AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 1362/2001. RESTAURANTES POLINESIOS, S.A DE C.V.

"En primer término, se reduce el plazo máximo de duración de las visitas domiciliarias o revisiones de la contabilidad de los contribuyentes, de nueve a seis meses. Además, se modifican casi todos los casos de excepción en los que no se cuenta con algún plazo para la duración del ejercicio de las facultades de comprobación fiscal. Asimismo, se corrige el error cometido en la reforma anterior y se establece nuevamente, pero ahora en el segundo párrafo, la posibilidad de ampliar, por dos ocasiones por periodos iguales, el citado plazo máximo y, por último, se establece un supuesto diferente para la suspensión del multirreferido plazo máximo de duración del ejercicio de las facultades de comprobación fiscal.

"Cabe decir que al día de hoy, éste es el texto vigente del artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación.

"El análisis anterior pone de manifiesto que la idea original que motivó la inserción del artículo en comento en el año de mil novecientos noventa y cinco, esto es, la de otorgar una mayor seguridad jurídica al contribuyente en su relación con la autoridad fiscal a través de la determinación de un plazo máximo para el ejercicio de las facultades de comprobación, ha persistido hasta nuestros días; sin embargo, también se evidencia que en la actualidad la tendencia se encamina hacia la disminución del referido plazo que, antes de esta última reforma, podía extenderse hasta veintisiete meses y que ahora sólo puede ser hasta de dieciocho.

"Ahora bien, ciertamente tanto el derecho constitucional como el fiscal facultan a las autoridades hacendarias para que puedan comprobar el cumplimiento de las obligaciones de las normas tributarias por parte de los gobernados. En este sentido, el fisco dispone de diversos medios para llevar dicha comprobación.

"Entre ellos, se cuentan la revisión de la contabilidad y la solicitud de informes a los contribuyentes, a responsables solidarios y a terceros; la revisión de los dictámenes formulados por los contadores autorizados sobre los estados financieros de los contribuyentes; la práctica de avalúos o la verificación física de toda clase de bienes, incluso durante su transportación; la obtención de los informes y datos que los fedatarios poseen con motivo del ejercicio de sus funciones; la práctica de visitas domiciliarias a los contribuyentes, a los responsables solidarios o a terceros relacionados con ellos, etcétera.

"Todas estas facultades de comprobación en materia fiscal, en opinión de Roberto Álvarez (en: 'La Función de Fiscalización', Secretaría de Hacienda y Crédito Público, México 1980, pág. 132) 'en forma inmediata persiguen la creación de sensación de riesgo en el contribuyente incumplido, a fin de inducirlo a cumplir cabalmente con sus obligaciones para no tener que afrontar situaciones gravosas derivadas del incumplimiento; y en forma mediata buscan alentar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.'.

"Evidentemente, nos importa destacar el caso especial de las visitas domiciliarias, que es el tema que precisamente nos ocupa.

"Sobre el particular, hemos de recordar que su fundamento constitucional se encuentra en el párrafo décimo primero del artículo 16 constitucional, que establece la facultad de llevar a cabo dichas visitas a fin de comprobar el cumplimiento, entre otras, de las obligaciones fiscales, y que textualmente expresa que:

"'La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.'

"No obstante, este mismo precepto, en su párrafo primero, establece también la llamada garantía de inviolabilidad del domicilio al señalar que:

"'Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.'

"Esta última disposición constitucional no sólo constituye una garantía de libertad, en cuanto tutela y protege la intimidad de la vida privada de los individuos, sino también una garantía de seguridad jurídica, en tanto que determina en qué condiciones podrá procederse a la invasión de esa esfera de intimidad por ciertos órganos del Estado, entre los cuales, para efectos de nuestro particular estudio, se encuentran las autoridades encargadas de comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales.

"En ese sentido, es claro que la facultad de las autoridades hacendarias para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a través de la práctica de visitas domiciliarias, constituye una excepción a la inviolabilidad del domicilio del particular.

"Sin embargo, esta excepción a tal principio no significa, desde luego, que la garantía deje de ser fundamental. Lo que sucede es que en estos casos excepcionales la esfera de privacidad, representada por el domicilio, debe ceder ante la presencia de un interés general más importante, a saber: el correcto cumplimiento de determinadas obligaciones en las que está directamente interesada la colectividad, ya que afectan o pueden afectar su existencia misma.

"Por ello, dice León Yudkin (en: 'Estructura Jurídica para la Eficaz Administración del Impuesto sobre la Renta', International Tax Program, Harvard Law School, Cambridge, Massachusetts. Versión española del Programa de Tributación de la OEA, 1973, pág. 22.) que el fisco 'debe, a menos que la sociedad esté integrada sólo por ángeles, estar preparado para comprobar las declaraciones. Puede verificarlas por medio ... de la revisión de libros y registros de terceras personas (pero fundamentalmente mediante) el examen razonable -es decir, que no resulte excesivamente gravoso al contribuyente- de aquellos libros y documentos que sean pertinentes para la comprobación del impuesto.'.

