II. ANTECEDENTES
6. En ejercicio de la acción pública consagrada en los artículos 241 y 242 de la Constitución Política, el ciudadano Gustavo Adolfo Lorenzo Ortiz presentó demanda de inconstitucionalidad contra los numerales 1, 2, 3 y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 [p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones. En este sentido, el señor Lorenzo Ortiz formuló los siguientes cuatro cargos: (i) la violación de los principios pacta sunt servanda y de buena fe, de conformidad con los artículos 9, 83 y 226 de la Constitución Política; (iii) la violación del derecho a la igualdad contenido en el artículo 13 de la Carta Política; (iii) la violación del principio de equidad tributaria conforme a los artículos 95 numeral 9 y 363 Superiores; y (iv) la violación del principio de irretroactividad en materia tributaria frente a situaciones jurídicas consolidadas de acuerdo con el artículo 363 de la Constitución Política.
7. En la sesión del 22 de junio de 2023, la Sala Plena de la Corte Constitucional repartió el proceso de constitucionalidad al despacho de la magistrada Natalia Ángel Cabo.
8. Por medio de auto del 25 de julio de 2023, el despacho sustanciador admitió parcialmente la demanda presentada contra los numerales 1, 2 y 3, y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, únicamente respecto del cargo que denunció la violación del principio de irretroactividad de la ley tributaria, contenido en el artículo 363 de la Constitución, e inadmitió los demás cargos por cuanto no cumplían con los requisitos argumentativos para ser estudiados de fondo[1].
9. El accionante presentó escrito de corrección de la demanda. No obstante, mediante el auto del 17 de agosto de 2023, el despacho rechazó los cargos que fueron inadmitidos y que reclamaban la infracción de los artículos 9, 13, 83, 95, numeral 9, 226 y 363 de la Carta Política, tras considerar que, a pesar de la subsanación, estas acusaciones incumplían las exigencias de aptitud sustantiva para ser admitidas. Como quiera que en el auto mixto de 25 de julio de 2023 se consideró apto el cargo relacionado con la irretroactividad de la ley tributaria frente a las situaciones jurídicas consolidadas, la magistrada sustanciadora ordenó las comunicaciones al presidente del Congreso de la República; al presidente de la República; al Ministerio de Hacienda y Crédito Público y a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para que intervinieran en el trámite con el fin de defender o cuestionar la constitucionalidad de la norma demandada. Igualmente, la magistrada sustanciadora invitó a participar a otras organizaciones académicas, civiles y empresariales[2].
10. Cumplidos los trámites constitucionales y legales, una vez recibido el concepto de la Procuradora General de la Nación, la Sala Plena procede a decidir el asunto.
A. NORMA DEMANDADA
11. A continuación, se transcribe el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, y se subraya el aparte acusado:
LEY 2277 DE 2022
(diciembre 13)
Diario Oficial No. 52.247 de 13 de diciembre de 2022
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones
ARTÍCULO 11. Modifíquese el Artículo 240-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de zona franca. Para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, los usuarios industriales de zonas francas aplicarán las siguientes reglas:
1. <Numeral declarado exequible condicionado en la Sentencia C-384 de 2023> A la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales, le será aplicable una tarifa del veinte por ciento (20%) del impuesto sobre la renta.
2. <Numeral declarado exequible condicionado en la Sentencia C-384 de 2023> A la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos diferentes de aquellos provenientes de exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales, le será aplicable la tarifa general del Artículo 240 del Estatuto Tributario.
3. <Numeral declarado exequible condicionado en la Sentencia C-384 de 2023> La suma de los numerales 1 y 2 corresponde al impuesto sobre la renta.
PARÁGRAFO 1o. La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de zona franca será la tarifa general del Artículo 240 de este Estatuto.
PARÁGRAFO 2o. Para los contribuyentes usuarios de zona franca que tienen suscrito contrato de estabilidad jurídica, la tarifa será la establecida en el correspondiente contrato y no podrá aplicarse concurrentemente con la deducción de que trataba el Artículo 158-3 de este Estatuto.
PARÁGRAFO 3o. Los contribuyentes usuarios de zonas francas que hayan suscrito un contrato de estabilidad Jurídica, no tendrán derecho a la exoneración de aportes de que trata el Artículo 114-1 del Estatuto Tributario.
