CONSIDERANDO IV
IV.1. Fundamentos de la decisión.
Para el análisis de la problemática expuesta, es necesario considerar la amplitud del resguardo del derecho al debido proceso y sus elementos configurativos de fundamentación y motivación de las resoluciones, esto en la incidencia que tiene respecto al derecho a la defensa y que deben ser respetados por toda autoridad sea esta judicial o administrativa, en ese entendido es pertinente citar la Sentencia Constitucional Plurinacional Nº 0333/2016-S2 de 8 de abril, que señaló: “El debido proceso, consagrado por el art. 115.II de la CPE, en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica; 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP), como en la jurisprudencia constitucional, es entendido como: "…el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...) comprende 'el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales', a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC 0418/2000-R y 1276/2001-R) (Resaltado de origen).
Conforme la línea del Tribunal Constitucional Plurinacional, el resguardo del derecho al debido proceso conlleva un proceso justo y equitativo en el que, los derechos de las partes, se acomoden a lo establecido en la normativa legal, observando en las diferentes instancias los requisitos que permitan el adecuado ejercicio del derecho a la defensa; en ese entendido, es relevante establecer que toda resolución judicial y/o administrativa debe contener una fundamentación y motivación adecuada.
Dentro de los procesos tributarios-aduaneros, el resguardo del derecho al debido proceso en sus elementos de fundamentación y motivación, se encuentran previstos en el artículo 96 del Código Tributario Boliviano (2003), que establece que la vista de cargo para su emisión debe contener los hechos, actos, datos, elementos y valoración que fundamenten la resolución determinativa, debiendo entenderse que la exposición y contenido de esta actuación administrativa, es de relevante importancia, toda vez que, en base al contenido de la vista de cargo, el sujeto pasivo tendrá el plazo establecido en el artículo 98 del Código Tributario Boliviano (2003) para la presentación de descargos que crea que son convenientes a efectos de refutar el contenido de la vista de cargo; por ello, si la vista de cargo no contiene una motivación y fundamentación adecuada, se restringe al administrado el ejercicio del derecho a la defensa y se limita el debido proceso, porque si no es comprensible el análisis, razonamiento, motivación y fundamentación de la vista de cargo, el sujeto pasivo no podrá descargar adecuadamente las imputaciones que se le realiza.
Es necesario resaltar que el debido proceso, está resguardado constitucionalmente, en los artículos 115 y 117 de la Constitución Política del Estado, asimismo, dentro el derecho tributario, se encuentra regulado por el artículo 68 inciso 6) del Código Tributario Boliviano (2003), que al señalar los derechos del sujeto pasivo, establece: “Al debido proceso y a conocer el estado de la tramitación de los procesos tributarios en los que sea parte interesada a través del libre acceso a las actuaciones y documentación que respalde los cargos que se le formulen, ya sea en forma personal o a través de terceros autorizados, en los términos del presente Código.”, aspecto que se encuentra íntimamente relacionado, con lo establecido en el inciso 7) del mismo artículo, esto, en cuanto al derecho a formular y aportar en la forma y plazos previstos por ley, todo tipo de pruebas y alegatos para que sean considerados por las diferentes Administraciones Tributarias al momento de emitir las resoluciones correspondientes, aclarando que si la vista de cargo no contiene una adecuada motivación y fundamentación, se restringe al sujeto pasivo el derecho a descargar las observaciones que se puedan efectuar dentro las facultades otorgadas al sujeto pasivo.
Considerando lo expuesto, se analizará si la Autoridad General de Impugnación Tributaria (AGIT) al momento de confirmar la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0478/2022 de 16 de diciembre, que anuló obrados con reposición hasta la Vista de Cargo AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-116/2020 de 17 de julio, ha procedido correctamente, al evidenciar que la Administración Aduanera no motivó ni fundamentó adecuadamente los actos administrativos, en ese entendido, se tiene:
IV.1.1. En relación a que el factor de riesgo comprendido en el punto 4.2.1 Identificación de Factores de Riesgo de la vista de cargo se encuentra debidamente fundamentado y que, en base lo dispuesto en el artículo 55 de la Resolución 1684, se realizó la verificación del precio declarado por el operador versus el precio encontrado, precios obtenidos del Sistema de Valoración Aduanera (SIVA) y Banco de Información y Consulta sobre Valoración Aduanera (BIVA-NET) y la duda razonable fue fundamentada en el marco de lo dispuesto por el artículo 17 de la Decisión 571.
