III. CONSIDERACIONES
A. Competencia
20. En virtud de lo dispuesto en el numeral 4º del artículo 241 de la Carta Política, la Corte Constitucional es competente para pronunciarse sobre la demanda de inconstitucionalidad formulada contra los numerales 1, 2, y 3, así como el parágrafo 6º del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones.
B. Asunto preliminar. La aptitud sustantiva de la demanda
21. Antes de emitir una decisión de fondo, es necesario abordar como cuestión preliminar si existe una ineptitud sobreviniente de la demanda, debido a que, con posterioridad a su admisión, la sentencia C-384 de 2023 declaró exequibles los numerales 1, 2, y 3, así como el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, bajo el entendido de que el régimen tarifario del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 continuará rigiendo para los contribuyentes que cumplieron con las condiciones para acceder al mismo antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022. Ese condicionamiento incide en la aplicación temporal de la ley, que es el asunto que plantea el actor en su demanda.
22. En este sentido, la Sala destaca que el condicionamiento en mención establece que las normas impugnadas no tienen efectos sobre hechos anteriores a su promulgación frente a los usuarios industriales de las zonas francas que estaban reconocidos como tales antes del 13 de diciembre de 2022. Para esos sujetos, continuará aplicándose el régimen señalado en la Ley 1806 de 2016. A partir de esta precisión, pasa la Corte a valorar la incidencia del condicionamiento en la aptitud de la demanda.
Los requisitos de las demandas de inconstitucionalidad[8]
23. El artículo 2º del Decreto 2067 de 1991 regula los requisitos que debe contener toda demanda de inconstitucionalidad. Uno de ellos, que está previsto en el numeral tercero de ese artículo, es el señalamiento de las razones por las cuales las normas constitucionales invocadas se consideran violadas. Esta Corporación se ha pronunciado de manera reiterada sobre esta exigencia y ha advertido que la acción pública de inconstitucionalidad no está sometida a mayores rigorismos. Sin embargo, las demandas deben cumplir unos requisitos argumentativos mínimos que permitan a este Tribunal realizar, de manera satisfactoria, el estudio de constitucionalidad. En otras palabras, los cargos de la demanda deben ser susceptibles de generar una verdadera controversia constitucional, como lo exige el numeral 3º del artículo 2º del Decreto 2067 de 1991.
24. En este sentido, la jurisprudencia exige que las acciones públicas de inconstitucionalidad presenten cargos que sean claros, ciertos, específicos, pertinentes y suficientes. Para la Corte, un cargo es claro cuando es entendible por un ciudadano del común y es cierto siempre que recaiga sobre una proposición normativa real y existente de manera que ponga en duda la constitucionalidad de un significado que efectivamente se deriva de la disposición jurídica demandada. Por otro lado, un cargo es pertinente cuando se basa en argumentos de orden constitucional. Al respecto, se inadmiten los cargos fundados en consideraciones exclusivamente subjetivas, legales, doctrinarias y de conveniencia. Por su parte, un cargo es específico cuando indica la manera en la que la disposición acusada vulnera una o varias normas constitucionales. Finalmente, un cargo es suficiente cuando tiene la capacidad de poner en duda la constitucionalidad de la disposición acusada. Para respetar esa exigencia de suficiencia, es necesario que el actor exponga todos los elementos argumentativos y probatorios indispensables para iniciar el juicio de validez sobre la norma atacada.
25. Ahora bien, la Corte ha establecido que los cambios en las normas impugnadas pueden afectar alguno de los requisitos de la aptitud sustantiva de la demanda, especialmente los de certeza y especificidad, incluso si las disposiciones siguen vigentes. Esto ocurre cuando la norma demandada deja de existir, cambia su significado jurídico o ya no se opone a la disposición superior que se alega como infringida en la demanda. Dichas situaciones se conocen como ineptitud sustantiva sobreviviente de la demanda.
26. Por ejemplo, en la sentencia C-325 de 2021, la Sala Plena se declaró inhibida por ineptitud sustantiva sobreviviente de la demanda porque el legislador modificó las normas cuestionadas, que formaban parte de los códigos disciplinarios, durante el transcurso del proceso de constitucionalidad. Esta modificación legal alteró el significado jurídico de las normas objeto de reproche. La demanda argumentaba que los enunciados legales[12] que le permitían a las autoridades administrativas imponer sanciones e inhabilidades a funcionarios públicos de elección popular eran inconstitucionales, debido a que desconocían los artículos 23 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 93 de la Carta Política. Sin embargo, las Leyes 2080 del 25 de enero de 2021 y 2094 del 29 de junio de 2021 reformaron los procesos disciplinarios y fiscales, incluyendo la manera en la que la Procuraduría General de la Nación y la Contraloría General de la República ejercen sus funciones y pueden restringir los derechos políticos de los funcionarios públicos elegidos popularmente.
