IV. INTERVENCIONES
21. Dentro del término de fijación en lista y en el marco de los artículos 7, 11 y 13 del Decreto 2067 de 1991 se recibieron tres intervenciones ciudadanas y seis conceptos de entidades públicas y organizaciones privadas invitadas. A continuación, se identificarán los conceptos e intervenciones de acuerdo con el sentido de la decisión que se solicitó adoptar a esta corporación, a saber: (i) inhibición; (ii) exequibilidad; e (iii) inexequibilidad. Luego, las razones presentadas por los intervinientes e invitados serán agrupadas de acuerdo con los cargos correspondientes.
Tabla 1- Listado de intervenciones y conceptos
22. En atención a la extensión de las intervenciones, algunas de las cuales presentan argumentos coincidentes, y con el propósito de privilegiar la brevedad y claridad de las decisiones de la Corte Constitucional a continuación se agruparán los argumentos de acuerdo con la posición de la intervención. Así, se describirán las razones principales planteadas a lo largo de este proceso en relación con la constitucionalidad de las disposiciones acusadas. Para mayor claridad, primero se describirán los argumentos relacionados con cuestiones preliminares como aptitud de los cargos y cosa juzgada. Luego, se presentarán los argumentos sobre el cargo por violación del principio de equidad horizontal, los cuales, a su vez, se agruparán entre las razones de constitucionalidad y las de inconstitucionalidad. Finalmente, se sintetizarán las razones planteadas en relación con el cargo por violación del artículo 317 superior.
Intervenciones sobre cuestiones preliminares: aptitud de la demanda y cosa juzgada
23. La DIAN, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y la Presidencia de la República cuestionaron la aptitud de los cargos de inconstitucionalidad por las siguientes razones:
24. Sobre el cargo relacionado con el principio de equidad horizontal las entidades indicaron que se incumplen los requisitos de especificidad y suficiencia, debido a que el planteamiento de los demandantes desconoce el alcance de la norma acusada, pues deja de considerar que una sociedad extranjera será contribuyente del impuesto al patrimonio por los inmuebles, aeronaves, bienes de propiedad planta y equipo que posea, pese a que también posea acciones, o cuentas por cobrar y/o inversiones de portafolio en Colombia. Adicionalmente, según las entidades, los demandantes no presentaron razones sustantivas que justifiquen la inconstitucionalidad de la disposición acusada.
25. En relación con el cargo relacionado con la violación de la competencia de los municipios para gravar la propiedad inmueble se incumplen los requisitos de claridad y suficiencia, debido a que no se acredita la carga argumentativa estricta para solicitar el cambio de precedente, la cual exige: (i) exponer las razones por las cuales procede apartarse de la jurisprudencia en vigor sobre la materia; y (ii) demostrar suficientemente que la interpretación alternativa desarrolla de mejor manera los derechos, principios y valores constitucionales.
26. Por su parte, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicitó que se declare la cosa juzgada material y que la Corte se esté a lo resuelto en las sentencias C-876 de 2002 y C-990 de 2004.
Intervenciones en relación con el cargo por violación del principio de equidad horizontal
27. La DIAN, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la Presidencia de la República, la Universidad del Rosario, la Universidad Javeriana, la Universidad Externado de Colombia, la Universidad Libre y Dejusticia solicitaron que se declare la exequibilidad del numeral 5 del artículo 35 de la Ley 2277 de 2022, que establece la sujeción pasiva del impuesto al patrimonio de sociedades extranjeras propietarias de bienes diferentes a acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones de portafolio por las siguientes razones:
(i) El legislador cuenta con un amplio margen de configuración en materia impositiva, que lo faculta para la estructuración de los tributos y que incluye la definición de los sujetos pasivos.
(ii) La disposición acusada diferencia entre el tipo de bienes que poseen las sociedades extranjeras, debido a que la naturaleza de los bienes guarda una relación directa con el tipo de inversionista -mayor o menor vocación de permanencia en el país- y tiene efectos diferentes en la economía del país.
(iii) La exclusión de las sociedades extranjeras con inversiones en acciones, inversiones en portafolio y cuentas por cobrar como sujetos pasivos del impuesto al patrimonio busca: a) desincentivar la inversión en bienes improductivos; b) estimular el mercado de valores[6]; c) contribuir al crecimiento y eficiencia de la economía, d) reducir los costos de financiamiento tanto del sector público como del sector privado; y e) contribuir con la estabilidad macroeconómica.