PARÁGRAFO 4o. Los ingresos provenientes de la prestación de servicios de salud a pacientes sin residencia en Colombia por parte de las zonas francas permanentes especiales de servicios de salud o usuarios industriales de servicios de salud de una zona franca permanente, zonas francas dedicadas al desarrollo de infraestructuras relacionadas con aeropuertos, sumarán como ingresos por exportación de bienes y servicios.
PARÁGRAFO 5o. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios gravable aplicable a zonas francas costa afuera; usuarios industriales de zonas francas permanentes especiales de servicios portuarios, usuarios industriales de servicios portuarios de una zona franca, usuarios industriales de zona franca permanente especial cuyo objeto social principal sea la refinación de combustibles derivados del petróleo o refinación de biocombustibles industriales; usuarios industriales de servicios que presten los servicios de logística del numeral 1 del Artículo 3o de la Ley 1004 de 2005 y a usuarios operadores, será del veinte por ciento (20%).
PARÁGRAFO 6o. <Numeral declarado exequible condicionado en la Sentencia C-384 de 2023> Únicamente podrían aplicar lo dispuesto en el inciso 1 del presente Artículo, los usuarios industriales de zona franca que, en el año 2023 o 2024, acuerden su plan de internacionalización y anual de ventas, en el cual se establezcan objetivos máximos de ingresos netos por operaciones de cualquier naturaleza en el territorio aduanero nacional y los demás ingresos que obtenga el usuario industrial diferentes al desarrollo de su actividad para la cual fue autorizado, reconocido o calificado, durante el año gravable correspondiente.
Para tal fin deberán suscribir el acuerdo con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo para cada uno de los años gravables.
En caso de no suscribir el acuerdo o incumplir los objetivos máximos de ingresos, la tarifa del impuesto de renta será la tarifa general indicada en el inciso 1 del Artículo 240 del Estatuto Tributario.
Lo dispuesto en el presente parágrafo aplicará de conformidad con la reglamentación que expida el Gobierno nacional.
Los usuarios industriales de zona franca que se califiquen, autoricen o aprueben a partir del año 2025 deberán suscribir su plan de internacionalización y anual de ventas, para cada uno de los años gravables, a efectos de aplicar lo dispuesto en el inciso 1 del presente Artículo.
PARÁGRAFO TRANSITORIO. Lo dispuesto en el inciso 1 del presente Artículo aplicará a partir del primero (1) de enero de 2024. Para el año gravable 2023, la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios de los usuarios industriales será del veinte por ciento (20%). Los usuarios industriales que hayan tenido un crecimiento de sus ingresos brutos del sesenta por ciento (60%) en 2022 en relación con 2019 aplicarán la tarifa veinte por ciento (20%) hasta el año gravable 2025.
B. CARGOS DE LA DEMANDA
12. El demandante solicitó declarar inexequibles los apartes subrayados del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, pues, a su juicio, estas disposiciones están en abierta contradicción con el artículo 363 de la Constitución Política de Colombia, que recoge el principio de irretroactividad de la ley tributaria.
13. Para ilustrar la presunta inconstitucionalidad de las normas cuestionadas, el ciudadano Lorenzo Ortiz hizo un recuento de los antecedentes de la norma demandada. Al respecto, el demandante señaló que, en el año 2016, el Congreso de la República expidió la Ley 1819 conforme a la cual se estableció en el artículo 240-1 del Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989) que [a] partir del 1 de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de zona franca será del 20%[3]. Con la Ley 2277 de 2022, expresó el demandante, se introdujo un cambio sustancial en el tratamiento tributario, puesto que supeditó el acceso a la tarifa del 20% de impuesto sobre la renta para usuarios de zonas francas al cumplimiento de unos ingresos por concepto de exportaciones, fijados ante el Ministerio de Industria, Comercio y Turismo, y a la suscripción de acuerdo del plan de internacionalización y anual de ventas.
14. En este contexto, el demandante consideró que la norma impugnada viola el artículo 363 de la Constitución Política, al desconocer el principio de irretroactividad de la ley tributaria. A juicio del actor, la violación se produce porque al introducir un cambio en la tarifa diferencial del impuesto de renta y complementarios para los usuarios industriales de zonas francas en favor de aquellos con vocación exportadora, el legislador ignoró que varios de los contribuyentes que hoy acceden a dicha ventaja no pueden beneficiarse de ella, olvidando que estos ya fueron previamente calificados para pagar un impuesto sobre la renta del 20%. En ese sentido, el señor Lorenzo Ortiz argumentó que se desconoce la situación jurídica ya consolidada de los usuarios de zonas francas sin vocación exportadora, lo cual implica desconocer que, por mandato constitucional, las normas tributarias no pueden tener efectos retroactivos.