27. En la mencionada sentencia, la Corte concluyó que el objeto de la demanda dejó de existir y, por ende, se generaba una falta de certeza y especificidad de los cargos por dos razones. Primero, porque las modificaciones legislativas hicieron que las normas acusadas ya no tuvieran el alcance que le otorgaron los demandantes inicialmente. Segundo, porque las reformas al marco jurídico disciplinario impactaron el fundamento de la acusación presentada por los peticionarios de ese entonces. A juicio de la Corte, el reproche perdió especificidad porque el supuesto normativo demandado ya no estaba vigente.
28. Por otra parte, es importante recordar que, si bien durante la admisión hay un primer momento de análisis de aptitud de la demanda, esto no impide que la Sala Plena realice un nuevo estudio al momento de dictar la sentencia[15]. De hecho, es ella, quien tiene la autoridad de decidir sobre las acciones públicas de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos contra las leyes. Al respecto, esta Corporación precisó que:
aun cuando en principio, es en el Auto admisorio donde se define si la demanda cumple o no con los requisitos mínimos de procedibilidad, ese primer análisis responde a una valoración apenas sumaria de la acción, llevada a cabo únicamente por cuenta del Magistrado Ponente, razón por la cual, la misma no compromete ni define la competencia del Pleno de la corte, que es en quien reside la función constitucional de decidir de fondo sobre las demandas de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos contra las leyes y los decretos con fuerza de ley (C.P. art. 241-4-5)[17].
29. Con base en estas consideraciones, pasa entonces la Corte a examinar la aptitud de la demanda.
Examen de aptitud sustantiva de la demanda
30. El ciudadano Gustavo Adolfo Lorenzo Ortiz sostuvo que las disposiciones cuestionadas imponen a los usuarios industriales de las zonas francas la obligación de suscribir un plan de internacionalización y anual de ventas de las mercancías para acceder a la tarifa diferencial del impuesto de renta y complementarios. En su opinión, esta condición se aplica retroactivamente a contribuyentes que son beneficiarios del régimen franco anterior a la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022 y que cuentan con actos administrativos que reconocen esa condición. Para el actor, las disposiciones acusadas al supeditar la tarifa diferencial del impuesto de renta a una nueva condición, esto es, al requisito de internacionalización de la producción, infringen el principio de irretroactividad de la ley tributaria, pues desconocen la situación jurídica consolidada de los beneficiarios del régimen franco anterior a la vigencia de la Ley 2277 de 2022 en el cálculo del impuesto a la renta.
31. Para iniciar el estudio de la aptitud de la demanda en este caso, es importante partir de la comprensión sobre el alcance de normas acusadas[18]. Como las disposiciones demandadas establecen una tarifa diferencial del impuesto de renta, debe recordarse que este tributo es un impuesto de carácter nacional y directo[19], cuya finalidad es gravar la obtención, en el año o período gravable, de ingresos susceptibles de producir incremento neto del patrimonio al momento de su percepción, esto es, de producir enriquecimiento[20]. El hecho generador de este tributo es la generación de ingresos ordinarios y extraordinarios en el correspondiente año fiscal, con la capacidad de incrementar el patrimonio y generar renta de los contribuyentes, como sucede con los usuarios industriales que obtienen ingresos susceptibles de aumentar su patrimonio.
32. En este contexto, el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 modificó la tarifa del impuesto de renta para los usuarios industriales de las zonas francas[21], como lo establecen los numerales 1, 2, 3 y el parágrafo 6º de dicho enunciado legal. Específicamente, la disposición creó un sistema mixto de dos tarifas distintas según las rentas objeto de gravamen. La primera, del 20%, para los ingresos provenientes de las operaciones de bienes y servicios de exportación. La segunda, del 35%, para los ingresos que no provengan de operaciones de exportación, es decir, aplicable a los ingresos de negocios en el territorio nacional aduanero. Además, la norma establece que la suma de los numerales 1 y 2[o ítems] corresponde al impuesto sobre la renta.[22].
33. Adicionalmente, la modificación introducida por dicha disposición y objeto de estudio en el presente caso indica que los usuarios industriales que deseen beneficiarse de la tarifa diferencial del 20% aplicable a los ingresos provenientes de operaciones de exportación de bienes y servicios deben acordar un plan de internacionalización y anual de ventas con el Gobierno nacional. Este pacto que condiciona el acceso del beneficio de la tarifa especial del impuesto de renta, incluye los siguientes elementos[23]: (i) presentación exclusiva por parte de los usuarios industriales de zona franca; (ii) celebración de acuerdo a más tardar en el año 2024; (iii) establecimiento de objetivos máximos de ingresos netos por operaciones de cualquier naturaleza en el territorio aduanero nacional y otros ingresos obtenidos por el contribuyente de actividades distintas a la autorizadas, reconocidas, calificadas en el año fiscal correspondiente; y (iv) suscripción con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo en cada uno de los años gravables. En caso de que el usuario industrial decida no pactar o suscribir el acuerdo, o incumpla sus objetivos de ingreso, la norma establece que le será aplicable la tarifa general del impuesto de renta y complementario del 35%.