(iv) Las acciones, inversiones en portafolio y cuentas por cobrar son activos que: a) tienen alta liquidez; b) buscan generar crecimiento de capital a largo plazo; c) pueden aumentar las ganancias de capital incrementando, por lo tanto, la riqueza de su propietario; d) pueden generar ingresos periódicos en forma de dividendos, intereses u otros pagos, formando un flujo de efectivo para los inversionistas; y e) tienen el potencial de ofrecer retornos que superan la tasa de inflación a largo plazo de manera que protegen el poder adquisitivo de los inversionistas y mantienen el valor del patrimonio en términos reales.
(v) En atención a las características de las acciones, inversiones en portafolio y cuentas por cobrar los inversionistas en este tipo de bienes tienen baja vocación de permanencia en el país y son sensibles ante impuestos como el de patrimonio. Así, las sociedades extranjeras cuyo patrimonio está asociado a inversiones de cartera tienen las siguientes características: a) cuentan con un portafolio de activos líquidos, fácilmente convertibles en dinero; b) tienen la capacidad de moverse libremente entre la mayoría de economías del mundo; y c) buscan optimizar el retorno de su portafolio a través de mayores rentabilidades y menores riesgos.
(vi) Existe una relación directa entre la liquidez de los activos, la inversión y permanencia en el país, y las cargas tributarias. Por ejemplo, hay una relación entre la reducción de la carga impositiva a las sociedades extranjeras desde 2010 hasta 2024 y el correlativo aumento de los flujos anuales de capital extranjero, así como el aumento de compra de títulos de deuda pública por parte de inversionistas extranjeros, que pasó de 2.2% en el año 2010 a 21.6% en el año 2023. Para febrero de 2024 los agentes extranjeros contribuyeron con el 38.7% en el volumen de compras en el mercado de renta variable[7].
(vii) La inversión en acciones, inversiones en portafolio y cuentas por cobrar es fundamental para el financiamiento externo en moneda local de diferentes actores económicos y, por ende, es necesaria para la estabilidad macroeconómica[8].
(viii) Por su parte, los otros tipos de activos que generan la sujeción pasiva al impuesto al patrimonio, como inmuebles, yates, obras de arte se caracterizan por: a) tratarse de bienes con menor liquidez; b) algunos de esos bienes son suntuarios y su valor adquisitivo es de un alto costo no retornable; c) los costos de mantenimiento son elevados y periódicos; d) su rentabilidad es baja o nula. En atención a las características de estos bienes se trata de activos asociados a poblaciones de mayores ingresos y con mayor vocación de permanencia en el país, debido a que su actividad suele estar asociada la obtención de rentas dentro de una actividad productiva en el país.
(ix) A partir de la distinción entre los bienes y la finalidad de la medida acusada, algunos intervinientes proponen que los sujetos no son comparables, pues la comparación solo resultaría viable respecto sociedades que efectúen el mismo tipo de inversiones.
(x) En caso de que se considere que los sujetos son comparables la diferenciación que propone la norma supera el test leve de igualdad, ya que la disposición acusada: a) tiene la finalidad de favorecer inversiones sobre activos productivos y, de esta forma, contribuir al crecimiento y eficiencia de la economía; la lucha contra la desigualdad en el consumo y la promoción del bienestar de la población; b) estas finalidades al tener un impacto positivo en la economía están relacionadas con el derecho al trabajo, al mínimo vital, a la igualdad; y la función social de la propiedad; c) la distinción en el gravamen es adecuada y conducente, pues desvía favorablemente la inversión de las sociedades o entidades extranjeras hacia bienes productivos.
(xi) Finalmente, los intervinientes señalaron, en líneas generales, que la disposición toma en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos; el impuesto al patrimonio obedece a las profundas desigualdades en relación con la capacidad contributiva y permite que el sistema tributario sea más equitativo desde una perspectiva vertical y se incremente el recaudo para la inversión social
(i) No hay razones jurídicas ni económicas que sustenten la diferencia entre las sociedades o entidades extranjeras identificadas en la demanda.
(ii) En el trámite legislativo no se expuso una justificación sobre la distinción de trato y aunque en la exposición de motivos se planteó la necesidad de privilegiar activos productivos no se explicó cómo se determina la productividad de los bienes.
(iii) La disposición acusada orienta la inversión a un solo tipo de bienes y no tiene en cuenta circunstancias particulares de activos en relación con los que el contribuyente pensó que serían rentables y, por factores de fuerza mayor o caso fortuito, resultan improductivos.
(iv) La disposición genera distorsiones en el sistema tributario y económico, pues bienes inmuebles, yates, obras de arte, entre otros pueden ser adquiridos por una sociedad extranjera cuando invierte en acciones si la sociedad en la que invierte es, a su vez, propietaria de ese tipo de bienes.
(v) Los sujetos son comparables, debido a que se trata personas jurídicas que efectúan inversiones de capital extranjero en el país a través de la propiedad sobre bienes o activos. La diferencia sobre el tipo de bienes poseídos no elimina la comparabilidad, pues no hay pruebas jurídicas o económicas que demuestren que la diferencia entre el tipo de bienes poseídos genera una capacidad contributiva distinta.