15. A partir de los criterios señalados en la sentencia C-304 de 2019 respecto de las situaciones consolidadas y la irretroactividad de la ley tributaria, el accionante concluyó que los apartados demandados: (i) eliminaron el beneficio de la tarifa especial de renta que se le otorgaba a los contribuyentes calificados como beneficiarios industriales del régimen franco, mientras que otorgaron el beneficio a aquellos que exporten y cumplan unas metas en dicha actividad; y desconocieron que (ii) varios usuarios industriales de zonas francas cumplieron con los requisitos establecidos por la legislación anterior a la Ley 2277 de 2022 para calificarse como beneficiarios del régimen franco que, según el demandante, tiene el tratamiento tributario más beneficioso, especialmente en el impuesto sobre la renta, como uno de sus elementos esenciales; (iii) por lo tanto, los beneficios tributarios que se derivaron de la anterior legislación no eran genéricos sino específicos para quienes cumplían los requisitos para calificarse como usuarios del régimen franco; (iv) ese beneficio era una contraprestación directa por el cumplimiento de requisitos para acceder, precisamente, al régimen franco que, como explica el demandante, implica cumplir con unas cargas y adecuar su conducta sobre la base de que efectivamente existirá el beneficio tributario (por ejemplo, hacer estudios de factibilidad sobre la posibilidad de generar 150 empleos o más); (v) las resoluciones de quienes accedieron al régimen franco al amparo de la legislación anterior indican con precisión el tiempo por el que se les calificó con ese beneficio; y (vi) ese tiempo pueden cubrir varios períodos fiscales, de modo que el legislador no puede proceder con su modificación o supresión, hasta tanto no se agote el período inicialmente establecido para hacer efectivo el beneficio[4].
16. Por lo anterior, el demandante propuso declarar la inexequibilidad de las normas acusadas. En caso de no prosperar la solicitud anterior, el ciudadano pidió exequibilidad condicionada en el sentido de que las normas demandadas solo serán aplicables a aquellas zonas francas que se declaren a partir de la entrada en vigencia de la norma[5], de manera que aquellas declaradas o prorrogadas con anterioridad sigan acogidas al régimen tributario anterior.
C. INTERVENCIONES
17. A continuación, la Sala sintetizará los conceptos remitidos por las instituciones públicas, las universidades y los ciudadanos o gremios que intervinieron en el presente proceso de constitucionalidad. Las intervenciones serán ordenadas en la siguiente tabla de acuerdo con el sentido de la decisión que se solicitó adoptar a esta Corporación, a saber: (i) exequibilidad; (ii) exequibilidad condicionada; e (iii) inexequibilidad[6].
D. CONCEPTO DE LA PROCURADORA GENERAL DE LA NACIÓN
18. Mediante concepto número 7281 del 9 de octubre de 2023, la Procuradora General de la Nación solicitó a la Corte que se declare la exequibilidad de los numerales 1º, 2º y 3º, así como el parágrafo 6º del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022. En este sentido, la Procuradora argumentó que la norma acusada es una manifestación legítima de la libertad de configuración del legislador y no violó el principio de irretroactividad de la ley tributaria por varias razones. En primer lugar, la norma acusada estableció que la modificación de las condiciones de la tarifa especial del impuesto de renta para los usuarios industriales de zonas francas tiene efectos al futuro, según reconoce el parágrafo transitorio del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 dicha regulación entrará en vigencia a partir del 1º de enero de 2024. En segundo lugar, el artículo 96 de la reforma tributaria protege las expectativas legítimas de las personas, al señalar que los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a las tarifas diferenciales y demás beneficios tributarios derogados o limitados mediante la presente ley, podrán disfrutar del respectivo tratamiento durante la totalidad del término otorgado en la legislación bajo la cual se consolidaron las respectivas situaciones jurídicas, en cuanto ello corresponda.[7] Además, la directora de ese órgano de control aclaró que ese régimen de transición era válido, ya que se expide en desarrollo de la libertad de configuración del legislador en materia tributaria.
D. La sentencia C-384 de 2023
19. El 2 de octubre de 2023, se profirió la sentencia C-384 de 2023 en la que se condicionó la exequibilidad de los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6º del artículo 11 de la Ley 2277 de 2023 en el entendido de que el régimen tarifario del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 continuará rigiendo para los contribuyentes que hubiesen cumplido las condiciones para acceder al mismo antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022.