34. En relación con la aplicación de la norma en el tiempo, materia de estudio en el presente proceso, la disposición precisó varias reglas:
35. Primero, las modificaciones introducidas por la reforma aplicarán a partir del 1º de enero de 2024, por lo que, en el año fiscal 2023, los usuarios industriales de la zona franca continuarán beneficiándose de la tarifa del 20%, como regula el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016.
36. Segundo, el régimen tarifario diferencial anterior del 20% del impuesto de renta y complementarios continuará vigente sin necesidad de acuerdo y hasta al año gravable 2025 para los usuarios industriales que hayan tenido un crecimiento en sus ingresos brutos del 60% en el año 2022 frente al 2019. Estas dos primeras reglas se desprenden del parágrafo transitorio del artículo 11 de Ley 2277 de 2022.
37. Tercero, la sentencia C-384 de 2023 precisó que la norma no se aplicaría hacia el pasado, de modo que no tendría efectos en relación con los usuarios industriales de zonas francas que cumplieron las condiciones para acceder al régimen especial antes del 13 de diciembre de 2022. Adicionalmente, el régimen establecido en la Ley 1806 de 2016 continuará aplicando para los sujetos que habían adquirido el derecho al trato especial más favorable tributario que contienen las zonas francas y el marco jurídico antes de la entrada en vigor de la modificación de la reforma.
38. A partir de los efectos descritos y de cara al examen de aptitud, se reitera que la Corte ha establecido que las modificaciones en el contenido de las normas impugnadas pueden afectar alguno de los requisitos de la aptitud sustantiva de la demanda, especialmente los de certeza y especificidad, aun cuando las disposiciones sigan vigentes. Esto ocurre en el evento en que la norma impugnada deja de existir, cambia su significado jurídico o ya no contradice la norma superior alegada como infringida en la demanda. Dicho escenario se denomina ineptitud sustantiva sobreviviente de la demanda.
39. En este contexto, para la Corte, en el presente asunto, operó la ineptitud sustantiva sobreviviente de la demanda porque la sentencia C-384 de 2023 estableció que la vigencia de las normas relacionadas con la tarifa del impuesto de renta de los usuarios de zonas francas opera hacia el futuro, razón por la que el cuestionamiento presentado por el demandante Gustavo Adolfo Lorenzo Ortiz hoy carece de certeza y especificidad. A continuación, se explicarán las razones que sustentan esta conclusión.
40. En primer lugar, el actor cuestionó la aplicación en el tiempo de las disposiciones demandadas alegando una vulneración del principio de irretroactividad tributaria, dado que estas afectaban a los usuarios industriales de zonas francas que actualmente se benefician de la tarifa diferencial del impuesto de renta. El cargo estaba dirigido a cuestionar que dichas normas se aplicaran a usuarios del régimen franco que habían adquirido, antes de la Ley 2277 de 2022, el beneficio tarifario en el impuesto de renta, reconocido a través de acto administrativo. Sin embargo, las disposiciones cuestionadas para el momento de esta decisión no tienen efecto sobre hechos anteriores a su promulgación en relación con los usuarios industriales de las zonas francas. Esto se debe a que la Sentencia C-384 de 2023 introdujo un condicionamiento a la disposición respecto de su aplicación en el tiempo y de sus sujetos. En virtud de la providencia citada, el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 no tendrá efecto ni será aplicado a los contribuyentes que hubieran cumplido las condiciones para acceder a la tarifa diferencial y especial del impuesto de renta antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de entrada en vigencia de la ley. Para estos sujetos, seguirá aplicándose el régimen derogado de la Ley 1819 de 2016, según lo dispuesto por la Corte Constitucional en la modulación de su fallo.
41. Lo que observa la Corte, es que la Sentencia C-384 de 2023 dejó claro que la variación de la tarifa diferencial no tendrá efectos para los usuarios industriales reconocidos como tales antes del 13 de diciembre de 2022. Este condicionamiento busca garantizar el principio de buena fe de los contribuyentes beneficiados por el régimen anterior. En consecuencia, tras el condicionamiento establecido por la Corte, la norma no se aplica retroactivamente y, por ende, el alcance de las disposiciones cuestionadas propuesto por el actor ya no es cierto, pues no cuestiona el contenido actual de las normas impugnadas. En otras palabras, la interpretación del actor, que al momento de presentar la demanda era cierta y tenía sustento en la disposición acusada, dejó de existir en el ordenamiento jurídico por decisión de la Corte Constitucional.
43. En consecuencia, la Corte se inhibirá de fallar de fondo en el presente asunto por ineptitud sustantiva sobreviviente de la demanda.