del principio de legalidad y iura novit curia, al otorgar justicia, se debe considerar la norma aplicable al caso, sustentando como esta permite resolver la controversia, comprendiendo que se afecta la congruencia externa cuando se ingresa a analizar o resolver hechos no discutidos por las partes y no por efectuar un análisis de la normativa legal aplicable al caso, aun cuando la norma no ha sido la invocada por la entidad recurrente.
Advertido que no existe afectación al debido proceso en cuanto a la fundamentación, motivación y congruencia de la resolución jerárquica, no se advierte que se contravengan las Sentencias Constitucionales N° 0752/2002-R de 25 de junio; N° 1365/2005-R de 31 de octubre; N° 2227/2010-R (no señaló la fecha de emisión); N° 1312/2003-R y 0486/2010-R de 5 de julio, ni las Sentencias Constitucionales Plurinacionales N° 0905/2019-S3 de 14 de noviembre; N° 0731/2014 de 10 de abril; N° 0568/2019-S4 de 29 de julio y N° 0920/2013 de 20 de junio, toda vez que la resolución jerárquica resolvió la problemática dentro de los hechos discutidos por las partes y aplicando la normativa previa consideración del origen de las observaciones realizadas por la administración tributaria.
IV.1.2.- En el fondo.
IV.1.2.1.- La entidad demandante como punto central aduce hace referencia a lo previsto en la Ley N° 3249, el Decreto Supremo N° 28656 y la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06 de 19 de abril, sosteniendo que las facturas emitidas por la empresa Champion International SRL, por el traslado de la mercancía importada por Tum-Par Ltda., tienen la condición de tasa cero por constituir un servicio de carga internacional, por lo que es incorrecta la apropiación del crédito fiscal.
Al respecto, de inicio se debe considerar lo dispuesto en el artículo único de la Ley N° 3249 de 1 de diciembre del 2005, dispone:
“A partir del primer día hábil del mes siguiente a la publicación de la presente Ley, el servicio de transporte internacional de empresas bolivianas de carga por carretera incluido el transporte de encomiendas, paquetes, documentos o correspondencia, estará sujeto al régimen de tasa cero en el Impuesto al Valor Agregado (IVA). La aplicación de la mencionada tasa no implica que el sujeto pasivo sea beneficiario de la devolución del Crédito Fiscal (IVA), por no constituir exportación de servicios.
La norma señalada, al aplicar el régimen de tasa cero en las operaciones de transporte internación de carga, busca incrementar la competitividad de las empresas bolivianas, reduciendo el impacto del IVA en esa actividad evitando que repercuta en el precio del servicio, conforme se encuentra explicado en la parte considerativa del Decreto Supremo N° 28656; comprendiendo este aspecto debe considerarse que el artículo 2 inciso b) del señalado decreto supremo, conceptualiza el servicio de transporte internacional de carga por carretera como:
“Traslado de mercancías en general por carretera, desde el lugar en que se recibe en Bolivia o en otro país, hasta la entrega al destinatario en Bolivia u otro país, cumpliendo normas sobre tránsito aduanero internacional, ceñido a normas internacionales y/o convenios sobre operación de servicios. El régimen de tasa cero (base imponible cero al IVA), se aplicará exclusivamente al servicio de transporte internacional de carga por carretera.”
Debe considerarse que el servicio de trasporte internacional necesariamente debe prestarse el servicio de traslado de mercancías desde un punto a otro, sea como importación o exportación.
Para el tratamiento administrativo dentro el Servicio de Impuestos Nacionales, se emitió la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06
“El servicio de transporte internacional de carga por carretera sujeto al beneficio fiscal, es aquel originado en el país con destino final en el exterior o aquel originado en el exterior con destino final en el país, sin perjuicio del lugar en el que se realice la contratación o pago. En ambos casos corresponde emitir una sola factura gravada a tasa cero en el IVA, considerando el tramo nacional e internacional.”