Al respecto, efectuando la revisión de la vista de cargo, se advierte que efectivamente en el punto 4.2.1 cursa un cuadro que tiene como título “Factores de Riesgo (art. 51 Resolución 1684)”, que, dentro de su contenido, en la casilla de fundamentación de la duda razonable, expone:
Precios ostensiblemente bajos.- Toda vez que, se ha realizado la verificación del precio consignado en la Factura de Venta en Zona Franca Winner N° 0023 de fecha 23/12/2015, advirtiéndose que la Declaración Única de Importación 2015/735/C-19727, consigna como mercancía importada, 249 bultos conteniendo calzón, camiseta, sostén, calcetín, bóxer, diferentes marcas, país de origen China, estado: nueva, los cuales reportan un precio ostensiblemente bajo en comparación a los precios referenciales de mercancías con características más próximas a las mercancías objeto de fiscalización, obtenidos del sistema SIVA-PRECIOS, conforme se expone en la diligencia ACTA DE DILOGENCIA AN-UFIZR-DIL-391-2016 de fecha 21/03/2016 (…). A efectos de determinar el momento aproximado se toma como precio de comparación el más próximo a la emisión de la factura de venta en zona franca comercial Winner N° 0023 de fecha 23/12/2015, según lo manifestado en el inciso e) del artículo 2° de la Resolución 1684.
m) Mercancías provenientes de zona franca o zona aduanera especial, más aún cuando los valores declarados sean iguales o menores al valor de ingreso a dichas zonas de las mismas mercancías o de otra idéntica o similar del mismo país de origen. - Toda vez que se trata de una venta en zona franca comercial Winner, no se trata de una venta para la exportación, al respecto el inciso a), artículo 5° de la Resolución 1684 establece entre los requisitos para aplicar el método de Valor de Transacción: “Que la mercancía a valorar haya sido objeto de una negociación internacional efectiva, mediante la cual se haya producido una venta para la exportación, con destino al territorio aduanero comunitario”.
Conforme a lo señalado, la Administración Aduanera realizó una exposición normativa respaldada en el artículo 51 de la Resolución Nº 1684, estableciendo la fundamentación del caso; sin embargo, no contiene una motivación de hechos y análisis de la documentación o respaldos que establezcan cómo es que se llegó a la conclusión arribada; porque, señala la existencia de factor de riesgo basado en precios ostensiblemente bajos y mercancías provenientes de zona franca o zona aduanera especial; sin embargo, no justificó como es que se llegó a establecer esos hechos, como factor de riesgo; entendiendo que, no es suficiente referir la norma y el contenido de la misma; sino que, debe existir un nexo causal entre la normativa aplicada y los hechos acontecidos, evidenciando la carencia de motivación; cuando, por ejemplo, se habla de precios ostensiblemente bajos y no se estableció un margen de precios aceptables o no se determinó el por qué se consideró precios ostensiblemente bajos.
Asimismo, se observó mercancías provenientes de zona franca o zona aduanera especial; y sólo se estableció que se trata de una venta en zona franca comercial Winner o no se trata de una venta para la exportación; sin establecer cuáles son estas inconsistencias, a que se refiere con ese tipo de importaciones, no pudiendo suponer que por tratarse de una venta en zona franca comercial Winner ya tiene inconsistencias o es automáticamente observable; esto si no se establece, un sustento que permita llegar a esa conclusión.
Por último, no se encuentra motivado el por qué se considera que la mercancía debe presumirse como subvaluada y generar riesgo para la Administración Aduanera, debiendo establecer un análisis del razonamiento que lleva a esa conclusión.