"En otras palabras, al propio tiempo que la Constitución garantiza la inviolabilidad del domicilio, impone la obligación de contribuir a los gastos públicos de la manera que dispongan las leyes; de modo que el respeto a la intimidad de los individuos no puede desvincularse del cumplimiento de los deberes constitucionales a cargo de todo habitante del país, aunque sea evidente que toda visita domiciliaria afecta el recinto privado de la persona, ya que el respeto mismo de la Constitución exige la verificación del correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales.

"Ciertamente, tal y como lo apunta Hugo B. Margain (en: 'Los Derechos Individuales y el Juicio de Amparo en Materia Administrativa', Talleres de Impresión de Estampillas y Valores, México 1958, pág. 84) 'La intromisión del poder público en el domicilio particular es uno de los acontecimientos que suscitan mayor repulsión de parte de los individuos, y por mucho tiempo constituyó un franco atropello, al cual se vieron sometidos mientras no se creó un régimen jurídico de protección de las libertades individuales.'.

"Así, los graves inconvenientes que genera la facultad autoritaria de introducirse al domicilio de los particulares se pretenden disminuir, precisamente, a través del régimen de protección que establece la propia Norma Fundamental y, sobre todo, mediante la previsión de procedimientos detallados y ciertamente estrictos para la realización de las visitas de verificación.

"Hasta el advenimiento del Estado constitucional moderno, del que son características esenciales la división de poderes y el establecimiento de los derechos fundamentales, privaba la más absoluta inseguridad de las personas y sus posesiones por la autoridad pública y sus agentes. Cierto es que para entonces, los ingleses ya habían desarrollado la convicción profunda del valor del concepto del domicilio, admirablemente compendiada en los aforismos 'la casa de cada hombre es su castillo' o 'la autoridad del rey se detiene ante la puerta del más humilde labriego inglés' (cit. por Rodolfo Cartas Sosa et al, 'Las Visitas Domiciliarias de Carácter Fiscal', Themis, México 1996, pág. 5). Sin embargo, no existía hasta entonces, ni siquiera en la propia Inglaterra, un verdadero sistema de sometimiento de los poderes públicos al ordenamiento jurídico nacional.

"Precisamente los atropellos cometidos explican los esfuerzos obstinados de la humanidad, en su lucha por la libertad, por controlar el ejercicio omnímodo del poder, entre los que cabe destacar la decidida oposición de los particulares a la afectación de su morada o de su patrimonio. De hecho, apunta Sainz de Bujanda (en: 'Hacienda y Derecho', Instituto de Estudios Políticos, Madrid 1962, Vol. 1, pág. 194) 'el valladar más firme que los súbditos han opuesto siempre a la expansión del mando ha sido el de sus economías privadas. Curiosa enseñanza: la más enérgica resistencia al poder de los déspotas ha provenido, por lo general, de los contribuyentes.'.

"Así, entre las garantías que contempla nuestra Constitución para la práctica de visitas domiciliarias, destaca la exigencia de que éstas se ciñan a las formalidades que la propia Carta Magna prescribe para los cateos y, además, la sujeción de la autoridad que practica la diligencia a las leyes respectivas que, en nuestro caso, viene a ser el Código Fiscal de la Federación; aunado a ello, el mandato consignado en el párrafo primero del artículo 16 constitucional limita también la actividad del poder público en la materia, dada la prohibición absoluta de ocasionar molestias a los particulares en su domicilio si no es mediante un mandamiento escrito de la autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento.

"De esto se sigue que la Constitución no fija, evidentemente, las condiciones únicas en que habrán de desarrollarse las visitas domiciliarias, pero sí las más importantes, dejando en manos del legislador ordinario la responsabilidad de rodear al procedimiento relativo de cuanta garantía adicional sea necesaria a fin de infligir las mínimas molestias al particular.

"De esta manera, las visitas domiciliarias en materia tributaria, que no son otra cosa que 'la revisión de la contabilidad del contribuyente, en el domicilio fiscal del mismo, que realiza la autoridad fiscal para verificar el cumplimiento pleno y oportuno de las obligaciones fiscales sustantivas y formales' (Raúl Rodríguez Lobato, 'Derecho Fiscal', Harla, México 1986, pág. 216), deben acotarse por el legislador ordinario en todo cuanto sea posible, pues sólo de esta forma es que se puede lograr el equilibrio preciso entre las garantías individuales y las obligaciones que tienen a su cargo los contribuyentes.