La regulación normativa emitida por el Servicio de Impuestos Nacionales, debe ser considerada dentro de los alcances del artículo 64 de la Ley N° 2492.
La aplicación normativa no es desconocida por ninguna de las partes ni el tercero interesado, comprendiendo que la misma se encuentra comprendida en la resolución jerárquica que se impugna, la demanda y la contestación del demandado y del tercero interesado; empero, al respecto la entidad fiscal afirma que debe ser considerado como transporte internacional de carga, todo el trayecto que tuvo la mercancía desde su inició en Brasil hasta que fue deposita en la Ciudad de Santa Cruz de la Sierra, porque no existe corte en el tramo realizado y por ello, debe aplicarse la factura con tasa cero, aspecto que fue observado en la resolución determinativa en el código 6, aplicadas a las facturas 583 a 588, 590 a 592, 597, 598, 13 y 14 (emitidas el 20 de abril de 2016), 13 y 14 (emitidas el 11 de junio de 2016).
Al respecto, debe considerarse que la resolución jerárquica objeto del proceso, en la página 22 párrafo xvii señaló:
“En ese contexto, es claro que si bien la mercancía tuvo como partida el territorio extranjero (Brasil)y que su destino fue Santa Cruz de la Sierra Bolivia; empero, conforme acredita la documentación detallada, el transporte de dicha mercancía tuvo dos tramos: El primero, realizado por JM ALBA Transporte Ltda. hasta Puerto Suarez; y el segundo, ejecutado por Champion International SRL. De Puerto Suarez hasta Santa Cruz de la Sierra. Es decir que, este último caso, el servicio de transporte fue realizado íntegramente en territorio nacional; por lo que, este no se enmarca en alcance previsto en el Artículo Único de la Ley N° 3249 ni se ajusta a la definición establecida en los Artículos 2, inciso b) del Decreto Supremo N° 28656 y 3 de la RND N° 10-0012-06”.
La determinación dispuesta por la Autoridad General de Impugnación Tributaria es clara y puntual, en cuanto a la decisión que asume, comprendiendo que lo dispuesto en el artículo único de la Ley N° 3249, el concepto expuesto en el artículo 2 inciso b) del Decreto Supremo N° 28656 y de lo regulado en el artículo 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06, no direccionado a la importación o exportación de la mercancía, sino a la prestación de servicio que se realiza del traslado de mercancías desde un punto a otro, donde uno se encuentra en territorio nacional y debe ser desde o hacia otro país.
Conforme a lo expuesto, la administración tributaria al pretender que se considere la carta porte internacional por carretera, el manifiesto internacional de carga y la declaración única de importación, donde se expone que la mercancía es ingresada desde Brasil hasta la Ciudad de Santa Cruz de la Sierra, pretende que se considere la importación la mercancía como tal y no la prestación de servicio de traslado de mercancía; entendiendo que, la importación tiene como destino final la Ciudad de Santa Cruz de la Cierra, pero para este fin se contrató dos servicios de trasporte como refiere correctamente la resolución jerárquica, uno que es internacional considerando el inicio de la prestación del servicio de trasporte el país de Brasil y concluyendo el servicio en Puerto Suarez del Departamento de Santa Cruz, servicio que cumple con las condiciones previstas en la Ley N° Ley N° 3249, y loa regulación de los artículos 2 inciso b) del Decreto Supremo N° 28656 y 3 de la Resolución Normativa de Directorio N° 10-0012-06, por lo que el transporte internacional de carga; y la segunda prestación del servicio que se inició desde Puerto Suarez hasta la Ciudad de Santa Cruz, que al tener ambos como origen lugares dentro el territorio nacional, no cumple con la condición para considerarse prestación de servicio internacional de carga; por lo que, no está sujeto a tasa cero.