En relación a que el artículo 18 de la Decisión 571, establece que la carga de la prueba le corresponde la importador o comprador de la mercancía, así como el artículo 76 del Código Tributario Boliviano, por lo que, se solicitó al operador mediante Acta de Diligencia AN-UFIZR-DIL-391/2016 formular descargos y ofrecer todas las pruebas; al respecto, corresponde señalar que, el artículo 51 de la Resolución N° 1684, señala: “(…) Cuando sobre la base de los factores de riesgo antes indicados o cualquier otro que pueda surgir, se hubiere detectado una duda razonable, la Administración Aduanera deberá dejar constancia escrita sobre el hecho encontrado, con la indicación de los justificativos correspondientes. Fundamentada la duda, se dará inicio a la investigación pertinente del valor, dándole la oportunidad al importador para que pueda aportar las pruebas requeridas teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 16, 17 y 18 de la Decisión 571.” (las negrillas fueron añadidas), es decir la Administración Aduanera, no solo debía indicar los justificativos de su duda, sino debía principalmente fundamentarla. Asimismo, el artículo 16 numeral 1 de la Resolución N° 1684 establece: “El desarrollo de la definición contenida en el literal n) del artículo 2 de este Reglamento, únicamente se considerará un valor como criterio de valoración, cuando haya sido aceptado por la Autoridad Aduanera para mercancías idénticas o similares nacionalizadas por otros importadores no vinculados con el vendedor, y siempre que: a) El valor en aduana de la mercancía idéntica o similar tomada para la comparación, haya sido determinado con el Método del Valor de Transacción y esté vigente en el mismo momento o en un momento aproximado a la exportación para el territorio aduanero comunitario, de la mercancía objeto de valoración. b) El valor en aduana de la mercancía idéntica o similar tomada para la comparación, haya sido determinado mediante la aplicación del Método del Deductivo y se encuentre vigente en el mismo momento o en un momento aproximado a la venta en el territorio aduanero comunitario, de la mercancía objeto de valoración. c) El valor en aduana de la mercancía idéntica o similar tomada para la comparación, haya sido determinado mediante la aplicación del Método del Valor Reconstruido y se encuentre vigente en el mismo momento o en un momento aproximado a la importación de la mercancía objeto de valoración. Para el efecto se tendrá en cuenta la definición de momento aproximado dispuesta en el literal e) del artículo 2 de este Reglamento.” (las negrillas fueron añadidas).
En este contexto, de la revisión de los antecedentes, se evidencia que la administración tributaria respaldó la duda razonable determinando como uno de los factores de riesgo los precios ostensiblemente bajos, refiriendo que fue el resultado de la comparación de los precios declarados en la factura comercial con los obtenidos del SIVA-PRECIOS y/o BIVA-NET, y que fueron puestos a conocimientos del operador con el Acta de Diligencia N° AN-UFIZR-DIL-391/2016, sin embargo, se advierte que este aspecto no se encuentra debidamente sustentado, toda vez que dicho respaldo realizó la comparación de precios solo en base a los reportes que cursan en antecedentes, imposibilitando al operador conocer con certeza el origen de los precios comparativos, que justifiquen que el precio referencial es el más adecuado para establecer la diferencia, situación que vulneró el derecho al debido proceso del importador, al no contar con datos objetivos suficientes que le permitan aportar mayores elementos de prueba para desvirtuar la duda respecto a la diferencia de precios y características de la mercancía, consecuentemente, lo alegado por el demandante carece de fundamento, toda vez que, si bien corresponde al importador la carga de la prueba, es la administración aduanera quien debe aportar elementos de convicción que determinen las obligaciones aduaneras, debidamente respaldados y fundamentados a fin de que el importador aporte la prueba correspondiente y no se vea en una situación de indefensión.
Asimismo, si bien la Administración Aduanera realizó una exposición normativa respaldada en el artículo 51 de la Resolución Nº 1684, sin embargo, no contiene una debida fundamentación ni motivación de hechos y análisis de la documentación o respaldos que establezcan cómo es que se llegó a la conclusión arribada, porque, señaló la existencia de factor de riesgo basado en precios ostensiblemente bajos y mercancías provenientes de zona franca o zona aduanera especial; sin embargo, no justificó cómo es que se llegó a establecer esos hechos como factor de riesgo, entendiendo que, no es suficiente referir la norma y el contenido de la misma, sino que, debe existir un nexo causal entre la normativa aplicada y los hechos acontecidos, para que el administrado pueda comprender el origen de la observación y conforme a ello pueda presentar los descargos que crea convenientes conforme lo permite el artículo 98 del Código Tributario Boliviano (2003) y al no hacerlo, se vulneró el derecho al debido proceso en su elemento del derecho a la defensa, advirtiendo una evidente falta de fundamentación de los factores de riesgo en la vista de cargo conforme lo establecido tanto por instancia de alzada como jerárquica.