"En efecto, la función inspectora es una actividad que, en tanto es ejercida por el poder público, debe estar revestida de un conjunto de garantías para el inspeccionado, dado que se realiza invadiendo la esfera jurídica del particular que, a su vez, también está tutelada por la Norma Fundamental (Cfr. Alfonso Mantero Sáenz, 'La Función Inspectora en la Hacienda Pública', Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1996, pág. 52).

"Precisamente por ello, el profesor argentino Vicente Óscar Díaz (en: 'Límites al Accionar de la Inspección Tributaria y Derechos del Administrado', Depalma, Buenos Aires 1997, pág. 5) ha dicho con todo acierto, que: 'Sólo es legítimo y protegible el derecho inspector de la administración tributaria en el ordenamiento jurídico en tanto que ello no configure un derrotero incorrecto que represente un menoscabo a la persona del inspeccionado, dado que los derechos fundamentales de este último no pueden ser infringidos por actos instrumentales del Estado.', y que: 'La potestad de la utilización abusiva de las funciones de inspección representa una afectación de grado al orden constitucional y debe ser vista desde dicho prisma para su real juzgamiento.'.

"La doctrina, especialmente la estudiosa del derecho administrativo y del fiscal, ha puesto especial atención en definir toda una gama de límites a las potestades discrecionales de la autoridad, dicha sea la verdad, con el mismo empeño que la administración, siempre recelosa de ataduras, procura y ha procurado soslayarlos.

"En esto último existe un desafío de la justicia para impedir que el ejercicio de las facultades de comprobación, en aras de lograr el pleno cumplimiento de las normas tributarias por parte de los contribuyentes, termine en una arbitrariedad pura y simple.

"Las relaciones entre la administración y los administrados son relaciones no ciertamente plenas de igualdad; por tanto, la iniciación de una actividad fiscalizadora, como consecuencia del ejercicio de las facultades exorbitantes de la administración, ha de estar rodeada de todas las garantías y de un alto grado de cautela.

"En ese sentido, como premisa inicial debe descartarse que sea válido jurídicamente cualquier accionar de la administración en pro de lograr un irrestricto accionar de la función de verificación fiscal. Igualmente, debe descartarse la idea de que es alto el precio a pagar para ver concretada la aspiración de absoluta perfección en el cumplimiento de las normas tributarias por parte de los contribuyentes.

"Sin embargo, todo ello nos enfrenta con la compleja tarea de lograr el equilibrio deseado entre los poderes de la administración y las garantías de los contribuyentes, si bien debe decirse que ante el diluvio normativo de carácter administrativo, y muy especialmente, de naturaleza fiscal, muchas veces incluso contradictorio con la Norma Fundamental, en realidad lo que resulta prioritario es aumentar las garantías de los gobernados o restablecerlas cuando se vean afectadas, lo cual constituye la tarea propia y fundamental de los órganos de administración de justicia federales.

"Ello nos lleva a afirmar, concluyentemente, que las funciones de verificación fiscal no son ilimitadas o incuestionables dentro de un Estado de derecho como el nuestro.

"De ahí que resulte de capital importancia determinar cuál es el ámbito legal y reglado del accionar de la verificación tributaria y cuáles son los derechos con los que cuentan los administrados a fin de defender sus legítimos intereses cuando son vulnerados por la actividad pública, pues no se debe olvidar que el respeto al gobernado, in abstracto, es un derecho fundamental implícito en nuestra Carta Magna, por medio del cual se asegura la posición jurídica del hombre en el seno de la comunidad y se da vida al status jurídico-constitucional del individuo.

"Así, la ordenación y despliegue de una actividad fiscalizadora eficiente, no es una opción que quede a la libre disposición de la autoridad administrativa, sino que es una exigencia inherente al respeto al ordenamiento constitucional y a la preservación de los derechos de los contribuyentes, los cuales no pueden quedar reducidos a meras expectativas en razón de la incapacidad, inhabilidad o impericia de las propias autoridades para desempeñar las funciones que les están atribuidas.

"Visto desde su aspecto material, la facultad fiscalizadora opera como una colecta de datos a través de los medios más variados, verbi gratia, mediante la verificación de la contabilidad del contribuyente y/o de la documentación en que ésta se sustenta; por medio de la revisión de sus declaraciones o de la inspección física de sus bienes; mediante la práctica de avalúos de bienes muebles e inmuebles; a través del cuestionamiento a terceros o del requerimiento a fedatarios de la información a que tienen acceso con motivo del ejercicio de sus facultades, etcétera.

"Bajo tal premisa, no es posible desconocer que una obligación esencial de la administración tributaria moderna es la aplicación del ordenamiento impositivo con toda la eficacia y eficiencia posibles, sin que para ello pueda pretextarse la complejidad de las actividades que llevan a cabo determinados contribuyentes. Dicho con otras palabras, el accionar público debe ser proporcional y adecuado con la finalidad que se persigue, pero siempre dentro de un marco de eficiencia que garantice la correcta ejecución de tales actividades y el menor perjuicio al particular, pues finalmente, sólo en la medida en que se eficiente el ejercicio de los poderes de fiscalización, se logrará una mayor aceptación del control fiscal.