Para lo expuesto, debe considerarse que los dos tramos señalados no fueron transportados por una misma empresa de servicio de transporte, de haberlo hecho, pudo considerarse todo el trayecto como un sólo tramo por la continuidad del servicio después de la internación de la mercancía por puesto aduanero; empero, en el caso son dos empresas independientes, quienes prestan el servicio y pese a que la primera entregó la mercancía en Puerto Suarez, debido a que su servicio fue contratado hasta ese recinto aduanero y posterior a este, se contrató una segunda empresa para el tramo restante.
Conforme al contenido de la demanda realizada por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz, se advierte que no se desconoce que se haya realizado primero el servicio de transporte de mercancía por la empresa JM Importaciones Ltda. y desde Puerto Suarez por la empresa por Champion International SRL., comprendiendo que son dos empresas diferentes, pero pretende unir la prestación de servicios como si se tratara de una sola empresa, sin sustentar la razón por la cual el servicio de una afecta a la otra; más aún, considerando que la segunda empresa efectuó sus servicios conforme al documento privado de fojas 203 a 205 vta., donde expresamente figura que el inicio de la prestación de servicios es en Puerto Suarez y la entrega de la mercancía se realizará en la Ciudad de Santa Cruz de la Sierra.
No debe olvidarse que el objeto de la Ley N° 3249 es incrementar la competitividad de las empresas bolivianas para el servicio de transporte internacional de carga como ya fue señalado; por lo que, esta condición o beneficio no es aplicable a la empresa Champions Internacional SRL, por el trayecto nacional de Puerto Suarez a la Ciudad de Santa Cruz de la Sierra y correctamente se emitió una factura con derecho a crédito fiscal, que además genera la obligación de la empresa que prestó el servicio, de pagar el débito fiscal; por ello, no se genera afectación al Estado.
La entidad demandante citó en pro de sus argumentos, la Factura N° 595 (fojas 469 de los antecedentes administrativos), indicando que la declaración única de importación y el manifiesto internacional de Carga/Declaración de tránsito aduanero, corroborarían que el destino final de la mercancía es Santa Cruz de la Sierra, al respecto, se corrobora que la Declaración Única de Importación C-733 cursa en antecedentes; empero, para verificar el transporte de mercancías entre países, debe considerarse la Carta Porte Internacional por Carretera N° BR-4277.01258 de fojas 489 de antecedentes administrativos, que en la casilla 3 señala que el transportador es la empresa JM Alba Transportes Ltda., en la casilla 22 se señala como tramo Tijucas -SC-a Corumba Brasil, por el precio de $us.4.800 y de Corumba Brasil a Puerto Suarez Bolivia por el precio de $us.300, emitido por el servicio de transporte la Factura N° 0007/2016 (sin derecho a crédito fiscal) de fojas 488 de los antecedentes administrativos, por el total de $us.5.100, acredita que la empresa JM Alba Transportes Ltda., facturó y cobro el servicio de transporte desde Brasil hasta Puerto Suarez; entendiéndose que, desde Puerto Suarez a Santa Cruz de la Sierra, el transporte lo realizó Champion Internacional SRL, acorde al contrato privado de fojas 203 a 205 de los antecedentes administrativos; por lo que, el ejemplo puesto por la entidad demandante, confirma lo dispuesto por la Autoridad General de Impugnación Tributaria.