En relación a que la Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0244/2023 vulneró el derecho al debido proceso y a la seguridad jurídica, toda vez que, la administración aduanera fundamentó técnicamente los motivos por los cuales no puede aplicarse el primer método y los métodos secundarios de valoración, plasmados en la vista de cargo; al respecto, de la revisión de la vista de cargo, sobre el rechazo de la aplicación del primer método, la Administración Aduanera en el punto 4.3.1. Primer Método: Valor de Transacción de las mercancías importadas, de la vista de cargo, estableció el incumplimiento de los incisos a), b) c) y g) del artículo 5 de la Resolución N° 1684, alegando que la factura de venta en zona franca comercial Winner N° 23 por un valor CIF de $us 5.590,02 no cumple con los requisitos establecidos en los incisos d), e), f), g) e i) del numeral 5 del artículo 9 de la Resolución N° 1684, vulnerando además el artículo 70 numerales 4 y 6 del Código Tributario Boliviano, pues el administrado debía presentar documentación soporte que acredite la transacción comercial misma que fue requerida por la administración aduanera a través del Acta de Diligencia N° AN-UFIZR-DIL-391/2016.
En este marco, conforme el Acta de Diligencia N° AN-UFIZR-DIL-391/2016, analizada por los de instancia administrativa, se advierte que se limitó a señalar los factores de riesgo que habrían creado la duda razonable y desarrollar en un cuadro la comparación del valor de la mercancía declarada u el valor determinado por la administración aduanera, sin embargo, no solicitó al importador una explicación puntual, requiriendo la presentación de la documental o prueba pertinente al administrado con el fin de acreditar o desvirtuar la observaciones a la factura comercial, la descripción de la mercancía, los términos de negociación, la forma de pago, o algún documento relacionado con el valor de la transacción, tampoco consta que hubiera requerido al importador información referida a la forma o medio de pago, limitándose a señalar el incumplimiento de normativa, empero, no agotó sus facultades para motivar y fundamentar dicha observación, vulnerando lo previsto por los artículos 66 y 100 del Código Tributario Boliviano (2003) en el marco de lo dispuesto en el artículo 9 de la Resolución N° 1684 y artículo 15 de la Decisión 571, toda vez que, tiene la responsabilidad de realizar las investigaciones correspondientes al valor, consecuentemente, el rechazo del primer método de valoración (Valor de Transacción) no se encuentra debidamente fundamentado.
Asimismo, conforme al artículo 36 inciso 1) de la Resolución Nº 1684, así como, el artículo 51 en el último párrafo de la citada resolución, se advierte que, para aplicar los métodos segundarios en principio se debe descartar el primer método de valoración explicando claramente los requisitos incumplidos e indicando los justificativos correspondientes, es decir, al denotarse la falta de fundamentación en el descarte del primer método incurre en la vulneración de estos artículos, advirtiendo que la Administración Aduanera no efectuó un mayor análisis ni fundamentó sus observaciones a objeto de que el sujeto pasivo asuma defensa respecto a los cargos de valor que le atribuyen.
En relación al descarte de los métodos secundarios, corresponde señalar que, el artículo 36 de la Resolución Nº 1684, establece: “Aplicación de los Métodos Secundarios. - 1. Cuando no se cumplan los requisitos mencionados en el artículo 5 de este Reglamento para la aplicación del Método del Valor de Transacción de las mercancías importadas, se aplicarán los métodos secundarios de valoración mencionados en los numerales 2 a 6 del artículo 3 de la Decisión 571 en el orden sucesivo señalado en el artículo 4 de la misma. 2. Para la determinación del valor en aduana en aplicación de los métodos secundarios, además de los documentos justificativos correspondientes se tendrá en cuenta, cualquier otra información que pueda ser aportada por el importador o investigada en otras fuentes, en la forma y condiciones que establezcan las legislaciones nacionales.”