(vi) El trato diferencia a sociedades que están en el mismo plano fáctico y genera una desventaja para las sociedades que serán sujetos pasivos del impuesto, pues su tributación en Colombia será mayor al del otro grupo que no es sujeto al impuesto al patrimonio.
(vii) El carácter permanente del tributo genera una carga excesiva e injustificada y distorsiones económicas que pueden materializarse en competencias desleales o luchas económicas.
(viii) La diferencia en el trato no está justificada, debido a que no considera la capacidad contributiva, lo que puede generar que sociedades extranjeras con mayor capacidad contributiva tributen menos. En ese sentido, el tipo de activo no atiende a las realidades económicas ni a la capacidad contributiva. Así, por ejemplo, un inmueble puede representar menor capacidad contributiva que acciones o inversiones en portafolio y viceversa.
Intervenciones en relación con el cargo por violación de la competencia exclusiva de los municipios para gravar la propiedad inmueble. Artículos 287 y 317 de la Carta Política
29. La DIAN, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, la Presidencia de la República, la Universidad del Rosario, la Universidad Javeriana, la Universidad Externado de Colombia, Dejusticia y la Universidad Libre solicitaron que se declare la exequibilidad de los artículos 36 y 37 de la Ley 2277 de 2022, que establecen la propiedad inmueble como parte de la base gravable del impuesto al patrimonio por las siguientes razones:
(i) El criterio vigente de la jurisprudencia constitucional, recogido en las sentencias C-876 de 2002 y C-990 de 2004, considera que la inclusión de la propiedad inmueble en la base gravable del impuesto al patrimonio no transgrede el artículo 317 superior, particularmente la autonomía fiscal de los municipios y su competencia para gravar la propiedad inmueble[9].
(ii) No hay razones que justifiquen un cambio en el criterio jurisprudencial vigente.
(iii) La regla definida en el artículo 317 superior pretende evitar que el poder tributario del poder nacional acapare o se apropie del gravamen sobre la propiedad inmueble, el cual se ejerce a través del impuesto predial por parte de los municipios. De este propósito no se deriva una prohibición de incluir bienes inmuebles en la base gravable de un impuesto global sobre el patrimonio.
(iv) La competencia definida en el artículo 317 no es una prohibición irrestricta, pues indica que ( ) solo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble. Sin embargo, agrega que ello no obsta para que otras entidades impongan contribución de valorización. De manera que, la misma Carta Política permite la imposición de otros gravámenes sobre la propiedad inmueble.
(v) El artículo 317 superior define una regla de competencia sobre el hecho imponible, asunto que debe ser diferenciado de la materia imponible. El artículo 317 superior no prohíbe que la propiedad inmueble en tanto manifestación genérica de la capacidad económica o materia imponible sea considerada por el legislador para establecer un tributo del orden nacional, sino que prohíbe tributos del orden nacional que graven de manera específica la propiedad inmueble.
(vi) La inclusión de la propiedad inmueble en la base gravable del impuesto al patrimonio no impide que los municipios continúen exigiendo el pago del impuesto predial ni de otros tributos como la participación en la plusvalía, el impuesto de delimitación urbana o la contribución por valorización derivada de obras municipales.
(vii) Los municipios también se benefician del recaudo de impuestos nacionales como el de patrimonio a través del Sistema General de Participaciones. Esto se evidencia en los siguientes datos: a) entre los años 2010 a 2020 los ingresos del Sistema General de Participaciones oscilaron entre $23 y $50 billones de pesos al año; b) según cifras del Departamento Nacional de Planeación entre el año 2000 y 2015 aproximadamente el 45% de los ingresos de los municipios proviene del Sistema General de Participaciones mientras el 36% proviene de ingresos municipales, de los cuales el impuesto predial representó el 32.4% del recaudo; c) las cifras sobre el porcentaje que representa el ingreso del Sistema General de Participaciones incrementan en los municipios de sexta categoría, debido a la dificultad operativa para el recaudo del impuesto predial y la depreciación del costo de la tierra.
30. Por su parte, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario y los ciudadanos María Alejandra Uribe, Christian Camilo Gómez Rivera, Felipe Camilo Gutiérrez Gómez, Daniel Ardila Silva y Jaime Felipe Bernal Rojas solicitaron que se declare la inexequibilidad de los artículos 36 y 37 de la Ley 2277 de 2022 a partir de los siguientes elementos:
(i) La Corte Constitucional debe reconsiderar su tesis vigente que descarta que la inclusión de la propiedad inmueble en la base gravable del impuesto al patrimonio viole la regla constitucional definida en el artículo 317 de la Carta Política. Esto, porque: (a) la base gravable del impuesto al patrimonio en su diseño actual solo permite restar las primeras 12.000 UVT de la casa de habitación, razón por la que en relación con las sociedades extranjeras el impuesto al patrimonio gravará la totalidad de su propiedad inmueble; (b) el impuesto es permanente.