IV.1.2.2.- Respecto a la observación con código 3, fue generada a las facturas N° 13 y 14 de 20 de abril de 2016 y N° 13 y 14 de 11 de junio de 2016, afirmando la demanda, que la observación realizada a estas facturas se efectuó conforme la previsión de los artículos 2 y 4 de la Ley N° 843, porque no se tiene acreditada la onerosidad; al respecto, efectuando la revisión de la Resolución Determinativa N° 172279000115 página 7 se advierte que señaló:
“(…) además en el Departamento de Fiscalización el contribuyente no presentó suficientes respaldos contable/financiero que puedan acreditar la efectiva realización de la transacción, dado que se tiene que el artículo 2 de la Ley N° 843 establece: “A los fines de esta Ley se considera venta tota transferencia a título oneroso (… )”; asimismo, el artículo 4 de la Ley N° 843 establece: “El hecho imponible se perfeccionará: a) En el caso de ventas, sean estas al contado o al crédito, en el momento de la entrega del bien o acto equivalente que suponga la transferencia de dominio, (…)”, por lo que siento que una compra, a su vez representa una venta, se tiene que la Ley N° 843 (…)”
Teniendo en cuenta que para la transacción que originó la emisión de las facturas, el Servicio de Impuesto Nacionales, determinó que deben cumplirse como requisitos la onerosidad de la transacción y la transferencia de dominio del bien, como expone en la página 7 de la resolución determinativa, pero no se percata que en todo momento hizo referencia a la compra venta, esto no deja duda cuando señala: “…para demostrar una realización de una transacción (compra para el cliente y venta para el proveedor) debe demostrarse necesariamente dos condiciones: la onerosidad de la transacción (…); y la transferencia de dominio de los bienes (…)” (el resaltado es de origen); este aspecto fue advertido por en la resolución jerárquica donde se explicó que lo dispuesto en los artículos 2 y 4 inciso a) de la Ley N° 843, son condiciones para corroborar el hecho generador el IVA por transacciones de compra venta; al contrario, para el caso de prestación de servicios debe aplicarse la previsión del artículo 4 inciso b) de la Ley N° 843, comprendiendo que las observaciones de la entidad fiscal no están acorde entre el hecho generador que se observa y la normativa que se emplea, pretendiendo que el sujeto pasivo respalde una prestación de servicios de transporte de carga con los requisitos exigidos para una compra venta; comprendiendo así que, el análisis realizado por la Autoridad General de Impugnación Tributaria es correcto.
La entidad demandante refiere que dentro de las observaciones realizadas a la prestación del servicio está la onerosidad que no habría sido acreditada; empero, si bien esta observación puede aplicarse aplicada a la prestación del servicio, debe considerarse que la resolución determinativa en la página 7 señaló: “(…) por lo que respecto a la primera condición: la onerosidad de la transacción, el contribuyente ha demostrado el registro contable de las facturas, la salida efectiva de dinero a través de sus extractos bancarios, la emisión de los cheques a nombre de los proveedores, por lo que cumple con la primera condición (…)”, aspecto que no deja duda que la onerosidad por la prestación del servicio no fue una observación realizada por la entidad tributaria.
Respecto a la observación, que el sujeto pasivo no presentó los respaldos de los ingresos de la mercancía a sus almacenes, que describa y/o detalle el tipo de mercancía y la cantidad de ítem recibido, el vehículo que transporto la mercancía, el Manifiesto Internacional de Carga, las Cartas de Porte Internacional por Carreteras, ni la transferencia de dominio de los productos que acrediten la materialización de la transacción, debe considerarse que conforme a lo explicado, estos requisitos se encuentran dentro de lo previsto en el artículo 4 inciso b) de la Ley N° 843, que hace referencia a las condiciones para establecer el hecho generador en caso de compra venta, aspecto que erróneamente fue configurado en la resolución determinativa como ya fue explicado.
La entidad tributaria indicó que, debe comprenderse la observación efectuada en una aplicación conjunta de lo previsto en el artículo 2 y 4 de la Ley N° 842; empero, no explica cómo es que esto debe ser apreciado, cuando las condiciones legales para el hecho generador por compra venta y las de prestación de servicio se encuentran disgregadas y en la realidad la resolución determinativa las confundió, hablando expresamente de los requisitos de la compra venta.
Por consiguiente, de acuerdo con la argumentación desarrollada y los fundamentos expuestos, sobre la base de la normativa que rige la materia, se determina que las infracciones acusadas por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales, no son ciertas, correspondiendo desestimar la demanda.