Conforme a la normativa señalada, los métodos secundarios de valoración sólo proceden cuando el análisis técnico-jurídico, emitido con sustento fundamentado y motivado conforme a los artículos 115, 117 de la Constitución Política del Estado y 66 numeral 8 del Código Tributario Boliviano (2003), establezca que no es posible aplicar el método de valor de transacción, por lo que, en el presente caso, la falta de motivación y fundamentación en el análisis contenido respecto del primer método de valoración en la vista de cargo, conforme a lo señalado anteriormente, repercute en la aplicación de los métodos secundarios, porque no pueden ser aplicados sin que previamente se hubiese descartado el primer método.
En ese sentido, los métodos secundarios expuestos en la vista de cargo, no cuentan con el sustento técnico-legal necesario para su aplicación ante la falta de motivación del primer método, recayendo por ese hecho en que los mismos, no están correctamente aplicados y carecen de motivación y fundamentación, porque primero debe analizarse el primer método, debiendo considerarse ese aspecto con relación a lo alegado en la demanda y una vez agotado el descarte (debidamente fundamentado y motivado) respecto del primer método, corresponde realizar similar tarea respecto de los métodos secundarios.
Por otra parte, la Administración Aduanera, en el punto 4.3.2 Método del Valor de Transacción de Mercancías Idénticas, de la vista de cargo, señaló que, no fueron encontrados indicadores de precios de referencia de mercancías iguales, con las mismas características físicas, de calidad y prestigio comercial, así como el importador tampoco comunicó referencia de valores de mercancías idénticas a aquel objeto de valoración, deduciendo que no es aplicable el segundo método de valoración.
En el punto 4.3.3. Método del Valor de Transacción de Mercancías Similares, la Administración Aduanera, refirió que, no encontró indicadores de precios de referencia de mercancías similares considerando nivel comercial y cantidades más próximas que cumplan con el precepto de valores en aduanas establecidos con el método del valor de transacción que hubieran sido previamente aceptados por la Aduana, así como el importador no comunicó referencias de valores de mercancías similares a aquellas objeto de valoración; deduciendo que no es aplicable el tercer método de valoración.
En el punto 4.3.4 Método del Valor Deductivo, la Administración Aduanera, señaló que, el importador no aportó la documentación soporte que sustente la transacción comercial, por lo que no fue posible verificar que la contabilidad esté preparada conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados, descartando la aplicación del cuarto método de valoración.
En el punto 4.3.5 Método del Valor Reconstruido, la Administración Aduanera manifestó que, en atención a lo establecido en el artículo 47 numeral 5 de la Resolución N° 1684, la Administración Tributaria Aduanera no se encuentra facultada para requerir información del productor, deduciendo que no fue posible aplicar el quinto método de valoración.
Conforme las actuaciones descritas precedentemente por la Administración Aduanera en la vista de cargo, se evidencia que, al momento de realizar el descarte sucesivo de los métodos de valoración no observó la debida fundamentación y motivación conforme a normativa, omitiendo plasmar datos objetivos y cuantificables, efectuando el descarte sucesivo de los métodos de valoración sin elementos de estimación cuantificables para determinar el valor en Aduana, limitándose a citar normativa, manifestar que no obtuvo resultados en su búsqueda y señalar que el importador no presentó la documentación pertinente, vulnerando de esta manera la normativa señalada precedentemente, toda vez que, la aplicación de los métodos secundarios implica que la Administración Aduanera debe contar con investigaciones de otra fuente, utilizando los elementos correspondientes para justificar la aplicación o descarte de los métodos secundarios, conforme lo dispuesto en los artículos 36 numeral 2, 53 numeral 2 y 55 numeral 5 de la Resolución N° 1684, consecuentemente se advierte que, el descarte de los métodos secundarios no se encuentra debidamente fundamentado conforme lo señalado tanto en instancia de alzada e instancia jerárquica.