(ii) La intención del constituyente primario fue que únicamente los municipios, como nuevos protagonistas en el modelo descentralizado acogido en la Constitución de 1991 pudieran gravar la propiedad inmueble. Por lo tanto, el artículo 317 superior debe ser entendido como una regla absoluta.
(iii) El valor de la propiedad inmueble hace parte de la base gravable del tributo, razón por la que resulta evidente que el impuesto al patrimonio sí grava la propiedad inmueble.
(iv) La necesidad de proteger la autonomía fiscal de los municipios.
(v) La jurisprudencia ha sostenido la constitucionalidad de la inclusión de la propiedad inmueble en la base gravable del impuesto al patrimonio, a partir de decisiones que han diferenciado los hechos gravables del impuesto de renta y del impuesto patrimonio. Este argumento no es adecuado, debido a que el impuesto de renta no grava la propiedad inmueble sino sus rendimientos.
(vi) La diferencia entre el patrimonio y la propiedad inmueble obedece a una concepción eminentemente civil, que desconoce que en la práctica el patrimonio de algunos contribuyentes solo está conformado por inmuebles y aunque cuenten con otro tipo de bienes la exclusión/inclusión de la propiedad inmueble genera una diferencia sustancial en el monto del gravamen.
V. CONCEPTO DE LA PROCURADORA GENERAL DE LA NACIÓN
31. La Procuraduría General de la Nación rindió concepto y solicitó que se declare la inexequibilidad de los artículos 35, 36 y 37 de la Ley 2277 de 2022.
32. La procuradora indicó que, tal y como lo señaló en el proceso D-15273, las normas identificadas violan los principios de equidad, justicia y progresividad y no superan un test leve de proporcionalidad. Esto, debido a que, si bien el impuesto al patrimonio persigue importantes finalidades que se derivan de los artículos 2, 13 y 363 superiores algunos estudios han demostrado que un impuesto al patrimonio de carácter permanente y que no tenga en cuenta la liquidez del contribuyente no es un medio adecuado para enfrentar la desigualdad y la inequidad vertical del sistema[10]. Sobre este punto, la procuradora explicó que los patrimonios, a largo plazo, no generan niveles de renta equivalente, razón por la que en algunos escenarios los contribuyentes deben disponer de sus bienes productivos y limitar sus emprendimientos en perjuicio de la utilidad social de los mismos.
33. De otra parte, la procuradora indicó que el trato diferencial dado a las empresas extranjeras también es inconstitucional porque si establecer un impuesto en función de la riqueza es irrazonable al no considerar la verdadera capacidad contributiva, con más razón lo es incorporar distinciones en el cobro a partir del tipo de activos que posee el contribuyente. En concreto, para la procuradora el tipo de activo no atiende a las realidades económicas ni a la capacidad contributiva. Así, por ejemplo, un inmueble puede representar menor capacidad contributiva que acciones o inversiones en portafolio y viceversa.
34. Como punto adicional, la procuradora indicó que la definición del impuesto al patrimonio resulta excesiva para el contribuyente porque genera una carga tributaria alta que promueve estrategias de elusión y evasión fiscal. En ese sentido, aunque el impuesto se presenta como una contribución relativamente baja (0.5% a 1.5%) termina siendo mucho más grande si es permanente y recurrente cada año, y además se suma con los demás impuestos al patrimonio que se han pagado desde el año 2002 al punto que agotará el patrimonio de los contribuyentes.
35. Finalmente, la procuradora indicó que, si bien en otras oportunidades sostuvo que la inclusión de la propiedad inmueble en la base gravable del impuesto al patrimonio no transgrede, por si sola, el artículo 317 superior lo cierto es que las consecuencias económicas desfavorables que genera el tributo por su carácter permanente si pueden afectar el propósito de fortalecer las finanzas territoriales que persigue la norma superior. Esto es así porque los municipios son rivales de la Nación y otras entidades territoriales, pues los tributos de los diferentes órdenes recaen sobre una sola capacidad contributiva, que resulta gravada de diferentes formas. En ese sentido, cualquier imposición sobre la propiedad inmueble afecta potencialmente la principal fuente de financiación de los municipios: el impuesto predial. De manera que, el legislador cuando impone a la propiedad inmueble un tributo adicional al impuesto predial extrae parte de la capacidad contributiva del contribuyente para favorecer a la Nación y esa capacidad contributiva podría ser usada por el legislador para crear otros tributos en favor de los municipios.