"En la actualidad, este tema concentra la atención de la doctrina la que, reiteradamente, insiste en que la necesidad creciente de ingresos públicos por la vía tributaria, de ninguna manera autoriza el menoscabo de los derechos de los administrados a través del ejercicio anómalo de las facultades de verificación.

"En este orden de ideas, si bien los administrados tienen obligación de proporcionar información de trascendencia tributaria a la autoridad cuando ésta, en uso de sus facultades de verificación y comprobación, se las solicita, ello conlleva, como garantía implícita del administrado, el derecho a que tal actividad se realice de la manera más eficiente posible, pues no resulta aceptable que, so color de la ineficacia o impericia de la autoridad para llevar a cabo sus funciones, alargue el desarrollo de sus actividades por plazos que, dada su magnitud, prácticamente hacen nugatorios los derechos de los administrados.

"Sobre el particular, don Vicente Óscar Díaz (Opus cit., pág. 14) ha señalado que 'En Italia el tema es de preocupación oficial y se procura dotar al contribuyente de una ley en materia de estatuto en razón de la grave crisis por la cual ha atravesado la relación fisco-contribuyente, a cuyo fin dicho estatuto se ha proyectado bajo el principio del deber de imparcialidad de la administración, y en el conjunto de garantías para el contribuyente, introduciendo límites correspondientes al poder del Estado.'. Precisa que 'las garantías proyectadas lo son para evitar el método abusivo de la administración tributaria en el ejercicio de sus facultades' y, asimismo, nos da noticia respecto a que 'entre las normas del estatuto en cuestión luce la que informa el art. 11 acerca de que la permanencia del proceso de inspección en la sede del contribuyente no puede superar a treinta días laborables, salvo casos justificados de excepción.'.

"No cabe duda alguna respecto a que la administración pública está obligada a ejercer sus facultades de la manera más eficiente posible, ya sea diseñando los sistemas y procedimientos que resulten más adecuados para ello, o bien, implementando cuanta medida, disposición, orden o providencia sea necesaria, tanto en relación con el manejo del personal a su disposición (su organización, su capacitación, la exigencia de ceñirse a normas disciplinarias y de productividad, la correcta vigilancia del ejercicio de sus funciones, etcétera), como en la apropiada utilización de los bienes y toda clase de recursos materiales con que cuente, así como a través de la conveniente aplicación y uso de toda la tecnología que se encuentre a su alcance material y financiero.

"De esta forma, la verificación fiscal, que esencialmente es una operación de actuación administrativa puesta a disposición del fisco para tutelar el interés económico del Estado mediante el control de la observancia de las normas tributarias, está condicionada por el respeto a las garantías del gobernado, especialmente y en nuestro caso particular, a las de igualdad, seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio.

"En esa medida, lo cierto es que resulta inadmisible que para ciertos contribuyentes, o sea, los que se ubiquen en al menos alguno de los cuatro casos de excepción a que se refiere el precepto en cuestión, no cuenten siquiera con un plazo cierto que restrinja la duración de una visita domiciliaria en materia fiscal.

"En efecto, ciertamente resulta del todo inadmisible que el legislador haya omitido establecer plazo alguno para los contribuyentes situados en los cuatro casos de excepción a que la norma en comento hace referencia; a saber, los contribuyentes que en el ejercicio en que se efectúe la visita o revisión estén obligados a presentar pagos provisionales mensuales en el impuesto sobre la renta (que es el supuesto en el que se ubica la quejosa); los que en ese mismo ejercicio obtengan ingresos del extranjero o efectúen pagos a residentes en el extranjero; así como los integrantes del sistema financiero o los que en el ejercicio mencionado estén obligados a dictaminar sus estados financieros.

"Además, no puede perderse de vista que, en realidad, el párrafo décimo primero del artículo 16 constitucional únicamente les confiere a las autoridades administrativas la posibilidad de efectuar visitas domiciliarias a los particulares, pero no la potestad de intervenir permanentemente el domicilio de los causantes, que es precisamente a lo que lleva la no previsión de un plazo para la verificación de las visitas domiciliarias en la legislación positiva.

"Así pues, es claro que el concepto de 'visita' tiene como elemento característico y esencial el tiempo breve de su duración, pues ciertamente no pueden existir visitas permanentes. De ahí que resulte consustancial a esta excepción a la garantía de inviolabilidad del domicilio el que se le sujete a un término prudente para su ejercicio, necesariamente cierto y por naturaleza breve."