En relación al método del último recurso, se tiene que, de la revisión de la vista de cargo, la Administración Aduanera procedió a flexibilizar los métodos de valoración, como consta en su acápite 4.3.6.1. Flexibilidad Razonable, con argumentos similares al descarte del primer método y los métodos secundarios de valoración, asimismo, en el punto Criterios Razonables, refirió que fueron aplicados precios de referencia obtenidos del Banco de Datos de la Aduana Nacional y que no incurren en ninguna de las prohibiciones establecidas por el artículo 49 de la Resolución N° 1684; sin embargo, conforme el análisis realizado a todos los argumentos de la vista de cargo, se advierte que no cuenta con el sustento teórico documental de la obtención del nuevo valor de referencia, en consecuencia, el descarte del sexto método de valoración carece de fundamentación.
En ese sentido, se evidencia la carencia de motivación y fundamentación contenida en la vista de cargo, conforme fue establecido por instancia de alzada y confirmado por instancia jerárquica, toda vez que, la Administración Aduanera, no permitió conocer las razones por las cuales se ha establecido la duda razonable y por qué no se puede aplicar el primer método, los métodos secundarios, la flexibilización o los criterios razonables, debiendo la Administración Tributaria Aduanera comprender que, como administradora, en ejercicio de facultades otorgadas por el Estado, debe desarrollarlas emitiendo resoluciones administrativas que se encuentren debidamente motivadas y fundamentadas, es decir que, si determina un nuevo valor diferente al declarado por el administrado, debe sustentar y respaldar el análisis realizado, aspecto que, permita establecer el nuevo valor, porque dentro de la relación jurídico tributaria, la persona que reclama un derecho debe probarlo conforme al artículo 76 del Código Tributario Boliviano (2003) y si es la Administración Aduanera quien afirma un valor diferente al declarado por el administrado, es quien debe establecer cómo se llegó a esa conclusión.
Respecto del párrafo de cuestionamiento en cuanto a la seguridad jurídica para la Administración, debe considerarse que tanto la instancia de alzada como la instancia jerárquica, no desconocieron la facultad determinativa de la Administración Aduanera, ni el procedimiento empleado, empero, sí se observó la carencia de motivación en la vista de cargo emitida, que vulneró lo dispuesto en los artículos 115 y 117 de la Constitución Política del Estado, siendo que el acto administrativo referido, restringió el debido proceso en los elementos motivación y fundamentación ocasionando la indefensión del sujeto pasivo, porque, al no conocerse las razones de la determinación realizada por la Administración Aduanera no puede ejercerse el derecho establecido en el artículo 98 del Código Tributario Boliviano (2003), por lo que lo determinado en instancia de alzada y confirmado por la AGIT, se encuentra conforme a normativa, consecuentemente, no se evidencia que la resolución jerárquica demandada hubiera vulnerado el derecho al debido proceso y la seguridad jurídica.
IV.2. Conclusiones.
En el marco de la fundamentación jurídica precedente y de la pretensión deducida en la demanda, se concluye lo siguiente:
Por lo ampliamente expuesto, sobre la base de las normas cuya aplicación corresponde, es evidente que la Autoridad General de Impugnación Tributaria al emitir la Resolución Jerárquica AGIT-RJ 0244/2023 de 6 de marzo, que confirmó la Resolución de Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0478/2022 de 16 de diciembre, que anuló obrados con reposición hasta la Vista de Cargo AN-GRZGR-UFIZR-VISCAR-116/2020 de 17 de julio, a fin de que la Administración Tributaria Aduanera emita un nuevo acto administrativo en el que fundamente la duda razonable, el descarte de los métodos de valoración y en su caso, respalde el valor de sustitución en función de datos objetivos y cuantificables, estableciendo de manera expresa los datos y antecedentes que determinen el nuevo valor de la mercancía, de acuerdo a los requisitos establecidos en los artículos 96 parágrafo I del Código Tributario Boliviano y 18 del Reglamento al Código Tributario Boliviano; se enmarca dentro de una interpretación acertada de las normas que rigen la materia, que en esos términos, es compartido y ratificado por este Supremo Tribunal de Justicia, correspondiendo en consecuencia, ratificar lo determinado en la resolución jerárquica impugnada.